林正正

(貴州財經(jīng)大學(xué)，貴州 貴陽 550000)

一、逃稅罪的定義與修改

(一)逃稅罪的定義

逃稅罪是指納稅人采取欺騙、隱瞞等手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大且占應(yīng)納稅額百分之十以上，扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞等手段，不繳或者少繳已扣已收稅款，數(shù)額較大或者因逃稅而受到兩次行政處罰又逃稅的行為。

(二)逃稅罪的修改

1979年，《中華人民共和國刑法》(以下簡稱《刑法》)第一百二十一條對偷稅抗稅的違法行為做出規(guī)定，除補繳稅款并且罰款外，可以對直接負責(zé)人員判處刑罰。此時，逃稅等涉稅違法行為的規(guī)定相對粗糙，對逃稅行為不能起到應(yīng)有的打擊與追繳效果。1992年，在《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》中對偷稅漏稅行為的罪狀做出了詳細修正，在細化量刑幅度的同時，大幅提高罰金刑的處罰范圍，并增設(shè)單位犯罪。最高人民法院(以下簡稱最高法)《罪名規(guī)定》和最高人民檢查院(以下簡稱最高檢)《罪名意見》將其解釋為：偷稅罪。該《罪名補充規(guī)定》已于2009年廢止。2009年，《刑法修正案(七)》第一次修正的第二百零一條做出如下修改：1.修正了第一款罪狀；2.修改了第二款的犯罪構(gòu)成標準；3.增設(shè)了第四款的內(nèi)容。最高法和最高檢在《罪名補充規(guī)定(四)》中將該款罪名解釋為：逃稅罪，從而取消了偷稅罪的罪名。從偷稅罪到逃稅罪，我國稅收理念的轉(zhuǎn)變由此可以看出，“偷”是一種盜竊手段，偷稅的實質(zhì)是將國家已經(jīng)合法占有的稅款轉(zhuǎn)移為自己或他人占有，而稅款的初始價值實際上是由納稅人創(chuàng)造，在納稅人沒有向稅務(wù)機關(guān)繳納之前仍處于被納稅人合法占有的狀態(tài)，因此納稅人應(yīng)當(dāng)繳納而不繳納的行為不屬于盜竊行為，不能將其定義為“偷”稅罪。逃稅罪的定義則與之不同，“逃”意味著納稅人應(yīng)當(dāng)履行繳納義務(wù)卻逃避履行繳納義務(wù)，從而危害國家的稅收征管秩序，更符合刑法對打擊行為的設(shè)定。

(三)逃稅罪處罰阻卻事由的定義

一項違法行為應(yīng)當(dāng)定罪并承擔(dān)刑事責(zé)任，但犯罪人若履行刑法規(guī)定相應(yīng)事由便可免于刑事處罰，把這種事由定義為處罰阻卻事由或免責(zé)事由。逃稅罪的處罰阻卻事由是指納稅人有第一款行為的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予兩次以上行政處罰的除外。

目前，學(xué)界對該阻卻事由的性質(zhì)尚無定論。少數(shù)人認為該罪的處罰阻卻事由是出罪事由，即只要納稅人履行處罰阻卻事由的規(guī)定，不為罪，不可以逃稅罪定罪。多數(shù)人則認為，根據(jù)逃稅罪的條款設(shè)定，處罰阻卻事由只免除刑事處罰，即不予追究刑事責(zé)任，而非不予定罪。后者顯然更為合理，處罰阻卻事由的設(shè)立是為了滿足國家的稅收需求，挽回國家的財政損失，這與打擊犯罪人的違法行為并不沖突，直接認定為出罪事由反而不利于稅收秩序的維護?！疤幜P”阻卻事由不能包容評價為“定罪”阻卻事由。而當(dāng)前的司法實踐中大多并沒有做定罪處理，實踐中普遍認為該條款下的免于刑事責(zé)任，實質(zhì)上就相當(dāng)于出罪，由此達到減輕逃稅罪刑事處罰的力度。

二、處罰阻卻事由的立法目的

2009 年通過的《刑法修正案(七)》，從罪名上將之前的“偷稅罪”更改為“逃稅罪”，“偷稅罪”對偷稅行為的表述過于寬泛且并不準確，致使實務(wù)中對偷稅行為定罪量刑時容易出現(xiàn)偏差。新定義的“逃稅罪”則按照數(shù)額比例原則從具體的數(shù)額所占應(yīng)納稅款比例衡量，對定罪量刑的標準做出修改完善。隨著經(jīng)濟的飛速發(fā)展，涉稅類犯罪的違法數(shù)額也呈現(xiàn)擴大趨勢，基于涉稅類犯罪罪名不多但案情復(fù)雜多樣的特性，若對逃稅數(shù)額進行詳細限定，則涉案金額就可能出現(xiàn)滯后的情形，從而導(dǎo)致逃稅行為的嚴重性與刑事處罰力度不相匹配，所以在《刑法》修改過程中并沒有直接對犯罪的數(shù)額進行相關(guān)規(guī)定。結(jié)合逃稅罪的修改背景得出，僅依靠刑法的單一規(guī)制，并不能有效解決國家稅收流失的問題，反而在加強稅收監(jiān)管的同時，放寬限制人身自由的處罰力度。從根本上彌補國家損失比對違法行為人進行刑事處罰更有利于國家稅收工作的有序開展，也節(jié)約了司法資源，給予違法行為人一定的回轉(zhuǎn)余地，這便是處罰阻卻事由所要達到的立法目的。

三、處罰阻卻事由的適用分析

(一)適用主體的特定性

逃稅罪處罰阻卻事由的適用主體規(guī)定僅限于《刑法修正案(七)》第一款中的行為主體，即納稅人才可以享受，扣繳義務(wù)人與代扣繳主體并不包含在內(nèi)。這是由于扣繳義務(wù)人或代扣繳主體具有身份的特定性，扣繳義務(wù)人或代扣繳主體在日常工作中比一般納稅人更具有對稅收制度的認知性及維護國家稅收的必要性，其采取欺騙、隱瞞的手段幫助或隱瞞納稅人進行虛假的納稅申報或不申報，逃避繳納稅款的行為，不僅違反刑法的相關(guān)規(guī)定，同時也嚴重挑釁了我國的稅收征管秩序，其身份的特定性雖不能比擬身份犯，但行為的社會危害性比納稅人高，因此不能對其適用免責(zé)事由。

(二)處罰阻卻事由的前置行為

1.稅務(wù)機關(guān)依法處罰。在逃稅罪修訂之前，稅務(wù)機關(guān)如何有效地把握好行政處罰與刑事處罰之間的關(guān)系一直是爭議焦點，司法實踐中處理方法也各不相同。根據(jù)修訂后的條款規(guī)定，對于涉嫌逃稅罪的違法行為，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)首先進行行政處罰，即納稅人是否補繳稅款、繳納滯納金、接受稅務(wù)機關(guān)的行政處罰，這也是是否追究刑事責(zé)任的先行條件。行政處罰作為免責(zé)事由的前置程序，實際上是對納稅人的有利保護，也是處罰逃稅行為的一般程序，適用于所有的納稅人主體。涉嫌逃稅罪的納稅人應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)先行行政處罰，然后根據(jù)納稅人是否接受處罰再考慮是否應(yīng)追究刑事責(zé)任。對逃稅罪認定的專業(yè)性要求較高，采用的是數(shù)額比例原則的入罪審計，需要辦案人員具有專業(yè)的稅務(wù)知識和稅務(wù)稽查執(zhí)法經(jīng)驗。同時，司法機關(guān)不得直接追究未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)處理的納稅人的刑事責(zé)任，有利于稅務(wù)機關(guān)準確定性納稅人的逃稅行為。但需注意的是處罰阻卻事由賦予了行政機關(guān)較大權(quán)力，使得在此條款下行政權(quán)向司法權(quán)擠壓，不利于行政權(quán)的規(guī)范行使和司法權(quán)的正常介入。

2.行政處罰的履行。根據(jù)逃稅罪條款的內(nèi)容，在對逃稅行為處理時應(yīng)注意：(1)如果稅務(wù)機關(guān)只要求納稅人補繳應(yīng)納稅款和繳納滯納金，沒有對納稅人進行行政處罰的，只要納稅人補繳應(yīng)納稅款和繳納滯納金，就不會被追究刑事責(zé)任。(2)一般來說，只有經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，行為人補繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金，已受行政處罰的， 才不追究刑事責(zé)任。一旦進入司法程序，即使納稅人補繳了應(yīng)納的稅款和滯納金，即使已經(jīng)接受行政處罰，也不能根據(jù)處罰阻卻事由的規(guī)定免于承擔(dān)刑事責(zé)任。若納稅人在行政法處理期間，認為自己所受的行政處罰不符合行政法的相關(guān)規(guī)定，或處罰過重的，也可以采取行政復(fù)議等救濟措施。若救濟措施認定納稅人不存在逃稅行為的，則納稅人免于行政處罰，也不承擔(dān)刑事責(zé)任。若救濟措施判定納稅人雖存在逃稅行為，但逃稅行為的嚴重性與原有行政處罰程度不相匹配，則納稅人應(yīng)當(dāng)積極主動地接受處罰，同樣也可以適用處罰阻卻事由條款。(3)在逃稅罪的但書規(guī)定中，兩次以上的行政處罰是指已經(jīng)受到兩次行政處罰，第三次再逃稅的，就不能適用處罰阻卻事由。需要注意的是，納稅人所受的兩次行政處罰必須全部執(zhí)行完畢，否則刑事司法程序是不可以提前介入的。

四、處罰阻卻事由的優(yōu)勢與困境

(一)處罰阻卻事由的優(yōu)勢

我國積極學(xué)習(xí)英美法系中積累的優(yōu)勢，在刑法典由重刑主義向?qū)拠老酀男淌抡咿D(zhuǎn)變的過渡時期，誕生了逃稅罪的處罰阻卻事由這一西學(xué)東用的產(chǎn)物。我國逃稅罪中的處罰阻卻事由與英美法系中要求對逃稅進行主動披露的政策有相似之處，原因在于都有共同的目的：(1)為了節(jié)約司法和行政資源，保障國家的財政收入免受較大損失；(2)給予納稅人可回轉(zhuǎn)的空間，即將“功”抵罪，引導(dǎo)納稅人主動補繳稅款。以美國的行為人主動披露制度為例，逃稅人除了補繳稅款、繳納罰款之外，還必須積極配合稅務(wù)機關(guān)或警方在刑事調(diào)查前真實、主動地披露自己的逃稅行為。一般情形下，只要積極主動并且真實地披露自己的逃稅行為，便不會承擔(dān)刑事責(zé)任。但這種情況不會在法律條文中釋出，所以是否判定還需要結(jié)合實際考慮。因此，納稅人的主動披露的活躍度也會更高。可見，主動披露政策對納稅人提出了其法定義務(wù)以外的更高要求。因此，在英美法系中主動披露是在納稅人與稅務(wù)機關(guān)的博弈中，增加稅務(wù)機關(guān)的砝碼，由稅務(wù)機關(guān)掌握主動權(quán)，以促使逃稅者將“功”折罪。另外，從法律心理學(xué)角度來看，刑事處罰會刺激違法行為人的羞恥心。當(dāng)出現(xiàn)可規(guī)避情形時，一般行為人大多會選擇避免刑事處罰，主動補繳稅款。

(二)處罰阻卻事由的法律困境

補繳稅款、滯納金屬于納稅人應(yīng)盡的納稅義務(wù)，接受行政處罰是逃稅行為帶來的必然后果。既然逃稅行為已經(jīng)上升到刑事層面，便表明違法行為人僅履行最低限度的法定義務(wù)不足以對抗排斥其對國家稅收征管秩序的侵害性，只是為保證稅收迫使刑事處罰權(quán)做出讓步。然而這樣的制度設(shè)計在某些情況下卻成為納稅人逃稅避稅的“指導(dǎo)手冊”。逃稅罪的入罪條款遵循的是數(shù)額比例原則，根據(jù)逃避繳納稅款的數(shù)額所占比例大小進行劃分，所占應(yīng)納稅額比重越高，刑事處罰越重。而免責(zé)條款卻是以初犯和累犯進行劃分。當(dāng)違法行為人的逃稅數(shù)額特別巨大時，其法益侵害性與應(yīng)承擔(dān)的刑事責(zé)任并不相適應(yīng)。違法行為人在初犯被免責(zé)之后，通過轉(zhuǎn)移財產(chǎn)、設(shè)立新公司、“退居幕后”等手段，同樣可以二次以初犯身份粉墨登場，逃避刑事處罰。所以說，逃稅罪的處罰阻卻事由不應(yīng)一味地以保障稅收、挽回財政損失為出發(fā)點，喪失刑法最基本的懲罰功能，因此，對處罰阻卻事由應(yīng)適當(dāng)增設(shè)限制條款。

(三)處罰阻卻事由的適用建議

1.適當(dāng)遵從數(shù)額比例原則。違法行為人的逃稅次數(shù)與逃稅數(shù)額均可以反映納稅人對稅收法益的侵害程度，僅“次數(shù)”便可免于刑事處罰不符合罪責(zé)刑相適應(yīng)的基本原則，處罰阻卻事由應(yīng)同主體條款一樣引入數(shù)額比例原則，再結(jié)合初犯或累犯進行判定。

2.司法機關(guān)作為是否適用處罰阻卻事由的認定主體。上文提到稅務(wù)機關(guān)作為逃稅行為是否免責(zé)的認定主體，導(dǎo)致行政權(quán)力過度擠壓司法權(quán)力的正常行使。為了各司其職，劃定權(quán)力界限，專業(yè)的稅務(wù)工作交由稅務(wù)機關(guān)完成，由稅務(wù)機關(guān)出具相應(yīng)逃稅主體責(zé)任認定建議書，載明逃稅主體的逃稅行為及后續(xù)法定義務(wù)的履行情況，交由檢察院進行終局認定該納稅人是否應(yīng)當(dāng)認定為逃稅罪，認定則提起公訴，不予認定則向稅務(wù)機關(guān)說明情況并退回建議書。

3.充分考慮違法行為人履行法定義務(wù)的主動性。處罰阻卻事由中的前置規(guī)定屬于違法行為人本應(yīng)當(dāng)履行而沒有履行的法定義務(wù)，以此作為可免責(zé)的先行條件過于簡易，不利于對納稅人的主觀惡性和再犯可能性進行認定。因此，違法行為人在稅務(wù)機關(guān)稽查期間出現(xiàn)欺騙、隱瞞等妨礙檢查行為的，應(yīng)當(dāng)酌情考慮是否適用處罰阻卻事由。