隨著綜合國力的不斷提升，我國公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)快速發(fā)展。在改善人民生活、生態(tài)環(huán)境治理、招商引資等方面發(fā)揮著越來越重要的作用。雖然近年來政府會計改革出臺了一系列政策制度，特別是自2018年1月1日起施行的《政府會計準則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（以下簡稱《5號準則》），對公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義、確認、初始計量、后續(xù)計量等做出了規(guī)定，《關(guān)于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》更是對實務(wù)操作中的許多具體問題予以明確并指出“單位應(yīng)當按照《政府會計準則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》的規(guī)定，以2019年1月1日為初始入賬日，做好尚未入賬的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的登記入賬工作。”一年多來，這項工作完成的百分比及質(zhì)量有待檢驗。實際操作中如公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類、價值計量、折舊計提等仍有不少難點及困惑，現(xiàn)將這些問題及思考做如下探討。

一、成立協(xié)調(diào)小組

公共基礎(chǔ)設(shè)施覆蓋面廣，價值量大，有的工程建設(shè)周期長達幾年。短期內(nèi)規(guī)范其核算的難度不言而喻。建議成立由財政部牽頭、各部委參加的協(xié)調(diào)小組，各級政府也成立相應(yīng)級別的協(xié)調(diào)小組。組內(nèi)要有一定級別的各級領(lǐng)導解決機構(gòu)間的協(xié)調(diào)對接；還要有財務(wù)核算專家，討論解決專業(yè)難點、制定實施細則；也要有一線財務(wù)人員，及時發(fā)現(xiàn)問題、反映問題、驗證方案解決問題的現(xiàn)實性。協(xié)調(diào)小組不定期召開碰頭會、溝通會，就公共基礎(chǔ)設(shè)施核算中的以下難點及更多問題進行討論，分期分批，逐步解決。

二、公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類

《5號準則》第二條明確：公共基礎(chǔ)設(shè)施主要包括市政基礎(chǔ)設(shè)施（如城市道路、橋梁、隧道、公交場站、路燈、廣場、公園綠地、室外公共健身器材，以及環(huán)衛(wèi)、排水、供水、供電、供氣、供熱、污水處理、垃圾處理系統(tǒng)等）、交通基礎(chǔ)設(shè)施（如公路、航道、港口等）、水利基礎(chǔ)設(shè)施（如大壩、堤防、水閘、泵站、渠道等）和其他公共基礎(chǔ)設(shè)施。這個分類只是對公共基礎(chǔ)設(shè)施最基礎(chǔ)的分類，對于會計核算來說還遠遠不夠。如大眾最為熟悉的公路（包含在交通基礎(chǔ)設(shè)施中）又可按不同標準進行多種不同的分類。最常見的按重要性和使用性質(zhì)可分為國家干線公路、省級干線公路、縣級公路以及專用公路等。還可以按照使用任務(wù)要求、功能和流量分為高速公路、一級公路、二級公路、三級公路、四級公路。每一套不同的分類標準在統(tǒng)計時都有不同的含義，都代表不同的指標口徑。建國70年來，我國各職能部門對分管領(lǐng)域的公共基礎(chǔ)設(shè)施都有自己部門一套完整的在部門內(nèi)公認并行之有效的分類標準體系。

建議協(xié)調(diào)小組牽頭對各部委分管范圍內(nèi)的公共基礎(chǔ)設(shè)施制定較《5號準則》更詳細完備的資產(chǎn)分類目錄和標準。準則確定的市政、交通、水利、其他公共基礎(chǔ)設(shè)施四大類為一級會計科目，四大類括號中標注的小項為二級會計科目，各職能部門通行的分類標準為三級會計科目，特別復雜的公共基礎(chǔ)設(shè)施可繼續(xù)細化分類，會計主體也可在三級會計科目后根據(jù)核算需要繼續(xù)添加科目層級。各級資產(chǎn)分類目錄中要明確主要指標標準，并對三級目錄以下的資產(chǎn)預(yù)計使用時間予以統(tǒng)一。一、二、三級分類目錄編碼具有統(tǒng)一性和唯一性，分類目錄標準根據(jù)社會發(fā)展定期補充完善。會計人員可參照資產(chǎn)分類目錄中的主要指標對號入座，方便快捷對公共基礎(chǔ)設(shè)施實施準確分類，根據(jù)預(yù)計使用時間預(yù)估折舊，提高會計核算效率和數(shù)據(jù)信息質(zhì)量。這種由具備實踐管理經(jīng)驗的專業(yè)部門統(tǒng)一制定的分類標準不僅便于數(shù)據(jù)的匯總分析、也提高了信息披露的質(zhì)量，還為公共基礎(chǔ)設(shè)施分類預(yù)算管理、合理計提折舊、績效評價打下良好的基礎(chǔ)。

三、公共基礎(chǔ)設(shè)施的價值計量

（一）存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的計量

很長時間以來，我國很多項目都存在重建設(shè)、輕管理、輕移交的情況。項目建設(shè)是一個單位，項目管理維護是另一個單位，項目建成移交與否并不影響資產(chǎn)的使用，也沒有對長期未移交資產(chǎn)監(jiān)督管理的相應(yīng)制度。建議各政府會計主體對自己的賬面資產(chǎn)進行全面的梳理，核實每項公共基礎(chǔ)設(shè)施的實際使用管理情況，需移交的資產(chǎn)及時與有關(guān)單位辦理移交。各公共基礎(chǔ)設(shè)施管理維護主體根據(jù)自身職責范圍，排查自己職責范圍內(nèi)公共基礎(chǔ)設(shè)施是否全部入賬，未入賬公共基礎(chǔ)設(shè)施的原因、管理現(xiàn)狀，根據(jù)資產(chǎn)的價值和資料整理的難易程度，突出重點、循序漸進、逐步推進。

對建成年代久遠，資料分散在不同部門、收集難度大的資產(chǎn)，將具體情況整理匯報協(xié)調(diào)小組，一事一議，專事專議，跟蹤管理，敢于啃硬骨頭，分期分批協(xié)調(diào)解決。對于暫時無法準確計量，管理維護責任又毫無爭議的公共基礎(chǔ)設(shè)施，可由會計主體先按名義金額入賬，首先規(guī)范資產(chǎn)實物數(shù)量，分期規(guī)范價值計量。待條件成熟時，再以確認的金額計量。

（二）新增公共基礎(chǔ)設(shè)施的計量

新增公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)嚴格按照政府會計制度及《5號準則》要求計量入賬。重點規(guī)范已具備使用條件公共基礎(chǔ)設(shè)施在建設(shè)單位與管理維護單位之間的及時移交。建立公示制度與社會監(jiān)督機制，合理控制項目建設(shè)周期，具備使用條件的及時辦理移交手續(xù)。避免出現(xiàn)前段時間新聞報道的青島某小學建設(shè)七年多未交付使用的情況。完善和規(guī)范公共基礎(chǔ)設(shè)施移交手續(xù)，移交單上要明確移交方與接收方單位名稱、公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)名稱、類別、建設(shè)年限、主要技術(shù)指標、預(yù)計折舊年限、移交資料清單等，內(nèi)容盡可能詳盡，并對移交資料妥善保管。

四、公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊計提

資產(chǎn)在使用過程中，部分價值會逐漸損耗消失。因此《5號準則》第十六條明確：政府會計主體應(yīng)當對公共基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊。

折舊的本質(zhì)是一種預(yù)估，是很多專業(yè)判斷的綜合結(jié)果，預(yù)估都會存在偏差。首先，使用年限是一種預(yù)估，任何公共基礎(chǔ)設(shè)施報廢前，誰也無法準確預(yù)計其使用年限?！?號準則》第二十一條也規(guī)定：公共基礎(chǔ)設(shè)施提足折舊后，無論能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊；已提足折舊的公共基礎(chǔ)設(shè)施，可以繼續(xù)使用的，應(yīng)當繼續(xù)使用，并規(guī)范實物管理。提前報廢的公共基礎(chǔ)設(shè)施，不再補提折舊。其次，折舊計提方法也有多種選擇，企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊方法有：年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。盡管《5號準則》第十八條規(guī)定政府會計主體一般應(yīng)當采用年限平均法或者工作量法計提公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊。但每一類資產(chǎn)的特性不同，其在使用過程不同時段的物理損耗和價值消耗都不盡相同。

企業(yè)計提折舊是為了核算產(chǎn)品成本、抵減所得稅費用、合理規(guī)劃籌集固定資產(chǎn)更新資金。企業(yè)計提折舊是對資產(chǎn)的投入價值的系統(tǒng)分攤過程，目的主要是將固定資產(chǎn)價值在有限的使用期內(nèi)以折舊的形式轉(zhuǎn)化成貨幣資金，恰當?shù)貙崿F(xiàn)收入與費用的配比，合理確認企業(yè)的生產(chǎn)成本及其損益。公共基礎(chǔ)設(shè)施因不參與經(jīng)營，更多的是滿足社會公共需求，如公眾出行交通需求、健身需求等。公共基礎(chǔ)設(shè)施的使用主體是社會公眾，政府各級部門是公共基礎(chǔ)設(shè)施管理維護的主體。設(shè)施更新再建資金一般由政府牽頭籌措提供。公共基礎(chǔ)設(shè)施提供的服務(wù)無法用貨幣價值量來簡單計量。其計提的折舊與所提供的產(chǎn)品匹配度很低。

為高質(zhì)量的完成權(quán)責發(fā)生制政府財務(wù)報告對公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊數(shù)據(jù)的采集，建議在報告附表中增加一張公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊測算表。測算表以統(tǒng)一的一級和二級分類目錄為測算框架，首先區(qū)分持續(xù)進行良好的維護使得其性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施和確認為公共基礎(chǔ)設(shè)施的單獨計價入賬的土地使用權(quán)（這部分資產(chǎn)無需計提折舊），其余資產(chǎn)填報公共基礎(chǔ)設(shè)施年初數(shù)、本年增加數(shù)、本年減少數(shù)，年末數(shù)。并按照分類表中的預(yù)計使用年限分析填列對應(yīng)的折舊年初數(shù)、本年增加數(shù)、本年減少數(shù)，年末數(shù)。以表代賬，累計折舊不再每月進行賬務(wù)處理，只于年終一次性根據(jù)臺賬分析計算填列。既滿足了對公共基礎(chǔ)設(shè)施損耗的預(yù)估，又減少了財務(wù)人員平時的工作量，遇有預(yù)計使用年限及折舊預(yù)估的會計假設(shè)發(fā)生重大變更，也無需賬務(wù)調(diào)整，只在年終分析填報時按新的假設(shè)重新計算并文字說明即可，減少重復工作，提高工作效率。

五、公共基礎(chǔ)設(shè)施的支出績效評價

（一）管理維護費

公共基礎(chǔ)設(shè)施都需要及時的管理維護才能保證其發(fā)揮效用。公共基礎(chǔ)設(shè)施種類龐雜，使用頻率、建設(shè)年代又各有差異，實際投入的管理維護費是高是低，使用效果如何？這些問題可以用數(shù)字給出答案。可以建立管理維護費指標評價體系進行績效評價。利用大數(shù)據(jù)對不同地區(qū)不同時期同類資產(chǎn)的管理維護費用比對，找出差異，評出優(yōu)劣。把評價高和評價低的項目和單位進行公示，鼓勵先進，鞭策和監(jiān)督后進，并對整改情況繼續(xù)關(guān)注。

對維護管理費進行分析配比，檢查列支費用的公共基礎(chǔ)設(shè)施是否都有規(guī)范的臺賬記錄及賬務(wù)記錄，只有支出無賬務(wù)記錄的，要分析原因，是記錄不完整、資產(chǎn)移交不及時還是虛列支出；同時對財務(wù)賬上的每項公共基礎(chǔ)設(shè)施檢查是否有對應(yīng)的管理維護費，是否有公共基礎(chǔ)設(shè)施已投入使用卻未完成財務(wù)決算移交或者別的問題。針對不同的情況一追到底，確保管理維護費列支的合理性。

（二）新建公共基礎(chǔ)設(shè)施支出

從項目預(yù)算開始進行全過程績效評價。跟蹤評價建設(shè)進度，工程結(jié)算進度、決算進度，建成移交進度。對支出的合理性、流程的完整性、合規(guī)性進行評價。建議協(xié)調(diào)小組成立專項檢查組對近五年來涉及公共基礎(chǔ)設(shè)施的大額財政支出進行重點檢查。從預(yù)算為源頭，以資金撥付為線索，落實資金的流向、資金的實際使用情況、資金對應(yīng)資產(chǎn)的使用現(xiàn)狀、確權(quán)主體及臺賬記錄的規(guī)范性等，確保每一筆資金落到實處，發(fā)揮其最大效用。

公共基礎(chǔ)設(shè)施由于其服務(wù)范圍廣、資產(chǎn)價值及數(shù)量龐大、跨地區(qū)跨區(qū)域投資、不同部門共同管理維護等各種復雜情況并存，會計核算實務(wù)難免會出現(xiàn)難點及爭論，希望更多的會計實務(wù)操作者、會計學學者、政府管理部門等對發(fā)現(xiàn)的問題及時交流探討，盡早補充出臺實施細則，逐步完善我國公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算，提高相關(guān)會計信息質(zhì)量。