李慈強(qiáng)

1978年十一屆三中全會(huì)召開(kāi)以來(lái)，我國(guó)的改革開(kāi)放事業(yè)取得了長(zhǎng)足發(fā)展，以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心的各項(xiàng)任務(wù)成績(jī)顯著，經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速增長(zhǎng)，對(duì)外貿(mào)易水平不斷提升，在新的歷史背景下，目前我國(guó)已經(jīng)進(jìn)入全面深化改革的關(guān)鍵時(shí)期。為進(jìn)一步深化對(duì)外開(kāi)放、建立外向型經(jīng)濟(jì)，近年來(lái)我國(guó)開(kāi)啟了以自貿(mào)區(qū)建設(shè)為核心的國(guó)家戰(zhàn)略。從2013年在上海成立首個(gè)國(guó)家層面的自貿(mào)區(qū)以來(lái)，我國(guó)先后分 4個(gè)批次在不同區(qū)域設(shè)立了18個(gè)自貿(mào)區(qū)，現(xiàn)在已經(jīng)形成了分布全國(guó)各地、目標(biāo)錯(cuò)位發(fā)展的局面，當(dāng)下我國(guó)的自貿(mào)區(qū)建設(shè)正在如火如荼地進(jìn)行。

在實(shí)施自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略的諸多內(nèi)容中，以稅制優(yōu)化為核心的稅收改革及其法治建設(shè)一直是貫穿整個(gè)過(guò)程的主要內(nèi)容。從各地制定的現(xiàn)有措施來(lái)看，雖然自貿(mào)區(qū)的制度創(chuàng)新不以稅收政策為主，但是從培育新興產(chǎn)業(yè)、強(qiáng)化國(guó)際分工與保障制度競(jìng)爭(zhēng)的角度來(lái)看，建立先進(jìn)的稅收制度充分發(fā)揮其激勵(lì)作用、提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力也必不可少。審慎地看，現(xiàn)有的自貿(mào)區(qū)稅收改革與法治建設(shè)距離的應(yīng)然要求相去甚遠(yuǎn)，需要在更高的層面上進(jìn)行制度優(yōu)化并予以法治保障。本文擬對(duì)近年來(lái)我國(guó)的自貿(mào)區(qū)稅收法治建設(shè)進(jìn)行梳理，運(yùn)用財(cái)稅法的原理進(jìn)行評(píng)析，在此基礎(chǔ)上對(duì)今后的優(yōu)化完善提出建議，以期進(jìn)一步推進(jìn)我國(guó)的自貿(mào)區(qū)建設(shè)。

一、自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略與稅收改革、法治建設(shè)的關(guān)系

長(zhǎng)期以來(lái)，投資、出口和消費(fèi)一直是驅(qū)動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的動(dòng)力，促進(jìn)國(guó)際貿(mào)易、吸引外商投資歷來(lái)是各級(jí)部門經(jīng)濟(jì)建設(shè)的重要任務(wù)。進(jìn)入新世紀(jì)后，面對(duì)復(fù)雜多變的世界經(jīng)濟(jì)和政治格局，國(guó)家逐步確定了以開(kāi)放促改革謀發(fā)展的思路，黨的十七大報(bào)告明確提出實(shí)施自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略；十八大報(bào)告要求“堅(jiān)持獨(dú)立自主和對(duì)外開(kāi)放相統(tǒng)一”“統(tǒng)籌國(guó)內(nèi)和國(guó)際兩個(gè)市場(chǎng)”；十九大報(bào)告進(jìn)一步部署“主動(dòng)參與和推動(dòng)經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程、發(fā)展更高層次的開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)”“賦予自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)更大改革自主權(quán)”“推動(dòng)形成全面開(kāi)放新格局”。國(guó)務(wù)院在《關(guān)于加快實(shí)施自由貿(mào)易區(qū)戰(zhàn)略的若干意見(jiàn)》中強(qiáng)調(diào)，“加快實(shí)施自由貿(mào)易區(qū)戰(zhàn)略是我國(guó)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化新趨勢(shì)的客觀要求，是全面深化改革、構(gòu)建開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)新體制的必然選擇?！?/p>

從世界層面來(lái)看，自貿(mào)區(qū)建設(shè)已經(jīng)超越了單純的經(jīng)濟(jì)范疇而兼具外交、政治等方面的戰(zhàn)略意義，逐漸成為國(guó)家之間加強(qiáng)合作與開(kāi)展競(jìng)爭(zhēng)的重要手段。(1)參見(jiàn)佚名：《把自由貿(mào)易區(qū)建設(shè)提到戰(zhàn)略的高度》，載《人民日?qǐng)?bào)》2007年12月15日。在開(kāi)放理念的指導(dǎo)下，黨和國(guó)家適時(shí)提出自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略是為了建設(shè)開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)新體制，進(jìn)一步提高改革開(kāi)放的質(zhì)量和水平。開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)在于統(tǒng)籌國(guó)內(nèi)國(guó)外兩個(gè)市場(chǎng)，通過(guò)市場(chǎng)一體化提供需求從而促進(jìn)生產(chǎn)聚集、規(guī)模擴(kuò)張及分工深化，最終實(shí)現(xiàn)該地區(qū)的轉(zhuǎn)型升級(jí)與可持續(xù)發(fā)展。(2)參見(jiàn)馬莉莉：《開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)新體制的建構(gòu)原理與方式》，載《人文雜志》2019年第2期。這一過(guò)程不僅需要充分發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制的自主調(diào)節(jié)作用，政府的宏觀調(diào)控與制度保障也極為重要。

(一) 自貿(mào)區(qū)及其戰(zhàn)略的起源、本質(zhì)與目標(biāo)

自貿(mào)區(qū)是國(guó)際貿(mào)易與競(jìng)爭(zhēng)不斷深化的產(chǎn)物，其內(nèi)涵是貨物、物品、服務(wù)、人員等資源在不同的區(qū)域內(nèi)實(shí)現(xiàn)自由的流動(dòng)，達(dá)到資源優(yōu)化配置的效果，其本質(zhì)是減少政府的干預(yù)，發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的作用。隨著技術(shù)進(jìn)步、交通發(fā)展和區(qū)域融合，貿(mào)易全球化和經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢(shì)日趨明顯，自貿(mào)區(qū)建設(shè)成為許多國(guó)家或地區(qū)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要手段。按照現(xiàn)實(shí)制度主義的觀點(diǎn)，自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略具有雙層性，作為國(guó)際貿(mào)易制度安排既能服務(wù)于成員國(guó)的共同利益，同時(shí)也會(huì)因?yàn)橹鲗?dǎo)國(guó)“私有化”而受制于其特有的戰(zhàn)略目標(biāo)。(3)參見(jiàn)李巍、張玉環(huán)：《美國(guó)自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略的邏輯——一種現(xiàn)實(shí)制度主義的解釋》，載《世界經(jīng)濟(jì)與政治》2015年第8期。正是由于實(shí)踐中諸多綜合因素的錯(cuò)綜復(fù)雜，以自貿(mào)區(qū)為代表的國(guó)際制度競(jìng)爭(zhēng)正在成為當(dāng)前國(guó)際貿(mào)易體系的核心特征。

從歷史上來(lái)看，自貿(mào)區(qū)的出現(xiàn)主要是因?yàn)樯a(chǎn)的社會(huì)化導(dǎo)致市場(chǎng)擴(kuò)大，需要在更大范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)供需平衡與優(yōu)化資源配置。廣義上自貿(mào)區(qū)的范圍可大可小，有的是地區(qū)與地區(qū)之間、國(guó)家與國(guó)家之間甚至跨洲的地區(qū)之間，典型的代表有歐洲自由貿(mào)易聯(lián)盟(European Free Trade Association，簡(jiǎn)稱EFTA)、跨太平洋伙伴關(guān)系協(xié)定(Trans-Pacific Partnership Agreement，簡(jiǎn)稱TPP)等，這類“自由貿(mào)易區(qū)”(Free Trade Area，簡(jiǎn)稱FTA)涵蓋的范圍涉及簽署協(xié)定的所有成員的全部關(guān)稅領(lǐng)土；有的是同一國(guó)家之間，自貿(mào)區(qū)主要是指那些在小塊特定的區(qū)域?qū)嵭袃?yōu)惠稅收和特殊監(jiān)管政策，按照官方的界定為“自由貿(mào)易園區(qū)”(Free Trade Zone，簡(jiǎn)稱FTZ)。(4)參見(jiàn)《商務(wù)部、海關(guān)總署關(guān)于規(guī)范“自由貿(mào)易區(qū)”表述的函》(商國(guó)際函〔2008〕15號(hào))。經(jīng)過(guò)改革開(kāi)放40多年的發(fā)展，我國(guó)已經(jīng)從最初的吸引外資的國(guó)家轉(zhuǎn)而成為資本凈輸出國(guó)，在這個(gè)特定的歷史時(shí)空和社會(huì)背景下，為了重塑世界經(jīng)濟(jì)體系、提高在全球價(jià)值鏈中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，自貿(mào)區(qū)建設(shè)成為了歷史的選擇。

理論上，自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略的本質(zhì)是市場(chǎng)的開(kāi)放、融合與制度的對(duì)接、協(xié)調(diào)。一方面，自貿(mào)區(qū)建設(shè)意味著原本較為封閉的市場(chǎng)將進(jìn)一步向外面開(kāi)放，“自貿(mào)區(qū)代表更大范圍、更寬領(lǐng)域、更高層次的開(kāi)放”。(5)李克強(qiáng)：《關(guān)于深化經(jīng)濟(jì)體制改革的若干問(wèn)題》，載《求是》2014年第9期。自貿(mào)區(qū)建設(shè)將突破現(xiàn)實(shí)的地理限制，進(jìn)一步擴(kuò)大市場(chǎng)開(kāi)放的范圍，吸引、集聚并配置全球資源要素，降低投資、貿(mào)易壁壘，建設(shè)區(qū)域性甚至更大范圍的共同市場(chǎng)；同時(shí)不再局限于傳統(tǒng)行業(yè)的開(kāi)放，而在銀行、證券、基金、期貨、保險(xiǎn)、金融租賃等金融服務(wù)業(yè)這些深層次領(lǐng)域逐步放開(kāi)市場(chǎng)準(zhǔn)入；開(kāi)放的層次也隨之提高，在原有的基礎(chǔ)上呈現(xiàn)出更高站位、更遠(yuǎn)視野、更大力度的開(kāi)放姿態(tài)，深化開(kāi)放意識(shí)，加大改革步伐，從而實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。另一方面，開(kāi)放之后，自貿(mào)區(qū)內(nèi)各個(gè)國(guó)家、地區(qū)的制度之間進(jìn)行融合，相互借鑒學(xué)習(xí)，在創(chuàng)新的基礎(chǔ)上發(fā)揮示范帶動(dòng)、復(fù)制推廣的積極作用。自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略是一個(gè)綜合性的制度框架，具體包括外商投資、商事登記、檢查檢疫、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)、爭(zhēng)議糾紛解決、仲裁救濟(jì)制度等一系列的內(nèi)容，涉及工商、稅務(wù)、海事、海關(guān)、檢驗(yàn)檢疫、質(zhì)檢等多個(gè)執(zhí)法部門?？傊?，自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略并不否認(rèn)制度的獨(dú)立性和功能性，但是更強(qiáng)調(diào)在競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)上加強(qiáng)合作，建立和完善面向未來(lái)、公平高效的國(guó)際投資貿(mào)易規(guī)則，實(shí)現(xiàn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化。

改革開(kāi)放40多年以來(lái)，我國(guó)取得了長(zhǎng)足的發(fā)展，積累了有益的經(jīng)驗(yàn)，發(fā)展到現(xiàn)在的制造大國(guó)、貿(mào)易大國(guó)。但是從世界政治經(jīng)濟(jì)格局和發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展還面臨諸多問(wèn)題，原有的粗放型發(fā)展方式不可持續(xù)，發(fā)展質(zhì)量和效益有待提高。在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的社會(huì)背景下，我國(guó)還需要進(jìn)一步全面深化改革，持續(xù)推進(jìn)更高水平的對(duì)外開(kāi)放，在世界范圍內(nèi)優(yōu)化產(chǎn)業(yè)鏈分工和行業(yè)布局。因此從發(fā)展演化的動(dòng)力機(jī)制來(lái)看，自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略主要是基于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和轉(zhuǎn)型升級(jí)。換言之，自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略的目標(biāo)是探索建設(shè)新型開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)，強(qiáng)化自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略帶來(lái)的市場(chǎng)開(kāi)放效應(yīng)，從而為建設(shè)經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國(guó)奠定基礎(chǔ)。歷史上，美國(guó)、英國(guó)、日本等一些發(fā)達(dá)國(guó)家通過(guò)自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略進(jìn)一步提高了自身在全球的經(jīng)濟(jì)地位，發(fā)展中國(guó)家也紛紛加入這一陣營(yíng)，促進(jìn)國(guó)際貿(mào)易、發(fā)展國(guó)民經(jīng)濟(jì)。自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略與一帶一路戰(zhàn)略、國(guó)內(nèi)區(qū)域一體化等共同構(gòu)成了新時(shí)期深化改革的措施，這些都給我國(guó)現(xiàn)有的制度體系帶來(lái)了挑戰(zhàn)，亟須理論與實(shí)踐給予回應(yīng)。

(二) 自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略對(duì)于稅收環(huán)境的應(yīng)然要求

從實(shí)踐來(lái)看，實(shí)施自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略需要建立具體的實(shí)現(xiàn)機(jī)制和保障體系，通常涉及市場(chǎng)準(zhǔn)入、行業(yè)監(jiān)管、貿(mào)易規(guī)則、執(zhí)法合作等多方面的內(nèi)容。在這些配套制度中，除了涉及交通、技術(shù)等基礎(chǔ)設(shè)施的政策外，投資管理、貿(mào)易監(jiān)管、金融創(chuàng)新等政策也非常重要，其中稅收制度是較為關(guān)鍵性的因素。作為市場(chǎng)交易、投資服務(wù)必不可少的制度性成本，稅收是各個(gè)國(guó)家進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要手段，而在跨國(guó)性的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，由于管轄權(quán)的沖突、稅源管理的低效等原因，稅收的問(wèn)題顯得更為復(fù)雜。

一般而言，稅收是國(guó)家對(duì)各自轄區(qū)內(nèi)事項(xiàng)的自主管理，具有天然的主權(quán)性，國(guó)際稅收的本質(zhì)是國(guó)家之間的稅收分配與協(xié)調(diào)。為了降低國(guó)家之間的稅收成本，國(guó)際上往往需要在國(guó)家層面通過(guò)談判、協(xié)商、締結(jié)條約等方式進(jìn)行制度安排，這也是世界貿(mào)易組織(World Trade Organization,簡(jiǎn)稱WTO)的前身關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定(General Agreement on Tariffs and Trade，簡(jiǎn)稱GATT)最初成立的主要原因。在全球化趨勢(shì)不斷深化的背景下，自由、公平、秩序、效率等法律價(jià)值一方面要求我們破除貿(mào)易保護(hù)主義、單邊主義等落后思想，促進(jìn)國(guó)際投資貿(mào)易；另一方面也反對(duì)避稅港、稅收優(yōu)惠政策等形式帶來(lái)“稅收有害競(jìng)爭(zhēng)”(Harmful Tax Competition)，防止對(duì)投融資決策的扭曲效應(yīng)和侵蝕稅基，避免國(guó)家之間“逐底競(jìng)爭(zhēng)”(Race to the Bottom)。

在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中，稅收的作用主要集中在國(guó)民之間進(jìn)行公平分配，提高資源配置的效率，并實(shí)施宏觀調(diào)控以滿足經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、社會(huì)發(fā)展的需要。而在開(kāi)放經(jīng)濟(jì)中，稅收的這些任務(wù)依然存在但變得更為復(fù)雜，而且還出現(xiàn)了另外的重要使命——稅制的協(xié)調(diào)。(6)參見(jiàn)[美]理查德·A.馬斯格雷夫：《比較財(cái)政分析》，董勤發(fā)譯，格致出版社、上海人民出版社2017年版，第169頁(yè)。這里涉及的協(xié)調(diào)(Harmonization)，主要是指在各自國(guó)家的基礎(chǔ)上最大自由地安排其各自的稅制結(jié)構(gòu)且不干擾國(guó)際背景中的效率與公平。從歷史經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，自貿(mào)區(qū)建設(shè)的重點(diǎn)主要集中在配套的制度設(shè)計(jì)上，其中稅收制度是當(dāng)中的核心。世界范圍內(nèi)成熟的自貿(mào)區(qū)在處理稅收制度的問(wèn)題上都采取了較為一致的方法，改革的方向主要包括以下內(nèi)容。

一是簡(jiǎn)化稅制。有的國(guó)家個(gè)別稅種長(zhǎng)期存在稅率檔次多、稅收優(yōu)惠分散、政策內(nèi)容復(fù)雜等問(wèn)題，這樣復(fù)雜的稅收制度將大大增加納稅人的守法成本。在國(guó)際貿(mào)易和投資上，納稅人的應(yīng)稅行為往往由于生產(chǎn)模式復(fù)雜多變、行業(yè)界定模糊不清等原因而加重納稅人的法律識(shí)別成本，給其帶來(lái)繁重的遵從成本。按照最優(yōu)稅制理論，簡(jiǎn)明易懂的稅收制度便于納稅人理解，具有較強(qiáng)的操作性，可以提高納稅人的遵從度，因此稅制改革的趨勢(shì)是以稅收制度的簡(jiǎn)單化來(lái)應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜化。

二是降低稅率。作為稅收制度的核心要素，稅率代表著國(guó)家征稅的深度，直接決定著納稅人的交易成本。在當(dāng)今社會(huì)，資本、貨物、勞動(dòng)力等各種資源在全球范圍內(nèi)進(jìn)行高效流動(dòng)，通過(guò)降低成本而實(shí)現(xiàn)優(yōu)化配置，因此稅率是廣大市場(chǎng)主體尤其是跨國(guó)企業(yè)作出投資決策的重要參考因素。這一要求有兩層含義：一方面是具體稅種本身的稅率較低，通過(guò)低稅率、優(yōu)惠政策等方式提高稅收競(jìng)爭(zhēng)力；另一方面是盡可能地減少重復(fù)征稅，通過(guò)國(guó)家之間的協(xié)定稅率、降稅安排等途徑降低稅收成本。例如，近年來(lái)大量的融資租賃公司紛紛選擇在自貿(mào)區(qū)內(nèi)注冊(cè)或者設(shè)立項(xiàng)目子公司，因?yàn)樽再Q(mào)區(qū)對(duì)于融資租賃實(shí)施出口退稅試點(diǎn)，這一優(yōu)惠政策成為該行業(yè)快速發(fā)展的主要原因。

三是納稅便利。從保障納稅人權(quán)利的視角出發(fā)，稅收立法與稅法實(shí)施應(yīng)該最大限度地“方便并有利于納稅人”，確保其在依法履行納稅義務(wù)的時(shí)候成本最小化。(7)參見(jiàn)單飛躍：《納稅便利原則研究》，載《中國(guó)法學(xué)》2019年第1期。納稅便利原則對(duì)于一國(guó)的稅收法治環(huán)境提出了更高的要求，在簡(jiǎn)政放權(quán)、服務(wù)為民的理念下做到對(duì)納稅人“形式方便與實(shí)質(zhì)有利”。實(shí)踐中自貿(mào)區(qū)建設(shè)主要圍繞貨物、服務(wù)等國(guó)際投資與貿(mào)易進(jìn)行展開(kāi)，往往需要跨境，由海關(guān)進(jìn)行監(jiān)管，要求程序上通關(guān)、報(bào)關(guān)手續(xù)簡(jiǎn)便以及申報(bào)、退稅較為方便。有的國(guó)家為了鼓勵(lì)投資，在關(guān)稅和增值稅上實(shí)施了稅收誘導(dǎo)的優(yōu)惠政策，但是實(shí)踐中存在退稅較難的問(wèn)題。(8)參見(jiàn)[美]維克多·瑟仁伊：《比較稅法》，丁一譯，北京大學(xué)出版社2006年版，第23頁(yè)。因此，自貿(mào)區(qū)建設(shè)必須重視稅收征管的程序性價(jià)值，通過(guò)簡(jiǎn)化行政審批、優(yōu)化征管流程的方式進(jìn)一步完善稅收制度。

四是強(qiáng)化監(jiān)管?？缇惩顿Y與國(guó)際貿(mào)易使得稅源在不同區(qū)域之間流動(dòng)，同時(shí)企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)、常設(shè)機(jī)構(gòu)、避稅港等方式進(jìn)行國(guó)際逃避稅，這些加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管難度，單靠一國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法無(wú)法實(shí)現(xiàn)有效控管。為了防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移造成稅源流失，一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要加強(qiáng)對(duì)納稅人的事中和事后監(jiān)管，強(qiáng)化涉外企業(yè)和個(gè)人的日常管理，嚴(yán)肅稅法執(zhí)法，防止跑冒滴漏，提高稅收征管質(zhì)量和效率；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)國(guó)際稅收合作，改變目前稅制運(yùn)作缺乏透明度的局面，及時(shí)與其他國(guó)家、地區(qū)進(jìn)行信息交流與執(zhí)法合作，從而提高稅收征管的有效性。

上述這些要求與國(guó)內(nèi)普通的稅收制度改革不同，需要在錯(cuò)綜復(fù)雜的國(guó)際環(huán)境下考慮各國(guó)的利益需求，構(gòu)建公正合理的國(guó)際稅收秩序。按照經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)在2017年發(fā)布的《國(guó)際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》，理想的國(guó)際稅收應(yīng)當(dāng)符合稅制中性(Neutrality)的要求，在制度內(nèi)容上具有確定性與簡(jiǎn)化(Certainty and Simplicity)的特點(diǎn)，在程序上滿足便捷性(Efficiency)的要求，實(shí)現(xiàn)高效與公平(Effectiveness and Fairness)的效果，最后還要適應(yīng)實(shí)踐的需求保持靈活性(Flexibility)。(9)See OECD,International VAT/GST Guidelines, available at http://www.oecd.org/tax/international-vat-gst-guide lines-9789264271401-en.htm，last visited April 21, 2020.從世界銀行發(fā)布的營(yíng)商環(huán)境報(bào)告來(lái)看，“納稅”作為其中一項(xiàng)重要的指數(shù)，不僅包括企業(yè)按照稅收立法規(guī)定所承擔(dān)的所有稅款(Payments and Total Tax)、繳費(fèi)率(Contribution Rate)等具體內(nèi)容，同時(shí)還包括納稅時(shí)間、次數(shù)等程序性要求。(10)See The World Bank, Doing Business 2020: Comparing Business Regulation in 190 Economies, p20, available at https://openknowledge.worldbank.org/bitstream/handle/10986/32436/9781464814402.pdf, last visited Apr.21, 2020.從發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，世界范圍內(nèi)的各國(guó)稅制改革變化呈現(xiàn)出堅(jiān)持中性稅收原則以順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化、優(yōu)化稅制更加強(qiáng)調(diào)社會(huì)功能的特征，(11)參見(jiàn)靳東升等：《國(guó)外稅制改革發(fā)展方向與經(jīng)驗(yàn)的研究》，載《經(jīng)濟(jì)社會(huì)體制比較》2012年第6期。通過(guò)不斷調(diào)整稅收政策從而促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定與增長(zhǎng)。同時(shí)從國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，為自貿(mào)區(qū)的建設(shè)提供法律保障是各國(guó)普遍的做法，有的國(guó)家甚至還制定專門的自貿(mào)區(qū)立法將稅收的這些要求予以確認(rèn)，上述這些有益經(jīng)驗(yàn)都值得我們借鑒。

(三) 我國(guó)的改革開(kāi)放與稅法的現(xiàn)代化

回顧改革開(kāi)放的歷程，我國(guó)的稅收法治建設(shè)呈現(xiàn)出由外而內(nèi)、由傾斜優(yōu)惠到實(shí)質(zhì)平等、由被動(dòng)借鑒到主動(dòng)構(gòu)建的特點(diǎn)。具體而言，我國(guó)最初進(jìn)行稅收法治建設(shè)是基于對(duì)外開(kāi)放的實(shí)踐推動(dòng)，直接目的在于滿足中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)、外商獨(dú)資經(jīng)營(yíng)企業(yè)這三類外商投資企業(yè)對(duì)于稅收明確性、穩(wěn)定性的需求，先制定涉外的企業(yè)所得稅法，(12)1980年至1981年，全國(guó)人大先后通過(guò)并公布了《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)外國(guó)企業(yè)所得稅法》， 此后1991年制定了《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》。實(shí)行內(nèi)外有別、對(duì)外資實(shí)行超國(guó)民待遇的稅收制度，直到2008年實(shí)施統(tǒng)一的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》才最終實(shí)現(xiàn)“兩稅合一”。(13)“兩稅統(tǒng)一”是指將之前的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》分別規(guī)定的兩種內(nèi)外資所得稅合并成統(tǒng)一的企業(yè)所得稅，在稅率、稅收管理等方面對(duì)內(nèi)外資企業(yè)一視同仁。因此，就稅收法治建設(shè)而言，我國(guó)改革開(kāi)放的過(guò)程同時(shí)也是不斷對(duì)外學(xué)習(xí)、融入世界的過(guò)程。

理論上，國(guó)家的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展?fàn)顩r是稅收制度選擇的基礎(chǔ)，決定著稅種的設(shè)置、稅率的高低、稅制的結(jié)構(gòu)等內(nèi)容。特定時(shí)期稅收制度的發(fā)展變革必須適應(yīng)國(guó)家的實(shí)際需要，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展而不斷完善。(14)參見(jiàn)郝昭成：《經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與稅收制度的科學(xué)化、現(xiàn)代化、國(guó)際化》，載《涉外稅務(wù)》2012年第3期。在稅制變遷的過(guò)程中，稅收改革與稅收立法相互影響、交替進(jìn)行，具體的制度設(shè)計(jì)往往基于現(xiàn)代的法治理念而不斷引起稅收要素的變化，在稅法的作用下形成國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)，這就是學(xué)者所謂的“稅收法治現(xiàn)代化”的過(guò)程。(15)參見(jiàn)張守文：《稅制變遷與稅收法治現(xiàn)代化》，載《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2015年第2期。目前，從我國(guó)的歷史時(shí)期與社會(huì)背景來(lái)看，自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略的主要目的也是實(shí)現(xiàn)稅法的現(xiàn)代化，對(duì)此筆者認(rèn)為具體包括稅收制度的國(guó)際化、市場(chǎng)化和法治化等層面。

具體而言，國(guó)際化意味著通過(guò)自貿(mào)區(qū)將不同國(guó)家的稅收制度進(jìn)行對(duì)比、銜接，在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中確保各自具有一定的制度優(yōu)勢(shì)。對(duì)于國(guó)家之間而言，稅收不再意味著主權(quán)內(nèi)的自主事項(xiàng)，對(duì)跨國(guó)性的收入、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)征稅涉及兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家的稅收分配關(guān)系。在經(jīng)濟(jì)一體化的背景下將稅法的國(guó)別差異降到最低，從而使得國(guó)際投資與貿(mào)易在不同區(qū)域之間能夠順利實(shí)現(xiàn)。因此，“遵循國(guó)際慣例”、將國(guó)內(nèi)稅法接軌國(guó)際稅法適用規(guī)則是其中的應(yīng)有之義。市場(chǎng)化則強(qiáng)調(diào)稅制改革應(yīng)當(dāng)從市場(chǎng)的需求出發(fā)，圍繞稅制的科學(xué)化進(jìn)行完善。通過(guò)激勵(lì)性的稅收政策吸引資本、發(fā)展高新技術(shù)，充分發(fā)揮稅收的調(diào)控作用，同時(shí)讓市場(chǎng)要素充分自主配置，以金融、服務(wù)和商貿(mào)業(yè)為主導(dǎo)，建立現(xiàn)代化的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。自貿(mào)區(qū)建設(shè)中存在許多稅制不合理的地方，因此在遵循市場(chǎng)規(guī)律的基礎(chǔ)上加強(qiáng)這些稅收制度之間的協(xié)調(diào)，顯得尤為重要。法治化表明稅收改革不再以政策推動(dòng)和行政主導(dǎo)為主，將自貿(mào)區(qū)建成“政策洼地”，而是在現(xiàn)行法律的框架下依法進(jìn)行改革。只有不斷提高立法水平，實(shí)現(xiàn)稅收法定才能減少稅收風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)稅收政策的可預(yù)期，確保自貿(mào)區(qū)能夠提供一個(gè)規(guī)則較為確定、制度相對(duì)透明的稅收環(huán)境，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。

從稅制結(jié)構(gòu)的分析來(lái)看，目前我國(guó)的稅收制度主要以間接稅為主，具有便于征收、隱蔽性強(qiáng)、稅費(fèi)負(fù)擔(dān)分配不公等特征，這對(duì)于進(jìn)一步深化對(duì)外開(kāi)放、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)提出了挑戰(zhàn)。例如，從金融業(yè)發(fā)展的角度來(lái)看，我們需要在“營(yíng)改增”之后進(jìn)一步完善增值稅的制度設(shè)計(jì)，確保增值稅征收鏈條的完整性，避免稅制改革不徹底出現(xiàn)金融業(yè)稅負(fù)激增導(dǎo)致行業(yè)發(fā)展不公平的問(wèn)題。近年來(lái)，財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署等先后出臺(tái)了多項(xiàng)增值稅政策，稅制變化頻繁，不利于納稅人穩(wěn)定預(yù)期和稅收遵從，亟待科學(xué)的增值稅立法。基于營(yíng)商環(huán)境的考慮，我國(guó)的自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略最初的目標(biāo)是“在新形勢(shì)下推進(jìn)改革開(kāi)放的重大舉措，對(duì)加快政府職能轉(zhuǎn)變、積極探索管理模式創(chuàng)新、促進(jìn)貿(mào)易和投資便利化，為全面深化改革和擴(kuò)大開(kāi)放探索新途徑、積累新經(jīng)驗(yàn)”。(16)《國(guó)務(wù)院關(guān)于中國(guó)(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)總體方案的通知》(國(guó)發(fā)〔2013〕38號(hào))。具體到稅收制度上，上海自貿(mào)區(qū)的方案明確提出“在國(guó)家稅制統(tǒng)一的基礎(chǔ)上進(jìn)行制度創(chuàng)新”，“可復(fù)制、可推廣”是其基本要求。就稅收法治而言，自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略在開(kāi)始之初意在“在維護(hù)現(xiàn)行稅制公平、統(tǒng)一、規(guī)范的前提下”，以培育功能為導(dǎo)向，完善稅收政策，營(yíng)造適應(yīng)國(guó)際高水平投資和貿(mào)易服務(wù)體系的稅收制度環(huán)境。從2019年的上海自貿(mào)區(qū)臨港新片區(qū)的方案來(lái)看，國(guó)家不再?gòu)?qiáng)調(diào)可復(fù)制可推廣，而是強(qiáng)調(diào)差異化競(jìng)爭(zhēng)，充分發(fā)揮新片區(qū)的區(qū)位優(yōu)勢(shì)，“實(shí)施具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的稅收制度和政策”。(17)參見(jiàn)《中國(guó)(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)臨港新片區(qū)總體方案》(國(guó)發(fā)〔2019〕15號(hào))。例如，對(duì)于特定區(qū)域內(nèi)的貨物交易和服務(wù)實(shí)行特殊稅收政策，針對(duì)集成電路、人工智能等關(guān)鍵領(lǐng)域生產(chǎn)研發(fā)的核心環(huán)節(jié)實(shí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠，等等。通過(guò)賦予自貿(mào)區(qū)更大的改革自主權(quán)，積極探索先進(jìn)的稅收制度，不斷提高自貿(mào)區(qū)的競(jìng)爭(zhēng)力，成為對(duì)外開(kāi)放的改革先鋒和打造競(jìng)爭(zhēng)高地。

二、自貿(mào)區(qū)稅收法治建設(shè)的措施及其經(jīng)驗(yàn)

國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)與其當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)因素密切相關(guān)，同時(shí)也容易受全球化帶來(lái)的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)與協(xié)調(diào)因素的影響。為了充分發(fā)揮稅收的功能，國(guó)家應(yīng)當(dāng)從自身?xiàng)l件出發(fā)，在尊重經(jīng)濟(jì)規(guī)律的前提下主動(dòng)優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。(18)參見(jiàn)楊志勇：《稅制結(jié)構(gòu)：現(xiàn)狀分析與優(yōu)化路徑選擇》，載《稅務(wù)研究》2014年第6期。自國(guó)家制定這一戰(zhàn)略以來(lái)，各個(gè)自貿(mào)區(qū)的各級(jí)政府高度重視，在稅收改革與法治建設(shè)的進(jìn)程中積極貫徹加以落實(shí)。從現(xiàn)有的成績(jī)來(lái)看，自貿(mào)區(qū)布局逐步完善，在新一輪對(duì)外開(kāi)放中形成全面開(kāi)放的新格局，自由化、便利化水平不斷提高，自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略不斷向縱深推進(jìn)，以開(kāi)放促改革、構(gòu)建開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)新體制的目標(biāo)取得階段性成果。

(一) 自貿(mào)區(qū)稅收法治建設(shè)的具體措施

近年來(lái)，在自貿(mào)區(qū)建設(shè)的過(guò)程中，我國(guó)先后制定了各種政策性文件，涉及國(guó)務(wù)院、國(guó)家稅務(wù)總局、地方人大等多個(gè)部門，在市場(chǎng)準(zhǔn)入、商事管理、政策支持等許多方面進(jìn)行了制度創(chuàng)新。具體而言，自貿(mào)區(qū)單行立法中有專門涉及稅收的內(nèi)容，例如國(guó)務(wù)院發(fā)布專門文件，部署要求稅務(wù)機(jī)關(guān)支持自貿(mào)區(qū)創(chuàng)新推出與國(guó)際接軌的稅收服務(wù)舉措；(19)參見(jiàn)《國(guó)務(wù)院關(guān)于支持自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)深化改革創(chuàng)新若干措施的通知》(國(guó)發(fā)〔2018〕38號(hào))。國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部等部門出臺(tái)專項(xiàng)政策，為自貿(mào)區(qū)的稅制優(yōu)化、征管服務(wù)作出政策保障，例如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持中國(guó)(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)創(chuàng)新稅收服務(wù)的通知》《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)內(nèi)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》《財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)有關(guān)進(jìn)口稅收政策的通知》；上海市人大常委會(huì)制定的《中國(guó)(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)條例》中有專門關(guān)于“稅收管理”的章節(jié)，對(duì)于涉稅的事項(xiàng)進(jìn)行明確規(guī)定；自貿(mào)區(qū)內(nèi)的海關(guān)部門為了公平稅負(fù)、便利貿(mào)易，針對(duì)特殊監(jiān)管區(qū)域內(nèi)的企業(yè)實(shí)行內(nèi)銷選擇性征收關(guān)稅政策，(20)參見(jiàn)《上海關(guān)于在中國(guó)(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)開(kāi)展內(nèi)銷選擇性征收關(guān)稅業(yè)務(wù)的公告》(中華人民共和國(guó)上海海關(guān)公告 2014 年第 24 號(hào))。等等。這些規(guī)定數(shù)量繁多，內(nèi)容龐雜，對(duì)此筆者作出了初步的梳理，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行進(jìn)一步的提煉，總結(jié)在稅收法治方面的主要?jiǎng)?chuàng)新。

一是制定、實(shí)施稅收優(yōu)惠政策?！氨M管稅收優(yōu)惠不再是我國(guó)已成立的自貿(mào)區(qū)享有的政策紅利,且正在進(jìn)行的稅制改革對(duì)自貿(mào)區(qū)稅收政策創(chuàng)新也有諸多限制,但作為國(guó)際上自貿(mào)區(qū)建設(shè)中通用的政策支持手段,稅收政策在自貿(mào)區(qū)各項(xiàng)改革和創(chuàng)新中應(yīng)該有所作為?！?21)參見(jiàn)薛菁、郭曉紅：《我國(guó)自貿(mào)區(qū)發(fā)展中稅收政策的影響評(píng)析與理性應(yīng)對(duì)》，載《亞太經(jīng)濟(jì)》2015年第5期。雖然應(yīng)當(dāng)避免自貿(mào)區(qū)成為“稅收洼地”，但是全國(guó)各地的自貿(mào)區(qū)都陸續(xù)發(fā)布了不同方面的稅收政策，以吸引外資和便利貿(mào)易。這些政策主要集中在這些方面：一是在促進(jìn)投資方面，對(duì)于產(chǎn)業(yè)目錄內(nèi)符合條件的企業(yè)可以享受更低稅率的企業(yè)所得稅，對(duì)于增值稅、印花稅、附加稅及其他稅種實(shí)行有條件的返征，一定程度上豁免關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅等；二是在促進(jìn)貿(mào)易方面，自貿(mào)區(qū)內(nèi)的融資租賃實(shí)行出口退稅，增值稅、消費(fèi)稅實(shí)行有條件的部分免稅；三是吸引人才、行業(yè)聚集方面，符合條件的境外高端人才和緊缺人才實(shí)行較低稅率，超出部分由政府給予財(cái)政補(bǔ)貼，股權(quán)激勵(lì)、增值部分等方面的個(gè)人所得稅可以分期或延期繳納等。這些在上海自貿(mào)區(qū)臨港新片區(qū)體現(xiàn)得更為全面，按照官方制定的方案，對(duì)轄區(qū)內(nèi)符合條件的從事集成電路、人工智能等關(guān)鍵領(lǐng)域、核心環(huán)節(jié)生產(chǎn)研發(fā)的企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，同時(shí)實(shí)施境外人才個(gè)人所得稅稅負(fù)差額補(bǔ)貼的優(yōu)惠政策。上述措施進(jìn)一步提高了自貿(mào)區(qū)的吸引力和競(jìng)爭(zhēng)力，有利于鼓勵(lì)投資和培育先進(jìn)技術(shù)，吸引國(guó)際高端人才匯聚，達(dá)到產(chǎn)業(yè)集聚、價(jià)值鏈輻射的激勵(lì)效果。

二是優(yōu)化稅收征管流程。圍繞稅收便利化出發(fā)，自貿(mào)區(qū)在稅收征管的流程上作出了較多的完善措施，“三證合一”、(22)“三證合一”是指工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照、組織機(jī)構(gòu)代碼證和稅務(wù)登記證?！拔遄C合一”(23)“五證合一”除了上述三證外，還包括社會(huì)保險(xiǎn)登記證和統(tǒng)計(jì)登記證。這些政策最開(kāi)始就是在上海自貿(mào)區(qū)試點(diǎn)實(shí)施并推廣到全國(guó)的。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持中國(guó)(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)創(chuàng)新稅收服務(wù)的通知》，上海自貿(mào)區(qū)先后實(shí)施了網(wǎng)上自動(dòng)賦碼、網(wǎng)上自主辦稅等10項(xiàng)稅收服務(wù)創(chuàng)新措施，取得了較好的實(shí)際效果。總體而言，自貿(mào)區(qū)的稅收征管制度創(chuàng)新涉及提升審批質(zhì)效、優(yōu)化納稅服務(wù)等多個(gè)維度，主要包括便利稅務(wù)登記、簡(jiǎn)化涉稅審批、涉稅信息共享與平臺(tái)建設(shè)等具體內(nèi)容。這些制度創(chuàng)新通過(guò)簡(jiǎn)化行政審批、突出流程優(yōu)化和強(qiáng)化納稅服務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)稅收程序的干預(yù)最小化、服務(wù)最大化和納稅誠(chéng)信化。(24)參見(jiàn)李慈強(qiáng)：《論上海自貿(mào)區(qū)稅收征管制度創(chuàng)新與立法完善》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2016年第6期。這些改革措施在重視程序價(jià)值的基礎(chǔ)上進(jìn)一步降低納稅人的遵從成本，以效率、安全、靈活、互動(dòng)為目標(biāo)對(duì)稅收征管制度進(jìn)行全面改革，不斷優(yōu)化流程，提高稅收管理水平，提升納稅人的滿足感、獲得感，同時(shí)也有利于吸引外資、促進(jìn)國(guó)際貿(mào)易，成為近年來(lái)我國(guó)推進(jìn)稅收體制改革、實(shí)現(xiàn)稅收征管現(xiàn)代化的重要內(nèi)容。

三是完善稅源管理，強(qiáng)化稅收監(jiān)管。在開(kāi)放經(jīng)濟(jì)的條件下，自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略不僅只是深化對(duì)外開(kāi)放、提高開(kāi)放水平，還需要做好由于進(jìn)一步開(kāi)放而引起的風(fēng)險(xiǎn)防控和安全保障工作。就稅收管理而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)等部門在防止稅源流失的理念下進(jìn)行監(jiān)管創(chuàng)新，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)對(duì)涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析識(shí)別預(yù)警、突出事中事后稅收監(jiān)管等。按照簡(jiǎn)政放權(quán)、提高效率的思路，國(guó)家在上海自貿(mào)區(qū)設(shè)立之初即實(shí)施“一線逐步徹底放開(kāi)、二線安全高效管住、區(qū)內(nèi)貨物自由流動(dòng)”的創(chuàng)新監(jiān)管服務(wù)模式。上海自貿(mào)區(qū)簡(jiǎn)化監(jiān)管手續(xù)、降低成本，還進(jìn)行了先進(jìn)區(qū)后報(bào)關(guān)、保稅展示交易、期貨保稅交割、保稅物流聯(lián)網(wǎng)監(jiān)管等14項(xiàng)海關(guān)監(jiān)管制度創(chuàng)新。同時(shí)在此基礎(chǔ)上強(qiáng)化事中事后的管理，自貿(mào)區(qū)通過(guò)不斷整合優(yōu)化海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域，出臺(tái)優(yōu)惠政策，健全功能，簡(jiǎn)化手續(xù)，提高開(kāi)放層次，從而形成高水平開(kāi)放的新平臺(tái)。

四是具體稅種的優(yōu)化與完善。如前所述，自貿(mào)區(qū)建設(shè)主要圍繞貨物服務(wù)貿(mào)易、跨國(guó)投資等內(nèi)容進(jìn)行展開(kāi)，此時(shí)稅收不再局限于財(cái)政法上籌集收入的作用，更多地集中在促進(jìn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展、實(shí)現(xiàn)國(guó)際收支平衡等宏觀調(diào)控功能上。這些需要進(jìn)一步調(diào)低增值稅、關(guān)稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅稅率，充分發(fā)揮所得稅、資源稅等稅收的杠桿作用，滿足投資便利化、貿(mào)易自由化的實(shí)踐需求，從而更好地激發(fā)市場(chǎng)活力、匯聚創(chuàng)新要素。針對(duì)實(shí)踐中存在的 “保稅一日游”現(xiàn)象、(25)該現(xiàn)象是指外貿(mào)企業(yè)在保稅園區(qū)通過(guò)“先出口，再進(jìn)口”的方式享受入?yún)^(qū)退稅的優(yōu)惠政策，主要目的是解決對(duì)產(chǎn)品深加工增值的部分予以退稅的問(wèn)題。這種方式手續(xù)簡(jiǎn)單，在保稅區(qū)辦理進(jìn)出口手續(xù)，中間無(wú)須卸貨，無(wú)須入倉(cāng)，全程進(jìn)出口報(bào)關(guān)在同一天內(nèi)即可實(shí)現(xiàn)，因此被形象地比喻為“保稅一日游”。增值稅退稅不方便、境外旅客離境退稅難等問(wèn)題，自貿(mào)區(qū)先后制定了相應(yīng)的政策，在具體稅種優(yōu)化及其制度創(chuàng)新上進(jìn)行了諸多探索，為進(jìn)一步深化稅收改革創(chuàng)新、優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境積累了有益的經(jīng)驗(yàn)。

(二) 自貿(mào)區(qū)稅收法治建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)?zāi)?/h3>

在自貿(mào)區(qū)建設(shè)的過(guò)程中，具體的制度改革遵循開(kāi)放、協(xié)調(diào)、共享等新發(fā)展理念，從宏觀到微觀各個(gè)層面進(jìn)行全面創(chuàng)新、系統(tǒng)集成，在此基礎(chǔ)上推動(dòng)形成全面開(kāi)放新格局。從上述內(nèi)容來(lái)看，近年來(lái)我國(guó)進(jìn)行的自貿(mào)區(qū)稅收法治建設(shè)深刻地體現(xiàn)了這些思想的指引，可以從中凝練出以下經(jīng)驗(yàn)。

一是強(qiáng)調(diào)立法先行，突出法治引領(lǐng)與保障。自貿(mào)區(qū)建設(shè)在法治的框架下實(shí)施，一改以往的“先改革、后立法”的思路，為此全國(guó)人大還暫時(shí)停止了《中華人民共和國(guó)外資企業(yè)法》《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》等多部法律在自貿(mào)區(qū)范圍內(nèi)的實(shí)施。各地在進(jìn)行改革時(shí)大多都制定了相應(yīng)的自貿(mào)區(qū)條例，這些立法高度重視處理好前瞻性與開(kāi)放性的關(guān)系，體現(xiàn)了依法治國(guó)、依法改革和法治理念，同時(shí)也為穩(wěn)定市場(chǎng)預(yù)期、規(guī)范市場(chǎng)運(yùn)行作出了有益探索。

二是注重地方試點(diǎn)，強(qiáng)化地方自主性。自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略是從全國(guó)的視角出發(fā)進(jìn)行布局，在時(shí)空上具有差異性、互相性，為此自貿(mào)區(qū)建設(shè)高度重視各個(gè)自貿(mào)區(qū)內(nèi)部之間的關(guān)系，強(qiáng)調(diào)區(qū)域創(chuàng)新與系統(tǒng)完善的協(xié)同。在自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略的框架下，國(guó)家賦予自貿(mào)區(qū)更大的改革自主權(quán)，地方政府的“自主性”得到進(jìn)一步激發(fā)，從戰(zhàn)略層面、制度層面和權(quán)力層面擴(kuò)張了行動(dòng)空間，達(dá)到了推動(dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)與促進(jìn)地方治理轉(zhuǎn)型的效果。(26)參見(jiàn)潘同人：《“自貿(mào)區(qū)”改革中的地方自主性擴(kuò)張研究》，載《中國(guó)特色社會(huì)主義研究》2015年第6期。在充分調(diào)動(dòng)地方積極性的基礎(chǔ)上，各個(gè)自貿(mào)區(qū)結(jié)合自身區(qū)域特色開(kāi)展差異化的探索，以“點(diǎn)—線—面”的方式進(jìn)一步加快形成系統(tǒng)性改革的格局。

三是鼓勵(lì)各個(gè)自貿(mào)區(qū)在稅收法律制度之間進(jìn)行互相借鑒與復(fù)制推廣。制度創(chuàng)新不再拘泥于稅收要素的簡(jiǎn)單變化，而是體現(xiàn)在價(jià)值理念上。近年來(lái)各地自貿(mào)區(qū)在先行先試的基礎(chǔ)上，形成了多項(xiàng)成功經(jīng)驗(yàn)，后來(lái)經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局的確認(rèn)向其他自貿(mào)區(qū)、全國(guó)予以推廣。為了滿足產(chǎn)業(yè)功能對(duì)于政策制度的各種不同需求，營(yíng)造國(guó)際化、市場(chǎng)化和法治化的營(yíng)商環(huán)境，自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略在稅收法治建設(shè)上重視個(gè)性與共性的關(guān)系，在自主性的基礎(chǔ)上加以協(xié)調(diào)，既強(qiáng)調(diào)因地制宜，又注重互補(bǔ)借鑒，著力形成可復(fù)制、可推廣的制度創(chuàng)新機(jī)制。

三、自貿(mào)區(qū)稅收法治建設(shè)的瓶頸與難題

相比較國(guó)內(nèi)的戰(zhàn)略而言，自貿(mào)區(qū)建設(shè)具有多重特性，一是國(guó)內(nèi)改革與對(duì)外開(kāi)放同時(shí)進(jìn)行，需要確保二者的協(xié)同性；二是從制度銜接的視角出發(fā)，要求提高國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)體制與國(guó)際形勢(shì)、制度規(guī)則的兼容性；三是從發(fā)展模式的角度出發(fā)，這一發(fā)展戰(zhàn)略對(duì)既有模式的反思與改進(jìn)，體現(xiàn)對(duì)以往路徑的超越性。(27)參見(jiàn)張幼文：《自貿(mào)區(qū)試驗(yàn)與開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)》，載《學(xué)術(shù)月刊》2014年第1期。這三個(gè)層面疊加在一起，給自貿(mào)區(qū)內(nèi)的制度創(chuàng)新帶來(lái)了前所未有的難度。就稅收法治方面而言，筆者認(rèn)為，自貿(mào)區(qū)的建設(shè)面臨著政府與市場(chǎng)、中央與地方、國(guó)際與國(guó)內(nèi)、立法與政策的瓶頸。具體而言，自貿(mào)區(qū)建設(shè)需要充分發(fā)揮市場(chǎng)的決定性作用，在此基礎(chǔ)上運(yùn)用政府這只“無(wú)形的手”為制度創(chuàng)新奠定基礎(chǔ)；稅收法治建設(shè)涉及中央與地方的關(guān)系問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)在提高二者積極性的同時(shí)保障地方自主性；自貿(mào)區(qū)的稅收問(wèn)題涉及不同國(guó)家的利益平衡，需要在國(guó)際層面進(jìn)行協(xié)調(diào)；稅收法治建設(shè)在特定的時(shí)空下進(jìn)行，自貿(mào)區(qū)建設(shè)容易受國(guó)際關(guān)系、貿(mào)易局勢(shì)等因素影響，需要處理好法律的穩(wěn)定性與政策的靈活性之間的關(guān)系。

梳理自貿(mào)區(qū)近年來(lái)改革的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，今后需要更大程度地發(fā)揮法治引領(lǐng)改革的作用，突破現(xiàn)有的法治瓶頸問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)從行政推動(dòng)轉(zhuǎn)向立法推動(dòng)、依法提高開(kāi)放程度及其可預(yù)期性等等。(28)參見(jiàn)賀小勇：《上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)法治深化亟需解決的法律問(wèn)題》，載《東方法學(xué)》2017年第1期。從法治統(tǒng)一、稅收法定的角度審視，目前我國(guó)的自貿(mào)區(qū)建設(shè)在稅收領(lǐng)域的改革主要集中在征管程序上，在稅制改革方面的實(shí)體性創(chuàng)新有限，其中面臨的問(wèn)題主要是以下幾個(gè)方面。

(一) 自貿(mào)區(qū)稅收法治建設(shè)呈現(xiàn)出碎片化的特征、缺乏整體性的設(shè)計(jì)

各個(gè)自貿(mào)區(qū)在稅收法律制度上都或多或少地作出了一些改革，涉及的方面包括吸引人才、招商引資、行業(yè)促進(jìn)等，但是這些都呈現(xiàn)出碎片化的特征，缺乏整體性的制度設(shè)計(jì)。以上海自貿(mào)區(qū)為例，有學(xué)者指出現(xiàn)有的稅收政策“缺乏總體思路”，立法分布較為分散，零星地散見(jiàn)在不同的部門通知中，沒(méi)有從統(tǒng)一立法的角度以法律的形式站在投資者、納稅人的立場(chǎng)上為其明晰稅負(fù)、為稅收遵從提供明確的政策指引，同時(shí)也沒(méi)有從戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)集聚、吸引高端人才等方面的實(shí)踐需求出發(fā)統(tǒng)籌考慮問(wèn)題。(29)參見(jiàn)鄔展霞、仇倩、王曉：《世界主要自由貿(mào)易區(qū)：運(yùn)行特色、稅制設(shè)置和稅政評(píng)析》，載《科學(xué)發(fā)展》2014年第6期。因此需要運(yùn)用整體思維和全局觀念，將自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略置身于整個(gè)國(guó)家的視野之下，積極探索與發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)相適應(yīng)的稅收法律制度。

近年來(lái)我國(guó)先后制定了“一帶一路”建設(shè)、京津冀協(xié)同發(fā)展、粵港澳大灣區(qū)建設(shè)、長(zhǎng)三角一體化發(fā)展等重大戰(zhàn)略，在現(xiàn)有的社會(huì)大背景下有必要將這些戰(zhàn)略進(jìn)行有機(jī)的整合。只有在改革實(shí)踐中注重制度設(shè)計(jì)的系統(tǒng)性和協(xié)調(diào)性，才能將各領(lǐng)域的具體改革置于“總盤子”之中，從整體布局中高度統(tǒng)籌資源，在協(xié)同推進(jìn)中形成制度合力。就稅法而言，自貿(mào)區(qū)建設(shè)的核心在于以開(kāi)放促改革，實(shí)現(xiàn)稅法的現(xiàn)代化，因此改革需要準(zhǔn)確把握整體性，加強(qiáng)不同稅種與法律制度的整合，適應(yīng)國(guó)際化戰(zhàn)略的需求，提高我國(guó)在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中的地位。

(二) 在全國(guó)保持一致的前提下，自貿(mào)區(qū)的稅收創(chuàng)新缺乏各自的特色

按照我國(guó)現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)立法法》第8條第6項(xiàng)的規(guī)定，“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”這些內(nèi)容屬于立法保留事項(xiàng)，只能制定法律。但是對(duì)于如何理解“稅收基本制度”，學(xué)術(shù)界尚未形成統(tǒng)一的意見(jiàn)。其實(shí)在立法法修訂期間，理論界對(duì)這一條文本身就有過(guò)激烈爭(zhēng)議。反觀我國(guó)的具體實(shí)踐，廣義上的稅收立法權(quán)較為集中在中央層面，由國(guó)家統(tǒng)一行使，這對(duì)各個(gè)自貿(mào)區(qū)內(nèi)的稅收法治建設(shè)提出了法治難題。因?yàn)槌俗非蠼y(tǒng)一的制度創(chuàng)新之外，我國(guó)的各個(gè)自貿(mào)區(qū)基于自身的定位而對(duì)稅收政策具有不同的需求，例如上海自貿(mào)區(qū)將“四個(gè)中心”建設(shè)和全球科創(chuàng)中心建設(shè)結(jié)合起來(lái)，廣東自貿(mào)區(qū)強(qiáng)調(diào)粵港澳概念，旨在依托港澳、服務(wù)內(nèi)地、面向世界，天津自貿(mào)區(qū)承擔(dān)著貫徹落實(shí)京津冀協(xié)同發(fā)展的重任，福建自貿(mào)區(qū)以“對(duì)臺(tái)灣開(kāi)放”和“全面合作”為方向，進(jìn)一步深化兩岸經(jīng)濟(jì)合作。為了滿足這些不同的定位，各地自貿(mào)區(qū)的稅收法治建設(shè)需要充分發(fā)揮其自身的自主性，強(qiáng)調(diào)區(qū)域特色而進(jìn)行制度創(chuàng)新。

我國(guó)幅員廣闊，區(qū)域間經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展不均衡，不同地區(qū)的自貿(mào)區(qū)對(duì)于稅收改革具有各自的利益訴求，有的要從產(chǎn)業(yè)發(fā)展的角度出發(fā)集中解決稅收中性的問(wèn)題，有的要從技術(shù)的角度出發(fā)吸引高端人才等。為了提高稅收調(diào)控的針對(duì)性和稅收激勵(lì)的有效性，需要在中央統(tǒng)一行使立法權(quán)和稅種開(kāi)征權(quán)的前提下，從實(shí)體和程序兩個(gè)方面更好地健全地方稅體系。就自貿(mào)區(qū)的稅收法治建設(shè)而言，可以考慮在法制統(tǒng)一原則的基礎(chǔ)上進(jìn)行地方先行法治化，適當(dāng)提高地方稅收法治建設(shè)的積極性、自主性，以更好地發(fā)揮稅收的調(diào)控作用。

(三) 自貿(mào)區(qū)建設(shè)需要處理好與稅收改革、稅種立法的關(guān)系

有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)該學(xué)習(xí)國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，在自貿(mào)區(qū)內(nèi)實(shí)行一套區(qū)別于非自貿(mào)區(qū)的、稅制相對(duì)簡(jiǎn)化的稅收法律制度，對(duì)外可以學(xué)習(xí)新加坡，對(duì)內(nèi)可以學(xué)習(xí)我國(guó)的香港地區(qū)。對(duì)此法律學(xué)者持強(qiáng)烈的反對(duì)意見(jiàn)，這是因?yàn)樽再Q(mào)區(qū)不是一級(jí)行政區(qū)劃，并不具有獨(dú)立的法治意義，(30)參見(jiàn)劉松山：《論自貿(mào)區(qū)不具有獨(dú)立的法治意義及幾個(gè)相關(guān)法律問(wèn)題》，載《政治與法律》2014年第2期。而且其中的法治建設(shè)尚處于試驗(yàn)階段，條件相對(duì)不成熟。同時(shí)自貿(mào)區(qū)也不同于以往意義上的“經(jīng)濟(jì)特區(qū)”，并非“政策洼地”而是制度創(chuàng)新的高地，所以需要在全國(guó)的范圍內(nèi)整齊劃一地進(jìn)行改革。從理論與實(shí)踐的互動(dòng)關(guān)系來(lái)看，自貿(mào)區(qū)建設(shè)可以為我國(guó)現(xiàn)階段如火如荼正在進(jìn)行的稅收改革、稅種立法提供實(shí)踐樣本，后者也必須對(duì)自貿(mào)區(qū)建設(shè)中的難題予以回應(yīng)。

從近年來(lái)的改革實(shí)踐來(lái)看，稅收立法的政策化與法律化兩者的關(guān)系是自貿(mào)區(qū)建設(shè)亟須妥善處理的重要事項(xiàng)，同時(shí)也是整個(gè)稅收法治建設(shè)需要認(rèn)真考慮的問(wèn)題?，F(xiàn)有的稅收改革更多地依賴于政策推動(dòng)，例如，近年來(lái)我國(guó)的增值稅政策改革頻出，內(nèi)容變化多樣，(31)例如《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))、《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》(財(cái)稅〔2017〕37號(hào))、《財(cái)政部、稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》(財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第14號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第15號(hào))，等等。但是稅收立法不應(yīng)當(dāng)只是將現(xiàn)有的暫行條例進(jìn)行簡(jiǎn)單的平移，而要仔細(xì)考慮實(shí)踐的情況，審慎決定。近年來(lái)，為了落實(shí)稅收法定原則，我國(guó)的稅收立法步伐明確加快，2019年全國(guó)人大通過(guò)了資源稅法，增值稅法、消費(fèi)稅法、土地增值稅法等多部稅法開(kāi)始征求意見(jiàn)，契稅法、城市維修建設(shè)稅法也提交審議。這些稅收立法一方面需要在法律要素上盡量?jī)A聽(tīng)民意、凝聚社會(huì)共識(shí)；另一方面也要從我國(guó)的改革實(shí)踐需求出發(fā)，結(jié)合國(guó)際貿(mào)易與經(jīng)濟(jì)開(kāi)放的規(guī)律，建立適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的現(xiàn)代稅制。

(四) 現(xiàn)有的改革主要側(cè)重程序方面，實(shí)體上的稅制創(chuàng)新有限

以往的稅收改革都是經(jīng)過(guò)“試點(diǎn)、確認(rèn)、推廣、實(shí)施”這樣“先改革，后立法”的路徑，這在稅收征管的制度創(chuàng)新上體現(xiàn)得更為明顯。事實(shí)上，稅收征管的程序性價(jià)值非常重要，也是稅制改革的組成部分。但是自貿(mào)區(qū)的稅收改革不能僅僅局限于優(yōu)化流程、完善服務(wù)這些程序性內(nèi)容，而是要從實(shí)體上做一些根本性的制度創(chuàng)新。按照最優(yōu)稅制理論，如前所述，自貿(mào)區(qū)的稅收環(huán)境要求除了方便征管外，還要求稅制簡(jiǎn)明、稅率較低和便于退稅，這也是自貿(mào)區(qū)進(jìn)行包括稅收制度和政策在內(nèi)的一系列深層次的制度創(chuàng)新改革的主要目標(biāo)，核心在于提高自貿(mào)區(qū)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。但是從目前來(lái)看，這方面的實(shí)質(zhì)性的創(chuàng)新較少，正如學(xué)者指出的那樣，“我國(guó)自貿(mào)區(qū)進(jìn)行稅制優(yōu)化需要解決目前存在的不規(guī)范現(xiàn)象，同時(shí)克服創(chuàng)新不足的問(wèn)題”。(32)王瑋、朱安祺：《我國(guó)自貿(mào)區(qū)的稅收政策：?jiǎn)栴}與優(yōu)化路徑》，載《湖北社會(huì)科學(xué)》2019年第3期。自貿(mào)區(qū)建設(shè)大部分停留在以往保稅區(qū)的水平上，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于大家對(duì)自貿(mào)區(qū)的預(yù)期。例如，自貿(mào)區(qū)在擴(kuò)展離岸金融業(yè)務(wù)方面仍在復(fù)制已有的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，今后需要?jiǎng)?chuàng)新性地實(shí)施一些較為寬松的配套稅收政策，“針對(duì)所要拓展的具體離岸金融業(yè)務(wù)提供一些有針對(duì)性的、實(shí)驗(yàn)性的特殊稅收政策”。(33)李娜：《自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸金融業(yè)務(wù)的配套稅收政策研究》，載《國(guó)際稅收》2019年第2期。

自從2013年開(kāi)啟自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略以來(lái)，我國(guó)的實(shí)體稅法的許多內(nèi)容都做了較大的更改，例如增值稅實(shí)現(xiàn)全面營(yíng)改增、個(gè)人所得稅法進(jìn)行修訂、國(guó)地稅合并帶來(lái)稅收征管體制改革等等，這些都與稅收法治建設(shè)中的稅制優(yōu)化、稅法改革等密切相關(guān)。但是審慎地看，近年來(lái)立足于自貿(mào)區(qū)制度創(chuàng)新的定位和使命而進(jìn)行的稅收實(shí)體創(chuàng)新較少，稅收層面政策推動(dòng)性較強(qiáng)、針對(duì)性較差。例如，就上海從建立國(guó)際金融中心的視角而言，現(xiàn)有的政策對(duì)于銀行業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、融資租賃、離岸金融等自貿(mào)區(qū)這些主要金融業(yè)態(tài)中的稅收法律問(wèn)題缺乏制度回應(yīng)，創(chuàng)新性有限。

四、完善我國(guó)自貿(mào)區(qū)稅收法治建設(shè)的建議

隨著改革開(kāi)放的進(jìn)一步深化，近年來(lái)我國(guó)的自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略已經(jīng)逐步從廣度到深度、由數(shù)量到質(zhì)量，追求更高層次的發(fā)展。2019年8月，上海自貿(mào)區(qū)開(kāi)啟了臨港新片區(qū)的建設(shè)，海南自貿(mào)區(qū)升級(jí)為自由貿(mào)易港并于2020年6月初公布了總體建設(shè)方案，至此我國(guó)的自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略進(jìn)入了全新的實(shí)施階段。稅收法律制度是自貿(mào)區(qū)建設(shè)中提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力和影響力、完善政策制度體系的重要內(nèi)容，對(duì)于推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化具有積極的意義，在今后的改革中需要進(jìn)一步重視并加以完善，從而實(shí)現(xiàn)新時(shí)代的高質(zhì)量發(fā)展。

(一) 堅(jiān)持依法治國(guó)戰(zhàn)略、全面落實(shí)稅收法定原則

目前法治已經(jīng)成為治國(guó)理政的基本方略，全面推進(jìn)依法治國(guó)要求我們必須摒棄以往“先改革、后立法”的方式，運(yùn)用法律思維和法治方式推進(jìn)和深化經(jīng)濟(jì)社會(huì)改革。特別是在自貿(mào)區(qū)的建設(shè)上，國(guó)家強(qiáng)調(diào)“凡屬重大改革，必須于法有據(jù)”，要求在法律的框架體系內(nèi)依法進(jìn)行改革，充分發(fā)揮法治的引領(lǐng)和保障作用。

在財(cái)稅法領(lǐng)域，稅收法定原則已經(jīng)成為學(xué)界的通說(shuō)，在實(shí)踐中也需要予以貫徹落實(shí)，在自貿(mào)區(qū)建設(shè)的過(guò)程中也是如此。具體而言，我們應(yīng)當(dāng)警惕“政策特區(qū)”的思維模式，避免自貿(mào)區(qū)成為“政策洼地”“稅收洼地”，不要由于自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略而給國(guó)內(nèi)統(tǒng)一、開(kāi)放的市場(chǎng)帶來(lái)不公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。之前各個(gè)地區(qū)爭(zhēng)先恐后申報(bào)自貿(mào)區(qū)，其真實(shí)的目的在于向國(guó)家爭(zhēng)取優(yōu)惠政策、謀求政策支持，這種區(qū)域競(jìng)爭(zhēng)一定程度上沿襲了之前的慣性思維，必須予以摒棄。

自貿(mào)區(qū)建設(shè)需要我們深刻理解稅收法定原則的科學(xué)內(nèi)涵，事實(shí)上稅收法定原則并不是簡(jiǎn)單地將之前的授權(quán)立法升格為法律，將條文進(jìn)行平移，而是需要周密的考慮、詳細(xì)的考察以及科學(xué)的論證。以增值稅立法為例，就自貿(mào)區(qū)的需求而言，除了進(jìn)一步降低稅率之外，科學(xué)合理地設(shè)置抵扣環(huán)節(jié)，通過(guò)便民辦稅措施優(yōu)化退稅手續(xù)，盡量減少辦稅過(guò)程中流程多、耗時(shí)長(zhǎng)等問(wèn)題。目前增值稅法正在緊鑼密鼓的制定之中，需要將自貿(mào)區(qū)改革中的這些有益探索進(jìn)行立法確認(rèn)，進(jìn)一步優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境。

(二) 在自貿(mào)區(qū)建設(shè)與稅制改革中完善地方稅收自主權(quán)

從現(xiàn)有的改革來(lái)看，各地自貿(mào)區(qū)的稅收改革存在同質(zhì)化的問(wèn)題，實(shí)質(zhì)性的制度創(chuàng)新有限。這里需要重點(diǎn)解決的是，如何平衡協(xié)調(diào)國(guó)家整體戰(zhàn)略與地方自主性、積極性的問(wèn)題。我國(guó)雖然不能像聯(lián)邦制國(guó)家那樣實(shí)行全國(guó)自上而下多層次的稅收體系，但是在稅制改革上仍然存在地方自主性的空間有限的問(wèn)題。

就現(xiàn)有的稅收制度而言，筆者認(rèn)為存在以下空間：一是用足經(jīng)濟(jì)特區(qū)、民族區(qū)域自治地方等這些法定的地方優(yōu)惠政策；二是在法律規(guī)定的幅度之間，充分發(fā)揮地方的自主性。稅法是現(xiàn)代國(guó)家實(shí)施宏觀調(diào)控的重要依據(jù)，規(guī)定了許多幅度稅率的情形，國(guó)家層面的立法宜粗不宜細(xì)，地方立法可以進(jìn)一步進(jìn)行細(xì)化；三是增加稅式支出的使用比例，采用財(cái)政補(bǔ)貼、土地優(yōu)惠等政策，提高自貿(mào)區(qū)的吸引力和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

近年來(lái)，全國(guó)多個(gè)地方先后進(jìn)行了法治實(shí)踐與經(jīng)驗(yàn)探索，通過(guò)立法、行政和司法實(shí)踐等路徑而達(dá)到地方先行法治化的目的，地方法治的概念因此受到重視?，F(xiàn)有的回應(yīng)型路徑需要在邏輯、主體、內(nèi)容、形式等方面遵循法理限度，以此協(xié)調(diào)地方法治與國(guó)家法治關(guān)系，保證地方法治建設(shè)合乎法治理念。(34)參見(jiàn)倪斐：《地方先行法治化的基本路徑及其法理限度》，載《法學(xué)研究》2013年第5期。自貿(mào)區(qū)建設(shè)的重點(diǎn)在于發(fā)揮區(qū)域優(yōu)勢(shì)和地方特色，在地方稅體系方面的法治創(chuàng)新問(wèn)題也有待進(jìn)一步完善。這既需要遵守中央統(tǒng)一立法和保留稅種開(kāi)征權(quán)這一前提，也要結(jié)合稅種的特點(diǎn)，適當(dāng)擴(kuò)大地方的稅收管理權(quán)限，逐步建立健全我國(guó)的地方稅體系。

(三) 加強(qiáng)稅收改革與稅種立法的系統(tǒng)性和統(tǒng)一性

從目前來(lái)看，自貿(mào)區(qū)內(nèi)進(jìn)行的稅收改革與國(guó)家層面的稅種立法二者相互并行，并沒(méi)有呈現(xiàn)出應(yīng)有的互動(dòng)狀態(tài)，亟待提高二者之間的協(xié)調(diào)性。例如，自貿(mào)區(qū)內(nèi)貨物流轉(zhuǎn)的通關(guān)效率低下、辦理退稅不暢，問(wèn)題的癥結(jié)在于稅收制度本身不完善，歸結(jié)在貨物當(dāng)中的稅收無(wú)法直接簡(jiǎn)便地計(jì)算，這僅僅依靠簡(jiǎn)便辦稅手續(xù)、完善征管程序并不能根本上解決問(wèn)題。

目前我國(guó)的稅收體系中間接稅比例較大，便于抵扣和退讓的直接稅占比較低， “現(xiàn)行稅制的突出問(wèn)題是系統(tǒng)性、穩(wěn)定性不夠，對(duì)于稅法體系的應(yīng)然結(jié)構(gòu)尚缺乏穩(wěn)定清晰的認(rèn)識(shí)”。(35)前引，張守文文。從稅收法治建設(shè)的全局出發(fā)，稅收改革需要加強(qiáng)各個(gè)稅種立法之間的科學(xué)性、協(xié)調(diào)性和體系性。以《中華人民共和國(guó)土地增值稅法(征求意見(jiàn)稿)》為例，近年來(lái)我國(guó)的增值稅法律制度變化頻繁，政策迭出，但是目前的立法呈現(xiàn)出“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”的亂象，發(fā)揮增值稅的應(yīng)然功能需要我們妥善處理增值稅與關(guān)稅、增值稅與消費(fèi)稅、增值稅與其他稅種之間的銜接，增值稅立法中也應(yīng)做好稅法、民法、行政法等之間協(xié)調(diào)。誠(chéng)如學(xué)者所言，自貿(mào)區(qū)“相應(yīng)的稅制改革須一改以往爭(zhēng)優(yōu)惠權(quán)的做法，注重制度設(shè)計(jì)的可復(fù)制性，既要考慮到自貿(mào)區(qū)內(nèi)創(chuàng)新先行，更要符合國(guó)家稅制改革的方向，充分體現(xiàn)公平性、規(guī)范性和普適性”。(36)張富強(qiáng)：《關(guān)于中國(guó)自貿(mào)區(qū)稅制設(shè)計(jì)可復(fù)制性的法律思考》，載《社會(huì)科學(xué)戰(zhàn)線》2015年第2期。

(四) 提高關(guān)稅等涉外稅收的靈活性，切實(shí)維護(hù)國(guó)家利益

在經(jīng)濟(jì)全球化的現(xiàn)代社會(huì)，關(guān)稅、反傾銷稅、反補(bǔ)貼稅等這些涉外稅收已經(jīng)超越了傳統(tǒng)的財(cái)政職能，日益成為國(guó)家實(shí)施宏觀調(diào)控、平衡國(guó)際貿(mào)易的重要工具。近年來(lái)，“受全球貿(mào)易保護(hù)主義、單邊主義盛行，貿(mào)易摩擦、經(jīng)濟(jì)動(dòng)蕩等因素的影響，全球治理面臨新的挑戰(zhàn)。身處這樣的大環(huán)境之中，我國(guó)對(duì)外開(kāi)放也必然會(huì)面臨新的發(fā)展機(jī)遇和挑戰(zhàn)”。(37)梁凱音、李楠：《持續(xù)推進(jìn)更高水平的對(duì)外開(kāi)放》，載《經(jīng)濟(jì)日?qǐng)?bào)》2020年2月28日。尤其是2018年以來(lái)，在中美貿(mào)易爭(zhēng)端中，美國(guó)對(duì)我國(guó)的部分出口產(chǎn)品加征關(guān)稅、實(shí)施進(jìn)口限制、采取反傾銷措施等，給兩國(guó)之間的正常貿(mào)易往來(lái)帶來(lái)了新的難題。對(duì)此有的學(xué)者認(rèn)為，對(duì)于這些需要突破稅收法定原則的束縛，要進(jìn)一步強(qiáng)化政府主導(dǎo)。(38)參見(jiàn)史際春：《論“稅收法定”與政府主導(dǎo)》，載《人大法律評(píng)論》(2018年第3輯)，法律出版社2018年版。筆者贊成這一觀點(diǎn)，同意在國(guó)際貿(mào)易中提高政府的宏觀調(diào)控的能力，增加關(guān)稅等涉外稅收的靈活性?！瓣P(guān)稅制度的完善，應(yīng)充分體現(xiàn)效率與公平、自由與秩序等價(jià)值，以促進(jìn)貿(mào)易的自由和效率，體現(xiàn)公平貿(mào)易和相應(yīng)的貿(mào)易秩序?！?39)張守文：《貿(mào)易戰(zhàn)、全球經(jīng)濟(jì)治理與經(jīng)濟(jì)法的完善》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)2019年第5期。

在自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略下，經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展趨勢(shì)對(duì)我國(guó)的稅收制度提出了全新的要求，對(duì)此自貿(mào)區(qū)建設(shè)過(guò)程中的稅收法治建設(shè)應(yīng)予積極回應(yīng)。這些主要包括完善稅收全球治理，建立公正合理的國(guó)際稅收秩序，一方面主動(dòng)參與國(guó)際經(jīng)貿(mào)規(guī)則制定，提高自身的話語(yǔ)權(quán)；另一方面將這些規(guī)則轉(zhuǎn)化成國(guó)內(nèi)法律積極落實(shí)，例如將稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移(Base Erosion and Profit Shifting，簡(jiǎn)稱BEPS)協(xié)議落實(shí)到《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》中進(jìn)行完善等等。通過(guò)上述措施進(jìn)一步充分發(fā)揮國(guó)際市場(chǎng)的資源配置作用，防止稅源流失，重視國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)與稅制協(xié)調(diào)，在國(guó)際投資貿(mào)易中實(shí)現(xiàn)國(guó)家之間的合作與共贏。

五、結(jié) 語(yǔ)

“自貿(mào)區(qū)探索試驗(yàn)的核心，在于以改革與開(kāi)放的協(xié)同創(chuàng)新構(gòu)建與經(jīng)濟(jì)全球化最新發(fā)展趨勢(shì)相兼容的開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)體制，從而以發(fā)展的新超越實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國(guó)的發(fā)展目標(biāo)?！?40)前引，張幼文文。自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略是新時(shí)期全面深化改革的重要突破口，作為制度創(chuàng)新的集中點(diǎn)，以稅制優(yōu)化為核心的稅收法治建設(shè)是其中的核心議題之一。從社會(huì)的實(shí)踐需求來(lái)看，稅收法治建設(shè)的目的在于實(shí)現(xiàn)稅法的現(xiàn)代化，為我國(guó)的高水平開(kāi)放提供制度保障。

從近年來(lái)的實(shí)踐來(lái)看，全國(guó)范圍內(nèi)的各地自貿(mào)區(qū)積極回應(yīng)社會(huì)關(guān)切，圍繞投資便利化、貿(mào)易自由化、服務(wù)最大化等要求做了許多有益的探索，這些都值得肯定。但是全國(guó)范圍內(nèi)的自貿(mào)區(qū)稅收法治建設(shè)創(chuàng)新有限，在稅收制度的實(shí)體創(chuàng)新、涉外稅收的調(diào)控等方面有待進(jìn)一步完善。面對(duì)國(guó)際國(guó)內(nèi)形勢(shì)的深刻變化，今后的自貿(mào)區(qū)稅收法治建設(shè)需要在全新的國(guó)際環(huán)境下應(yīng)對(duì)現(xiàn)行稅收規(guī)制的挑戰(zhàn)，例如對(duì)于金融業(yè)的稅制優(yōu)化、對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收問(wèn)題等等，這些都是自貿(mào)區(qū)建設(shè)必須考慮并重點(diǎn)加以解決的問(wèn)題。只有在稅收法定主義的原則下進(jìn)行展開(kāi)，積極協(xié)調(diào)稅收改革與法治建設(shè)協(xié)同并進(jìn)，才能促進(jìn)自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略的順利實(shí)施，持續(xù)推進(jìn)更高水平的對(duì)外開(kāi)放，從而完成以開(kāi)放促改革、建設(shè)開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)的歷史使命。