◆季雪群 ◆田志明

內(nèi)容提要：現(xiàn)行稅收滯納金兼具“補償”與“懲罰”雙重屬性。《行政強制法》施行后，稅收滯納金加收能否超過稅款數(shù)額既是理論界關(guān)注的焦點，也是稅收征管及司法實踐中亟待解決的問題。文章從法律實證分析法學(xué)和自然法學(xué)視角分別對稅收滯納金加收可以超過稅款數(shù)額的“肯定派”與不得超過稅款數(shù)額的“否定派”進行理論和實踐分析，并從秩序重構(gòu)、正義回歸、自由展望三個維度為完善稅收滯納金制度提供法哲學(xué)指引。

自2012年1月1日《中華人民共和國行政強制法》施行以來，圍繞稅收滯納金加收是否需要遵守《行政強制法》規(guī)定的“不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”的爭論就從未停息。本文結(jié)合稅收征管及司法實踐，對不同觀點進行法理分析，以期為《稅收征收管理法》修訂時完善稅收滯納金制度提供借鑒。

一、稅收滯納金加收能否超過稅款數(shù)額的司法實踐

《行政強制法》第四十五條對加收“滯納金”作出了“不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”的規(guī)定，而《稅收征收管理法》對加收“稅收滯納金”并無數(shù)額上的禁止性規(guī)定，該法第三十二條和第七十五條僅對加收稅收滯納金的比例（萬分之五）和計算的起止日期（稅款繳納期限屆滿次日起至實際繳納或者解繳稅款之日止）進行了明確。《稅收征收管理法》規(guī)定的“稅收滯納金”是否等同于《行政強制法》規(guī)定的“滯納金”？稅收滯納金加收是否需要遵守《行政強制法》“不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”的禁止性規(guī)定？在司法實踐中，對于納稅人不服稅務(wù)機關(guān)加收稅收滯納金超過稅款數(shù)額的行政爭議，人民法院的裁判呈現(xiàn)出兩派截然不同的意見：

（一）肯定派：稅收滯納金不受《行政強制法》“不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”條款的約束

2015年，張建琴訴常州市金壇地方稅務(wù)局行政征收案中，金壇市人民法院一審（〔2015〕壇行初字第0024號行政判決書）認(rèn)為，稅收滯納金與執(zhí)行滯納金二者性質(zhì)不同，操作程序也不一樣，故對原告要求返還其已繳納的滯納金及相應(yīng)利息的訴求不予支持；常州市中級人民法院二審（〔2015〕常行終字第232號行政判決書）認(rèn)為，根據(jù)《關(guān)于偷稅稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔1998〕291號）文件“滯納金是納稅主體因占用國家稅金而應(yīng)繳納的一種補償而不是處罰”的規(guī)定，稅收滯納金不適用《行政強制法》，作出“駁回上訴、維持原判”的判決。深圳市廣源機電發(fā)展有限公司訴深圳市稅務(wù)局稽查局行政強制執(zhí)行案中，深圳市中級人民法院（〔2019〕粵03行終1725號行政判決書）認(rèn)為，《稅收征收管理法》第三十二條、《稅收征收管理法實施細則》第七十五條對稅款滯納金的數(shù)額、起止時間作了明確規(guī)定?！抖愂照魇展芾矸ā肥嵌愂照鞴茴I(lǐng)域特別法，其實施細則為行政法規(guī)。被上訴人依據(jù)上述規(guī)定對上訴人作出強制執(zhí)行決定，扣繳滯納金數(shù)額超過稅款數(shù)額，并不違反法律規(guī)定。遂作出“駁回上訴、維持原判”判決。

（二）否定派：稅收滯納金應(yīng)受《行政強制法》“不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”條款的約束

2013年，佛山市順德區(qū)金冠涂料集團有限公司訴廣東省國家稅務(wù)局一案中，廣州市中級人民法院（〔2013〕穗中法行初字第21號行政判決書）認(rèn)為，被告根據(jù)其作出的稅收強制執(zhí)行決定，從原告的銀行存款賬戶中扣繳稅款2214.86元和滯納金3763.04元，其中加處滯納金的數(shù)額超出了稅款本身數(shù)額，違反了《行政強制法》第四十五條之規(guī)定，應(yīng)予撤銷該行政強制決定。2016年，四川省米易縣人民法院(〔2016〕川0421行審4號行政裁定書)在準(zhǔn)予強制執(zhí)行納稅人應(yīng)繳納的增值稅及其滯納金的同時，特別指出“加處滯納金的數(shù)額不得超出所欠稅費”。濟南市槐蔭區(qū)稅務(wù)局與山東省建材物資總公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛一案中，濟南市中級人民法院（〔2019〕魯01民終4926號民事判決書）認(rèn)為，“加收滯納金系納稅人未在法律規(guī)定期限內(nèi)完稅的一種處罰舉措，系行政強制執(zhí)行的一種方式，一審法院對此認(rèn)定并無不當(dāng)。《行政強制法》第四十五條第二款規(guī)定‘加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額’。建材公司管理人認(rèn)定的滯納金數(shù)額，符合法律規(guī)定。對于槐蔭稅務(wù)局要求建材公司管理人確認(rèn)超出欠稅本金的欠稅滯納金，不符合法律規(guī)定，不應(yīng)支持?！?/p>

上述幾個案件中，不同法院對稅收滯納金的性質(zhì)及其是否受《行政強制法》的約束，觀點截然相左，其中肯定派認(rèn)為稅收滯納金是納稅人占用國家稅收資金的利息補償，不受《行政強制法》“不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”的約束；否定派則認(rèn)為稅收滯納金屬于應(yīng)受《行政強制法》“不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”約束的一種敦促納稅人履行納稅義務(wù)的強制措施，即執(zhí)行罰。

二、稅收滯納金能否超過稅款數(shù)額的理論與實踐追問

《中華人民共和國立法法》第九十二條規(guī)定了“新法優(yōu)于舊法”及“特別法優(yōu)于一般法”的法律沖突解決規(guī)則。該法第九十四條規(guī)定，法律之間對“同一事項”的“新的一般規(guī)定”與“舊的特別規(guī)定”不一致且不能確定如何適用時，由全國人民代表大會常務(wù)委員會裁決?！抖愂照魇展芾矸ā放c《行政強制法》均由全國人民代表大會常務(wù)委員會審議通過，從制定時間上看《行政強制法》是新法，《稅收征收管理法》是舊法；從法律調(diào)整對象看，《稅收征收管理法》中“稅收滯納金”屬于特別領(lǐng)域。針對行政及司法實踐中已經(jīng)出現(xiàn)的稅收滯納金制度適用分歧，顯然是“新的一般規(guī)定”與“舊的特別規(guī)定”不一致的結(jié)果，但這種不一致是否需要提請全國人民代表大會常務(wù)委員會裁決？筆者認(rèn)為提請裁決的前提是厘清兩部法律中的滯納金制度是否指向于《立法法》第九十四條所說“同一事項”？

（一）法律實證分析：加收稅收滯納金數(shù)額可以超過稅款數(shù)額

法律實證分析學(xué)派認(rèn)為，法是“與道德無關(guān)的”法律規(guī)則本身，并將正義等價值從法律規(guī)則中剝離?！皩Ψ筛拍钪x的分析或研究，應(yīng)與歷史考察、社會學(xué)調(diào)查以及按照道德、社會目的、作用等對法律進行批評性評價的方法區(qū)別開來。一個法律制度是一個‘封閉的邏輯體系’，在這個體系中，正確的判決可以僅用邏輯方法從預(yù)先規(guī)定的法律規(guī)則中推斷出來?！雹購埼娘@：《二十世紀(jì)西方法哲學(xué)思潮研究》，北京：法律出版社，2006年第1版，第68頁?！缎姓娭品ā返谒氖鍡l規(guī)定的“滯納金”屬于執(zhí)行罰，是針對當(dāng)事人逾期不履行“行政機關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定”時而采取的行政強制措施，是一個新的具體行政行為。根據(jù)該法第四十二條規(guī)定，當(dāng)事人采取補救措施的，可以減免加處的滯納金。而“稅收滯納金”與此并不完全相同，因此“稅收滯納金”與強制法上規(guī)定的“滯納金”并不是《立法法》第九十四條所說的“同一事項”。

1.稅收滯納金以“補償”屬性為主，兼具“懲罰”屬性

《稅收征收管理法實施細則》第七十五條規(guī)定，加收滯納金的起止時間為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實際繳納或者解繳稅款之日止，足見稅收滯納金所具有的補償屬性。但依據(jù)《稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定，滯納金按日加收萬分之五的比率，折合年利率達18.25%，明顯高于銀行同期貸款利率，其懲罰性不言而喻。國家稅務(wù)總局在《關(guān)于偷稅稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔1998〕291號）中認(rèn)為，“滯納金不是處罰，而是納稅人或者扣繳義務(wù)人因占用國家稅金而應(yīng)繳納的一種補償。”但在《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于稅收征管法有關(guān)條款規(guī)定的復(fù)函》（國稅辦函〔2007〕647號）中進一步認(rèn)為，“滯納金是納稅人因占用稅款而應(yīng)對國家作出經(jīng)濟補償，屬于國家稅款被占用期間法定孳息，其性質(zhì)是經(jīng)濟補償性質(zhì)的，本質(zhì)相當(dāng)于存款利息。略高于利息率是為了督促未履行法定義務(wù)的納稅人盡快履行法定義務(wù)，減少稅款的損失?！笨梢姡瑖叶悇?wù)總局認(rèn)為“稅收滯納金”兼具“經(jīng)濟補償”和“執(zhí)行罰”性質(zhì)。

2.稅收征管實踐中滯納金視同稅收管理

《稅收征收管理法》第四十條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)采取強制執(zhí)行措施的對象是未繳納的稅款及其滯納金；該法第八十八條規(guī)定，對納稅爭議采取復(fù)議前置時的前置條件是必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，而對罰款選擇復(fù)議時并不需要先繳納罰款或提供擔(dān)保；《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十四條第（一）項則明確規(guī)定，征稅行為包括加收滯納金；《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第48號）第一條第（一）款規(guī)定，“對納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人應(yīng)繳納的欠稅及滯納金不再要求同時繳納，可以先行繳納欠稅，再依法繳納滯納金?！痹摴嫱瑫r廢除了原《關(guān)于進一步加強欠稅管理工作的通知》（國稅發(fā)〔2004〕66號）第三條第（三）款“納稅人繳納欠稅時，必須以配比的辦法同時清繳稅金和相應(yīng)的滯納金，不得將欠稅和滯納金分離處理”的規(guī)定?？梢?，國家稅務(wù)總局對稅收滯納金的管理是嚴(yán)格的，除《稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定的“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金”外，并沒有對減免滯納金作出其他規(guī)定。

基于上述分析，《行政強制法》施行后，國家稅務(wù)總局網(wǎng)站針對納稅人提出的“征收稅款加收滯納金的金額能否超過稅款本金”問題明確答復(fù)：“稅收滯納金的加收，按照征管法執(zhí)行，不適用行政強制法，不存在是否能超出稅款本金的問題。如滯納金加收數(shù)額超過本金，按征管法的規(guī)定進行加收?！雹佟抖愂諟{金能否超過本金？》，http://www.shui5.cn/article/b0/67013.html.2020-02-26.陳子龍和陸宇坤（2014）認(rèn)為，“《稅收征管法》與《行政強制法》對滯納金的法律性質(zhì)的規(guī)定并不一致，即‘此’滯納金，而非‘彼’滯納金。兩者非同一事項，所以不存在不一致。故而也就不存在新舊法銜接或者司法協(xié)調(diào)的問題”。②陳子龍，陸宇坤：《稅收滯納金性質(zhì)與制度修訂研究》，《稅收經(jīng)濟研究》，2014年第5期。司法實踐中的肯定派就支持這種觀點。

（二）自然法學(xué)分析：加收稅收滯納金數(shù)額不得超過稅款數(shù)額

法律實證分析法學(xué)派從法律規(guī)范是一個自身獨立的規(guī)則系統(tǒng)之角度，對稅收滯納金性質(zhì)進行了邏輯形式分析，沒有從道德或正義角度對其進行評判。自然法學(xué)派強調(diào)任何法律都必須承載道德與正義，并以此作為自身正當(dāng)化的依據(jù)，他們總是以開放的心態(tài)將法律規(guī)范置于日益發(fā)展著的社會生活背景之中進行動態(tài)分析和評判。既然在《稅收征收管理法》之后出臺的《行政強制法》對“滯納金”的性質(zhì)及規(guī)則進行了新的界定，那么仍在有效執(zhí)行的《稅收征收管理法》中的“稅收滯納金”規(guī)范理應(yīng)接受這種新規(guī)則的現(xiàn)實評判。把“稅收滯納金”與強制法規(guī)定的“滯納金”理解為不是《立法法》第九十四條所說的“同一事項”不符合正常人對法律規(guī)范符合“常情常理”的一般的、自然的、樸素的思維認(rèn)知。

1.“稅收滯納金”與“滯納金”同語異義違反概念統(tǒng)一性

法律的規(guī)范功能決定了法律用語必須精準(zhǔn)、貼切，法律概念的統(tǒng)一是法律生命力常青的重要基石。孟德斯鳩曾說，“法律用語對每個人都能喚起同樣的觀念。”①[法]孟德斯鳩：《論法的精神（下）》，北京：商務(wù)印書館，1982年版，第297頁。法律用語只有具備大眾屬性，人們才能用語文學(xué)的方法讀懂法律文本，“法律理論和法律實踐現(xiàn)在依賴，而且一直都依賴于修辭分析和語言學(xué)分析，這樣一個事實顯而易見?！雹赱美]彼得·古德里奇：《法律話語》，趙洪芳、毛鳳凡譯，北京：法律出版社，2007年版，第1頁?！岸愂諟{金”與“滯納金”兩者在概念的外延上前者小于后者，相互之間是種屬關(guān)系。作為種概念的稅收滯納金當(dāng)然具有其上位屬概念滯納金的一般屬性，稅收滯納金的征收、管理理應(yīng)遵循滯納金征收、管理的一般規(guī)則。“法律概念的確非常重要，但這并不代表其可以脫離法律體系而獨立存在，脫離了特定法律體系的法律概念將失去意義?！雹跱eil MacCormick,Challenging Sociological Definitions, British Journal of Law and Society, Vol.4,1977, p.91.我們不能因為“稅收滯納金”具有“稅收”特質(zhì)就否定其作為“滯納金”的本質(zhì)屬性，這亦有違概念統(tǒng)一性規(guī)律，是典型的“白馬非馬”詭辯論調(diào)。在《行政強制法》明確規(guī)定加收滯納金不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額的情況下，對稅收滯納金加收理應(yīng)遵守這一禁止性規(guī)定。

2.稅收滯納金加收比率過高具有明顯“懲罰性”

盡管法律實證分析學(xué)派認(rèn)為對法律規(guī)范的評判不是其任務(wù)，但也同時強調(diào)對法律的研究與評判相區(qū)分絕非是敵對的。任何法律規(guī)范都不可能是不受意識形態(tài)影響的脫離社會現(xiàn)實的絕緣體，它總是要接受正義、道德等觀念工具的評價?！抖愂照魇展芾矸ā吩诹⒎〞r并沒有對稅收滯納金性質(zhì)與功能進行明確界定，現(xiàn)在再對其進行界定或評判就只能借助于自然法則進行實證分析。“稅收滯納金過分高于利息而接近于罰款者，應(yīng)主要為懲罰性；略高于利息而距罰款較遠者，則主要為補償性或者兼具補償性與懲罰性?！雹芾?剛：《稅收滯納金的功能與性質(zhì)的界定方法：利罰參照比較法——從海峽兩岸比較的角度》，《稅務(wù)研究》，2018年第5期。我國稅收征管實踐中加收滯納金的年比率達到18.25%的現(xiàn)實表明稅收滯納金明顯具有懲罰性。盡管國家稅務(wù)總局以文件形式試圖解釋稅收滯納金的利息補償性質(zhì)，但明顯過高的滯納金加收比率總是使這種解釋顯得蒼白無力。

基于稅收滯納金明顯的“懲罰性”特質(zhì)，國家稅務(wù)總局原政策法規(guī)司李萬甫司長在《中國稅務(wù)報》撰文認(rèn)為，“《稅收征管法》對加收滯納金的金額沒有相應(yīng)規(guī)定，應(yīng)按《行政強制法》執(zhí)行”。⑤李萬甫：《準(zhǔn)確把握〈行政強制法〉與〈稅收征管法〉的關(guān)系》，《中國稅務(wù)報》，2012年2月1日。司法實踐中的否定派也認(rèn)可這種觀點。

三、稅收滯納金制度修訂的法哲學(xué)考量

透過稅收滯納金加收能否超過稅款數(shù)額之爭的現(xiàn)象，我們不難發(fā)現(xiàn)其爭論的實質(zhì)可歸結(jié)為稅收滯納金的“應(yīng)然”與“實然”的關(guān)系問題，這一問題可回溯到自然法學(xué)派與法律實證分析學(xué)派長期爭論不休的焦點問題——法與道德的關(guān)系問題。如果稅收滯納金是資金的時間價值即利息，那其就應(yīng)該接受利率規(guī)則的評判；如果稅收滯納金是懲罰或執(zhí)行罰，那其就應(yīng)該接受《行政處罰法》或《行政強制法》的評判。在某種程度上，可以說導(dǎo)致兩種截然不同的司法判決與國家稅務(wù)總局將稅收滯納金的性質(zhì)解釋為兼具利息補償和執(zhí)行罰不無關(guān)系。筆者認(rèn)為，稅收滯納金制度修訂時，我們無需再糾纏于法律實證主義與自然法學(xué)水火不容的對抗，而應(yīng)采取一種包容的法律實證主義的態(tài)度，將實踐理性與道德因素融入到新的制度之中，既彌補將“法律與道德”分離的缺憾，又保持與自然法適度的距離，以實現(xiàn)對法律實證分析法學(xué)和自然法學(xué)的雙超越。

（一）秩序重構(gòu)：稅收滯納金分解為稅收利息和滯納金

社會秩序是指社會中存在的某種程度的一致性、連續(xù)性和確定性，是人與人之間較為穩(wěn)定的、模式化的聯(lián)系。馬克思亦將“保衛(wèi)自由和秩序”當(dāng)作“社會福祉”的基本條件，并終身關(guān)注。①《馬克思恩格斯全集》第6卷，北京：人民出版社，1961年版，第381頁。在由人所組成的社會里，秩序是必不可少的，“沒有秩序就沒有文明，更沒有文明的發(fā)展”。②周永坤：《法理學(xué)——全球視野》，北京：法律出版社，2010年版，第187頁。司法實踐中，肯定派在支持“稅收滯納金”是利息補償?shù)挠^點時，卻沒有依利息補償規(guī)則將高于同期銀行貸款利息部分的滯納金予以扣減；同樣，否定派在支持“稅收滯納金”是執(zhí)行罰的觀點時，也沒有依照執(zhí)行罰規(guī)則對違反滯納金加收條件、程序的行為予以撤銷。無論官方或?qū)＜覍W(xué)者怎么界定稅收滯納金性質(zhì)，其與《行政強制法》的現(xiàn)實沖突都無法回避，“法官也不能對法律的社會現(xiàn)實視而不見”。③[英]韋恩·莫里森：《法理學(xué)：從古希臘到后現(xiàn)代》，李桂林、李清偉、侯健、鄭云瑞譯，武漢：武漢大學(xué)出版社，2003年版，第402頁?，F(xiàn)行缺乏可理解的“稅收滯納金”的無序模式迫切需要秩序重構(gòu)。

《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（2015年版）采納了國家稅務(wù)總局早先文件中關(guān)于稅收滯納金功能、性質(zhì)的觀點，用第五十九條、第六十七條兩條把現(xiàn)行“稅收滯納金”拆分為“稅收利息”和“滯納金”兩部分，并分別適用不同的規(guī)則。前者負責(zé)遲延納稅的補償功能，后者則負有略帶懲罰性的督促功能?？傊F(xiàn)行“稅收滯納金”分拆后，其滯納金的執(zhí)行罰功能就與《行政強制法》的規(guī)定相一致。

（二）正義回歸：稅收利率由貸款基準(zhǔn)利率和市場借貸利率合理確定

每個人都呼喚正義，每個社會都需要正義。“正義是人類社會所一直追求著的美德和理想,也是古往今來各種法律的基本價值之一。”④鄭成良：《法律之內(nèi)的正義》，北京：法律出版社，2002年版，第3頁。法律的正義通常具有保守的秉性，但其在保護和恢復(fù)舊秩序的同時，也有進步和革新的內(nèi)在潛質(zhì)?！傲⒎C關(guān)制定的法律按照什么是公平和正當(dāng)?shù)男掠^念改變著法律規(guī)則”，⑤張文顯：《二十世紀(jì)西方法哲學(xué)思潮研究》，北京：法律出版社，2006年第1版，第483頁。以消除時弊，回歸正義理性。盡管稅收屬于公共利益，但“某些法律和制度，不管他們?nèi)绾斡行Ш陀袟l理，只要他們不正義，就必須加以改造和廢除。每個人都擁有一種基于正義的不可侵犯性，這種不可侵犯性即使以社會整體利益之名也不能逾越?！雹轠美]約翰·羅爾斯：《正義論》，北京：中國社會科學(xué)出版社，1988年版，第1頁。把年利率高達18.25%的“稅收滯納金”解釋成視同稅收管理的“利息補償”難以自洽。不正義的法律需要“糾錯”，而正義本身就是法律的“較正器”。

稅收是國家取得財政收入一種形式，稅款及時入庫將有利于國家預(yù)算計劃執(zhí)行，對遲延繳納稅款的納稅人加收延期繳納稅款的資金占用利息無可厚非，否則對其他依法及時、足額繳納稅款的納稅人來講也有失公平?！抖愂照魇展芾矸ㄐ抻啿莅福ㄕ髑笠庖姼澹罚?015年版）第五十九條規(guī)定，“稅收利息的利率由國務(wù)院結(jié)合人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定?！边@兒的“市場借貸利率”顯然包括民間借貸利率。《最高人民法院關(guān)于審理民間借貸案件適用法律若干問題的規(guī)定》（法釋〔2015〕18號）第二十六條規(guī)定，“借貸雙方約定的利率未超過年利率24%，出借人請求借款人按照約定的利率支付利息的，人民法院應(yīng)予支持?！惫P者認(rèn)為，在當(dāng)下中小企業(yè)融資難、融資貴的社會大背景下，稅收遲延利率的設(shè)計應(yīng)以商業(yè)銀行同期貸款平均利率為參考標(biāo)準(zhǔn)。

（三）自由展望：認(rèn)真對待納稅人權(quán)利

自由是法律追求的終極性價值，捍衛(wèi)自由是法律對人作為萬物尺度的主體性尊重。馬克思始終將自由視為人的無需論證的“本質(zhì)”，并將“為人的自由與解放而奮斗”作為終生目標(biāo)且為之毫不妥協(xié)地奮斗了一生。他在論述法律與自由的關(guān)系時說，“法律不是壓制自由的措施，正如重力定律不是阻止運動的措施一樣?！删褪侨嗣褡杂傻氖ソ?jīng)。”①《馬克思恩格斯全集》第1卷，人民出版社，2002年版，第176頁。自由離不開公權(quán)力的保障，這就需要賦予公權(quán)力對侵犯自由的人行使懲罰的權(quán)力，而懲罰性權(quán)力的行使在缺乏正當(dāng)程序的情況下極有可能構(gòu)成對公民自由的最大傷害。因此，公民在面對公權(quán)力“合法傷害”時的程序保護就尤為重要。日本學(xué)者北野弘久針對稅收權(quán)力的“合法侵害”明確指出，“稅制不僅是征稅之法，更是納稅人的權(quán)利保護之法”。②[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社，2001年版，第18頁。

現(xiàn)行稅收滯納金過高的加收率明顯地超越了懲罰的限度，卻不遵守《行政強制法》規(guī)定的“催告”“不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”“協(xié)議分期執(zhí)行”“補救減免”等正當(dāng)程序，漠視了納稅人作為人應(yīng)有的、最起碼的尊嚴(yán)，嚴(yán)重地侵害了納稅人的財產(chǎn)自由?！抖愂照魇展芾矸ㄐ抻啿莅福ㄕ髑笠庖姼澹罚?015年版）第六十七條規(guī)定，“納稅人逾期不履行稅務(wù)機關(guān)依法作出征收稅款決定的，自期限屆滿之日起，按照稅款的千分之五按日加收滯納金?！痹撐谋緦⒍愂諟{金界定為執(zhí)行罰，表明了立法者接受《行政強制法》規(guī)制的鮮明態(tài)度，認(rèn)真對待了納稅人的正當(dāng)程序權(quán)利。

綜上所述，稅收滯納金加收能否超過稅款數(shù)額之爭論，其實質(zhì)是法律實證分析學(xué)派與自然法學(xué)派爭論焦點的再現(xiàn)。《稅收征收管理法》不可能停留在自己的制度體系里固步自封，它必然要正視社會文明發(fā)展的現(xiàn)實，主動接受《行政強制法》的洗禮。良法是善治的前提，值得欣慰的是，我們在國家稅務(wù)總局起草的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（2015年版）中看到了“稅收滯納金”實至名歸的影子，是時候終結(jié)這場爭論了！