◎ 李暉光

資金結(jié)算中心稅務(wù)會計處理依據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法及其實施條例，財政部、國家稅務(wù)總局和省級稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)章制度、政策文件，稅收征管法以及國家稅務(wù)總局第14號令《注冊稅務(wù)師管理暫行辦法》等有關(guān)法律、法規(guī)。所面臨的問題及對策如下：

一、資金管理中心業(yè)務(wù)涉稅情況梳理

資金管理中心作為企業(yè)歸集、分配、調(diào)度資金的管理機(jī)構(gòu)，起到集團(tuán)資金池的作用，集團(tuán)公司將下屬單位的資金統(tǒng)一歸集在該資金池內(nèi)，來統(tǒng)一調(diào)度集團(tuán)內(nèi)部的資金使用，并向上劃資金的下屬單位支付利息，同時向使用資金的下屬單位收取利息，上述行為過程中涉及到增值稅的處理。

1.資金管理中心支付給各單位的存款利息收入。資金管理中心支付的利息從本質(zhì)而言仍是一種存款利息，且其本質(zhì)來源為該資金在銀行存放而取得，其所得到的利息率也與貸款利息率存在明顯差異，資金管理中心只是將該利息進(jìn)行分配的管理機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)文件不征增值稅。但需要提醒的是，上述事項征稅與否更多取決于稅收環(huán)境及執(zhí)法人員對稅收政策的把握。我們建議企業(yè)制定好利息分配表，以表明資金管理中心只是履行代替下屬單位收取、發(fā)放銀行存款利息的職責(zé)，該利息收入本質(zhì)仍是銀行存款利息收入，符合不征稅條件。

2.資金管理中心收取的匯款轉(zhuǎn)賬手續(xù)費。該事項由于政策明晰，即符合上述36號文件定義的直接收費金融服務(wù)，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，資金管理中心應(yīng)當(dāng)從金融機(jī)構(gòu)取得手續(xù)費專用發(fā)票，同時也對下屬單位開具手續(xù)費專用發(fā)票，從增值稅鏈條來看，不會導(dǎo)致集團(tuán)內(nèi)增值稅稅負(fù)的增加。

3.委托貸款。集團(tuán)內(nèi)貸款如果存在有統(tǒng)借統(tǒng)還方式下的委托貸款，即由企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)、集團(tuán)所屬財務(wù)公司向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），并向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方本息的業(yè)務(wù)中，借款方委托銀行等金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行貸款，實施貸款管理，并按照利率規(guī)定，由其代為收取，我們理解，在該方式下的委托貸款可以適用統(tǒng)借統(tǒng)還貸款免征增值稅的規(guī)定。

4.統(tǒng)借統(tǒng)還貸款業(yè)務(wù)。該類型業(yè)務(wù)在營業(yè)稅時代和增值稅時代均有明確規(guī)定，在滿足規(guī)定的要件下，可以免征增值稅。文件依據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》財稅〔2016〕36號中描述：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息。統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，是指：（1）企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位，下同），并向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方本息的業(yè)務(wù)。（2）企業(yè)集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，由集團(tuán)所屬財務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團(tuán)，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方的業(yè)務(wù)。

5.其他貸款業(yè)務(wù)。其他貸款業(yè)務(wù)如果不符合統(tǒng)借統(tǒng)還貸款規(guī)定的要件，則需繳納增值稅。

6.資金管理中心歸集資金是否屬于關(guān)聯(lián)交易而納稅調(diào)整的問題。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于明確養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免征增值稅等政策的通知》（財稅〔2019〕20號）文件給與了一定的寬松，稅收風(fēng)險基本可以規(guī)避，但需注意該優(yōu)惠的時間為2019年2月1日至2020年12月31日之間，對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。

7.結(jié)算中心借款的利息票據(jù)問題。資金管理中心在業(yè)務(wù)運作中，向下屬貸款單位收取利息，并以內(nèi)部結(jié)算票據(jù)代替發(fā)票，存在下屬單位在企業(yè)所得稅前難以扣除的問題?！栋l(fā)票管理辦法》（國務(wù)院令2010年第587號）第二十條規(guī)定：所有單位和從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的個人，在購買商品、接受勞務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動支付款項時，應(yīng)該向收款方取得發(fā)票。取得發(fā)票時，不得要求收款方變更品名和金額?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)[2008]88號）規(guī)定：不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。

二、統(tǒng)借統(tǒng)還貸款利率

如上所述統(tǒng)借統(tǒng)還貸款方面的規(guī)定，該規(guī)定強(qiáng)調(diào)需按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平來進(jìn)行內(nèi)部借貸利率管理。據(jù)此，我們對委托貸款利率作為標(biāo)本，對其執(zhí)行情況進(jìn)行了審核，以判斷是否可以按照統(tǒng)借統(tǒng)還貸款來免征增值稅。

三、原始憑證缺失或瑕疵，存在所得稅前扣除障礙

1.利息支出應(yīng)取得發(fā)票。2018年，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）文件，對企業(yè)所得稅前扣除憑證進(jìn)行了規(guī)范，其中第九條規(guī)定：企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應(yīng)稅項目（以下簡稱“應(yīng)稅項目”）的，對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證。公司利息支出符合上述規(guī)定，即（1）利息支出為發(fā)生在境內(nèi)的支出；（2）屬于增值稅的應(yīng)稅項目；（3）對方銀行是已經(jīng)辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，三個條件都具備，支出以發(fā)票作為稅前扣除憑證。

上述28號公告出臺后，國家稅務(wù)總局在解讀過程中明確企業(yè)利息支出以對方開具的發(fā)票作為稅前扣除憑證。也就是，凡對方能夠開具增值稅發(fā)票的，必須以發(fā)票作為扣除憑證。以往一些企業(yè)用利息單代替發(fā)票給予企業(yè)，而沒有按照規(guī)定開具發(fā)票，公告發(fā)布后，必須統(tǒng)一按照規(guī)定開具發(fā)票。否則，相關(guān)企業(yè)發(fā)生的利息，將無法稅前扣除。

2.手續(xù)費支出應(yīng)取得發(fā)票。按照會計憑證核算的要求，憑證附件是會計核算的主要依據(jù)，缺少附件就無法確認(rèn)會計核算的真實性、準(zhǔn)確性、完整性。未取得發(fā)票，將會引起所得稅前不能扣除，增值稅不能抵扣的稅收風(fēng)險或損失。

3.債券利息的企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)由于生產(chǎn)經(jīng)營需要，發(fā)行長期債券，由此而產(chǎn)生了大量的債券利息支出，債券票面利率基本在3%-7%左右，部分債券存在到期一次性還本付息的情況，企業(yè)按照債券發(fā)行時的利率按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)了利息支出，部分未實際支付的記錄在應(yīng)付利息會計科目中。會有部分債券利息支出已經(jīng)確認(rèn)為當(dāng)期費用，但實際沒有支出。首先，我們也認(rèn)為企業(yè)所得稅在收入費用確認(rèn)計量的立法精神為權(quán)責(zé)發(fā)生制，按照合同約定確認(rèn)為當(dāng)期費用并在企業(yè)所得稅前扣除符合企業(yè)所得稅法的精神。其次，由于所得稅法制定后，為防止納稅人操控利潤及應(yīng)納稅所得，通過各種公告等形式實質(zhì)上宣告企業(yè)所得稅扣除的標(biāo)準(zhǔn)為實際支付并取得合法票據(jù)，公司上述利息支出未實際支付，在企業(yè)所得稅前扣除存在一定的風(fēng)險。

政策：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證（如：利息支出增值稅發(fā)票），企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時（次年5月31日前），應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費用的有效憑證。