■鞠錄波

（中天運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）山東分所）

結(jié)合企業(yè)的自身情況及發(fā)展要求，全面了解新收入準(zhǔn)則對(duì)其增值稅及所得稅的影響，可使企業(yè)納稅工作開展更加高效、科學(xué)，為現(xiàn)代企業(yè)的更好發(fā)展打下基礎(chǔ)，避免增加其稅負(fù)。因此，在對(duì)企業(yè)增值稅和所得稅方面進(jìn)行研究時(shí)，應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則所產(chǎn)生的影響加以思考，滿足企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的成本經(jīng)濟(jì)性要求，為其生產(chǎn)效益增加、可持續(xù)發(fā)展等提供必要的支持。

1 新收入準(zhǔn)則概述

2017年，7月財(cái)政部財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入》準(zhǔn)則，為提高對(duì)新收入準(zhǔn)則的正確認(rèn)識(shí)，細(xì)化與之相關(guān)的研究?jī)?nèi)容，需要了解本次準(zhǔn)則修訂的背景及內(nèi)容等。

1.1 本次準(zhǔn)則修訂的背景

（1）我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)收入確認(rèn)分別按照收入準(zhǔn)則及建造合同準(zhǔn)則兩個(gè)不同體系執(zhí)行，銷售商品以主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)條件；建造合同按照完工百分比法確認(rèn)收入。如何劃分業(yè)務(wù)類型選擇收入確認(rèn)方法，實(shí)務(wù)中存在諸多困惑，為解決原收入準(zhǔn)則實(shí)施中存在的具體問(wèn)題，兩個(gè)不同標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一為一個(gè)模型標(biāo)準(zhǔn)，增加會(huì)計(jì)信息的可比性，對(duì)收入準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。

（2）2014年5月，國(guó)際會(huì)計(jì)則理事會(huì)頒布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)與客戶之間合同產(chǎn)生的收入》，自2018年1月1日起生效。為保持與國(guó)際財(cái)務(wù)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同對(duì)收入準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。

1.2 本次新準(zhǔn)則修訂的原則及主要內(nèi)容

①以確認(rèn)收入的方式應(yīng)反映向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)反映因交付商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，為收入確認(rèn)的核心原則；②收入與建造合同兩個(gè)準(zhǔn)則收入確認(rèn)統(tǒng)一為一個(gè)收入確認(rèn)模型，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移取代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)判斷的標(biāo)準(zhǔn)。從識(shí)別客戶合同、識(shí)別履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、分?jǐn)偨灰變r(jià)格、確認(rèn)收入這五方面入手，可為新收入準(zhǔn)則轉(zhuǎn)移權(quán)的科學(xué)判斷提供參考依據(jù)，確保企業(yè)涉稅項(xiàng)目申報(bào)工作開展有效性；③收入確認(rèn)要先行區(qū)分，該履約義務(wù)是某一時(shí)段內(nèi)的履約義務(wù)還是某一時(shí)點(diǎn)的履約義務(wù)；④明確了多重交易安排合同的處理標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)交易價(jià)格的確定提供更多具體指引，對(duì)特定交易明的收入確認(rèn)計(jì)量提供標(biāo)準(zhǔn)及會(huì)計(jì)處理方式等進(jìn)行了必要規(guī)范。為總額與凈額確認(rèn)收入?yún)^(qū)分、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及金額計(jì)量確定等提供了科學(xué)指導(dǎo)，充分發(fā)揮了控制權(quán)轉(zhuǎn)移的實(shí)際作用，逐漸提升了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的潛在應(yīng)用價(jià)值；

2 新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)增值稅的影響分析

2.1 對(duì)增值稅的影響

從基本定義來(lái)看，增值稅是政府對(duì)商品流轉(zhuǎn)過(guò)程中時(shí)增加的價(jià)值所課征的稅。在新收入準(zhǔn)則下，由于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)判斷標(biāo)準(zhǔn)為控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，與原收入準(zhǔn)則的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在較大差異，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，因收入確認(rèn)方法變化、收入變動(dòng)等而增加新的稅務(wù)和會(huì)計(jì)的差異。

2.2 新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的稅會(huì)差異

新收入準(zhǔn)則要求客戶取得控制權(quán)為確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)，但增值稅暫行條例等法規(guī)則以收款日、取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)日、開具發(fā)票日、約定的收款日、預(yù)收款日、所有權(quán)轉(zhuǎn)移日、發(fā)貨日等作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。因此，會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)差異較大。

2.3 特殊交易收入確認(rèn)對(duì)增值稅的影響

結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況及增值稅的自身特性，也需要考慮新收入準(zhǔn)則下特殊交易的收入確認(rèn)計(jì)量對(duì)增值稅的影響：①新收入準(zhǔn)則確定交易價(jià)格以預(yù)期有權(quán)取得的對(duì)價(jià)金額確認(rèn)收入，特殊交易的收入確認(rèn)及計(jì)量涉及可變對(duì)價(jià)，稅法一般會(huì)按照合同規(guī)定的收款期，按全部應(yīng)收回貨款進(jìn)行收入的確認(rèn)，沒(méi)有強(qiáng)調(diào)有權(quán)取得的對(duì)價(jià)“很可能”收回這一標(biāo)準(zhǔn)，也就是說(shuō)，稅法不承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，不遵循謹(jǐn)慎性原則，兩者之間差異較大；②在對(duì)特殊銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行科學(xué)處理時(shí)，由于新收入準(zhǔn)則下需要企業(yè)根據(jù)自身履行業(yè)務(wù)的比例，完成好合同折扣方面的工作，進(jìn)而會(huì)在銷售返利的過(guò)程中對(duì)增值稅產(chǎn)生不同程度的影響；③企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)開展中的特殊銷售業(yè)務(wù)處理，在產(chǎn)品銷售中出現(xiàn)退回現(xiàn)象時(shí)，由于消費(fèi)者會(huì)在新收入準(zhǔn)則下獲得相應(yīng)的控制權(quán)，讓企業(yè)在合同資產(chǎn)主體確認(rèn)過(guò)程更加復(fù)雜。在此背景下，當(dāng)企業(yè)開出了紅字發(fā)票，則能達(dá)到增值稅銷項(xiàng)稅額有所減少的目的，客觀地說(shuō)明了銷售退回中也對(duì)企業(yè)增值稅方面產(chǎn)生了影響。

3 新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅的影響探討

3.1 對(duì)所得稅的影響

新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)收入確認(rèn)在一定程度上發(fā)生了變化，與以往的所得稅確認(rèn)的準(zhǔn)則存在著比較大的差異，對(duì)企業(yè)的所得稅的實(shí)施、所得稅金額的確定等造成影響。

3.2 新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的稅會(huì)差異

新收入準(zhǔn)則下，科學(xué)合理的引入了可變對(duì)價(jià)、重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)等條款，企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的開展需要嚴(yán)格的依照合同的具體條款和要求進(jìn)行，根據(jù)合同的相關(guān)規(guī)定，自行的判斷收入確認(rèn)的時(shí)間、收入確認(rèn)的方式、收入確認(rèn)的金額的計(jì)算。要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的過(guò)程當(dāng)中，依照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行，企業(yè)的所得稅的確認(rèn)時(shí)間，所得稅的繳納金額計(jì)算等與之前相比存在較大差異。

3.3 其他方面的影響

結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況及所得稅的自身特性，也需要考慮新收入準(zhǔn)則在這些方面對(duì)其產(chǎn)生的影響：①新收入準(zhǔn)則對(duì)于收入確認(rèn)評(píng)估和判斷的相關(guān)規(guī)定和要求與所得稅的相關(guān)規(guī)定有比較大的差距。新收入準(zhǔn)確下，要求企業(yè)在日常的業(yè)務(wù)活動(dòng)開展的過(guò)程當(dāng)中，需要對(duì)交易的價(jià)格進(jìn)行大量的評(píng)估。在交易發(fā)生的時(shí)候，可以按照期望值確定可變對(duì)價(jià)；在資產(chǎn)負(fù)債表日，需要對(duì)銷售過(guò)程中的銷售退回等進(jìn)行評(píng)估；當(dāng)合同發(fā)生變更的時(shí)候，需要重新的進(jìn)行評(píng)估。要求企業(yè)針對(duì)具體業(yè)務(wù)活動(dòng)開展的實(shí)際情況進(jìn)行更為科學(xué)的判斷，要能夠準(zhǔn)確的判斷控制時(shí)點(diǎn)的轉(zhuǎn)移、判斷收入確認(rèn)的時(shí)間和節(jié)點(diǎn)。②新收入準(zhǔn)則對(duì)于收入確認(rèn)與企業(yè)所得稅存在時(shí)間性的差異。企業(yè)需要嚴(yán)格的依照合同的要求和標(biāo)準(zhǔn)、依照合同的具體條款、依照合同的權(quán)利和義務(wù)的執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行收入確認(rèn)，如銷售退回條件的商品，在銷售的時(shí)候可以不確認(rèn)收入，在會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的時(shí)候?qū)⑵渥鳛閼?yīng)收賬款。銷售某商品，合同要求兩年后付款，則收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)為兩年后。

4 新收入準(zhǔn)則下企業(yè)有效應(yīng)對(duì)稅會(huì)差異的相關(guān)措施

4.1 加強(qiáng)人員綜合素質(zhì)培養(yǎng)

新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的時(shí)候發(fā)生了不同程度的變化，企業(yè)需要根據(jù)新收入準(zhǔn)則的實(shí)施的相關(guān)要求，促使相關(guān)的人員不斷的提高自身的綜合技能和綜合素質(zhì)，更好的發(fā)揮自身的職責(zé)。①定期組織和開展專業(yè)培訓(xùn)活動(dòng)，提高相關(guān)人員專業(yè)能力和綜合素質(zhì)；②完善相關(guān)激勵(lì)機(jī)制、完善責(zé)任制度，促使相關(guān)的人員更好的履行職責(zé)。

4.2 重視對(duì)會(huì)計(jì)的科學(xué)管理

通過(guò)對(duì)新收入準(zhǔn)則實(shí)施狀況及要求等方面的分析及考慮，在準(zhǔn)則核算稅金、完成稅款繳納工作的過(guò)程中，需要企業(yè)給予會(huì)計(jì)科學(xué)管理管理更多重視。①重視信息技術(shù)的引入及作用發(fā)揮，將豐富的信息資源整合應(yīng)用于會(huì)計(jì)管理中，提高信息化管理方式利用效率，促使會(huì)計(jì)管理作用下的依法納稅工作得以高效完成；②加強(qiáng)精細(xì)化管理方式，優(yōu)化企業(yè)會(huì)計(jì)管理流程，并從其商業(yè)模式及時(shí)調(diào)整、銷售及結(jié)算方式轉(zhuǎn)變等方面入手，滿足新收入準(zhǔn)則下納稅工作落實(shí)要求，增強(qiáng)稅金核算準(zhǔn)確性。

4.3 注重稅金的準(zhǔn)確核算

為確保稅會(huì)差異應(yīng)對(duì)有效性，滿足新收入準(zhǔn)則實(shí)施要求，需要企業(yè)及工作人員在實(shí)踐中注重對(duì)稅金的準(zhǔn)確核算。①根據(jù)新收入準(zhǔn)則實(shí)施要求及企業(yè)的發(fā)展要求等，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算方式使用，借助信息技術(shù)的應(yīng)用優(yōu)勢(shì)，將豐富的信息資源整合應(yīng)用于稅金核算過(guò)程中，提高其核算結(jié)果準(zhǔn)確性，滿足企業(yè)稅負(fù)減輕方面的要求；②強(qiáng)化稅金準(zhǔn)確核算意識(shí)，將切實(shí)有效的核算工作計(jì)劃實(shí)施到位，并通過(guò)對(duì)稅會(huì)差異影響的充分考慮，高效地完成稅金核算工作。

4.4 縮小稅會(huì)差異

在新收入準(zhǔn)則實(shí)施背景下，促進(jìn)企業(yè)組織的良好發(fā)展，則需要縮小稅會(huì)差異。需要做好三方面的工作：①加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算，在專業(yè)能力出色的財(cái)務(wù)人員支持下，獲取利用價(jià)值良好的核算結(jié)果，逐漸縮小稅會(huì)差異，為企業(yè)的更好發(fā)展提供專業(yè)支持，避免增加其稅負(fù)；②重視合同簽署，細(xì)化其條款內(nèi)容，按照相應(yīng)的約定要求，積極開展各類經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而達(dá)到企業(yè)生產(chǎn)實(shí)踐中稅會(huì)差異縮小的目的；③嚴(yán)格把控貨物發(fā)出過(guò)程，規(guī)范流程，了解增值稅發(fā)票出具狀況，豐富稅會(huì)差異縮小中所需的參考信息，增加企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

4.5 其他方面的措施

為有效應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的影響，企業(yè)需要準(zhǔn)確把握和分析新收入準(zhǔn)則實(shí)施的影響，要不斷的完善相關(guān)的制度體系。①企業(yè)日常管理中，要嚴(yán)格依照合同具體條款和合同約定，科學(xué)把控收入確認(rèn)時(shí)間和節(jié)點(diǎn)，在進(jìn)行收入確認(rèn)過(guò)程中，需分析貨物是否被退回，要根據(jù)實(shí)際發(fā)展情況積極開展復(fù)核處理工作，促使企業(yè)的增值稅和所得稅的計(jì)算和繳納更加規(guī)范、合理，避免出現(xiàn)稅負(fù)增加現(xiàn)象；②重視財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)的構(gòu)建及高效利用，并根據(jù)企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的實(shí)際發(fā)展情況，優(yōu)化企業(yè)存貨會(huì)計(jì)核算方法，做好折舊費(fèi)用核算工作，改善計(jì)量方式，制定科學(xué)合理的納稅方案。③健全企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式，改革企業(yè)管理制度，結(jié)合新收入準(zhǔn)則做好會(huì)計(jì)與稅務(wù)工作。

結(jié) 語(yǔ)

綜上所述，通過(guò)對(duì)新收入準(zhǔn)則的充分考慮，可為企業(yè)增值稅及所得稅方面的工作效率及質(zhì)量提高提供專業(yè)支持，不斷拓寬企業(yè)的發(fā)展空間及思路，滿足與時(shí)俱進(jìn)的發(fā)展要求。因此，未來(lái)在促進(jìn)企業(yè)發(fā)展、改善增長(zhǎng)稅及所得稅方面的工作狀況過(guò)程中，應(yīng)給予新收入準(zhǔn)則更多關(guān)注，促使企業(yè)在實(shí)踐中的納稅工作落實(shí)效果更加顯著，保持其良好的效益及競(jìng)爭(zhēng)狀況。同時(shí)，需要在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中對(duì)稅會(huì)差異所產(chǎn)生的影響進(jìn)行深入思考，重視會(huì)計(jì)核算的引入及高效利用，確保企業(yè)收入確認(rèn)有效性，滿足其可持續(xù)發(fā)展要求。