●郭曉莉

2019 年開始實(shí)行的政府會計制度和之前執(zhí)行的2013 年版《行政單位會計制度》、2012 年版《事業(yè)單位會計制度》相比較發(fā)生了重大變化，從2019 年1 月1 日起，執(zhí)行《政府會計》制度范圍的各行政事業(yè)核算主體單位從建賬開始，到最終形成財務(wù)狀況信息和預(yù)算執(zhí)行信息的會計實(shí)務(wù)操作中，須要全面體現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計的“適度分離”和“相互銜接”原則。

一、主要變化體現(xiàn)在如下四個方面

1. 創(chuàng)建了財務(wù)會計和預(yù)算會計構(gòu)成的政府會計架構(gòu)，建立符合政府會計制度的“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，這意味著行政和事業(yè)核算主體單位的會計核算體現(xiàn)了“雙功能”，即一個單位的會計核算賬套同時兼有財務(wù)會計核算和預(yù)算會計核算功能。

2. 為適應(yīng)財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重核算功能，建立了8 要素的會計核算要素體系和相應(yīng)的8 要素會計核算賬戶體系，即財務(wù)會計按資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用5 要素分類核算，分別設(shè)置相應(yīng)的5 要素會計核算賬戶。預(yù)算會計按預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余3 要素分類核算，分別設(shè)置相應(yīng)的3 要素會計核算賬戶。通過財務(wù)會計核算加工生成核算主體單位的財務(wù)信息，通過預(yù)算會計核算加工生成核算主體單位的預(yù)算執(zhí)行信息，以“雙體系”實(shí)現(xiàn)雙功能。

3. 政府會計制度規(guī)定了財務(wù)會計核算須采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，預(yù)算會計核算須采用“收付實(shí)現(xiàn)制”，實(shí)行政府會計制度的核算主體單位的會計核算方式采用“雙基礎(chǔ)”，不存在部分業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實(shí)現(xiàn)制的現(xiàn)象。

4.建立的“雙報表”體系，利用財務(wù)報表體系編報核算主體單位的財務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等信息，利用預(yù)算會計報表體系編報核算主體單位預(yù)算執(zhí)行情況。

二、關(guān)于適度分離財務(wù)會計和預(yù)算會計功能的會計實(shí)務(wù)操作思考

從財政部會計司有關(guān)負(fù)責(zé)人就印發(fā)《政府會計制度- 行政事業(yè)單位會計科目和報表》答記者問看出，2012、2013 年先后執(zhí)行的行政事業(yè)單位會計制度同時使用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)，主要是以收付實(shí)現(xiàn)制提供反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的決算報告，這種核算方式無法準(zhǔn)確、全面完整的反映政府資產(chǎn)和負(fù)債“家底”和政府的運(yùn)行成本等情況，更難以滿足編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的財務(wù)信息需求。政府會計制度的出臺是為編報權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告提供會計信息數(shù)據(jù)加工支持。因此，在執(zhí)行《政府會計制度》的會計實(shí)務(wù)操作中要從核算理念、核算賬戶體系，以及賬務(wù)處理思維等方面體現(xiàn)和實(shí)現(xiàn)“適度分離”。具體做法是：1.2019 年建立《政府會計制度》下的本單位會計核算賬套時，一個賬套中要分別建立財務(wù)會計核算的要素賬戶體系和預(yù)算會計核算要素賬戶體系，且要根據(jù)本單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算需要，在制度規(guī)定的77 個財務(wù)會計科目和26 個預(yù)算會計科目中選擇財務(wù)會計總賬和預(yù)算會計總賬，用建立的本單位財務(wù)會計核算總賬體系和預(yù)算會計總賬體系實(shí)現(xiàn)本單位會計核算的“雙功能”。至于兩個會計體系總賬之下的明細(xì)賬，按照制度規(guī)定的每個總賬明細(xì)賬設(shè)置指引，并同時考慮“相互銜接”的要求，科學(xué)設(shè)置各賬戶的各級次明細(xì)賬。

建賬時行政及事業(yè)核算主體單位要根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理的指導(dǎo)意見》（財資[2015]90 號）和《政府會計制度》等相關(guān)規(guī)定選擇建立本單位適度分離的“雙功能”會計賬戶體系。行政單位不允許對外投資、不允許借債，財務(wù)會計和預(yù)算會計賬戶體系中不需要設(shè)置各種與投資和投資收益有關(guān)的賬戶以及長短期借款賬戶；事業(yè)單位財務(wù)會計和預(yù)算會計可以按照需要設(shè)置與投資、借債有關(guān)的賬戶。行政單位實(shí)行部門預(yù)算管理后，一般不會出現(xiàn)上級補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入，上繳上級支出、對附屬單位的補(bǔ)助支出業(yè)務(wù)事項(xiàng)，因此，財務(wù)會計和預(yù)算會計賬戶體系中均不設(shè)置上級補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入，上繳上級支出、對附屬單位的補(bǔ)助支出賬戶，只有事業(yè)單位有上述事項(xiàng)時在財務(wù)會計和預(yù)算會計賬戶體系中建立核算上級補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入，上繳上級支出、對附屬單位的補(bǔ)助支出的賬戶。

2. 會計實(shí)務(wù)操作中要實(shí)現(xiàn)適度分離的“雙功能”除了有選擇的建立財務(wù)會計和預(yù)算會計賬戶體系外，要認(rèn)真編報財務(wù)會計報表和預(yù)算會計報表，特別是執(zhí)行政府會計制度補(bǔ)充規(guī)定的行業(yè)事業(yè)單位要結(jié)合補(bǔ)充規(guī)定設(shè)置的報表項(xiàng)目編報會計報表。

3. 要建立預(yù)算會計不考慮資產(chǎn)、負(fù)債，純粹核算預(yù)算資金取得、預(yù)算資金支出、預(yù)算資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況，財務(wù)會計核算預(yù)算執(zhí)行過程中形成的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用的會計核算理念，建立資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)是預(yù)算執(zhí)行后形成的財務(wù)狀況，預(yù)算收入和預(yù)算支出要從會影響單位財務(wù)狀況的角度在財務(wù)會計的收入和費(fèi)用中反映的賬務(wù)處理思維方式。要理解預(yù)算會計的預(yù)算收入、預(yù)算支出和財務(wù)會計的收入和費(fèi)用，是同一業(yè)務(wù)在兩方面會計的同時反應(yīng)，是“雙功能”會計核算的具體體現(xiàn)。

4. 會計實(shí)務(wù)操作中要重視兩方面會計核算差異的會計處理問題。政府會計制度規(guī)定，財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計處理方法記錄收入和費(fèi)用，預(yù)算會計采用收付實(shí)現(xiàn)制記錄預(yù)算收入和預(yù)算支出。會計核算基礎(chǔ)選擇不同，造成財務(wù)會計和預(yù)算會計收入、費(fèi)用、支出的賬務(wù)處理時間有所不同，一個預(yù)算年度和會計核算年度中預(yù)算會計的預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余，財務(wù)會計的收入、費(fèi)用、本期盈余數(shù)額可能不相等存在差異。執(zhí)行政府會計制度后，我們要重視此差異，要重視財務(wù)會計報表附注中“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”的編制和披露，要學(xué)會通過編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”驗(yàn)證“雙功能”會計核算的正確與否。

5. 按適度分離的思維選擇經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的會計賬務(wù)處理方式。執(zhí)行政府會計制度后，對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的會計賬務(wù)處理存在三種方式：一是只記財務(wù)會計賬，不記預(yù)算會計賬；二是記財務(wù)會計賬的同時記預(yù)算會計賬（平行記賬）；三是只記預(yù)算會計賬。行政事業(yè)單位的會計人員要摒棄“雙分錄”賬務(wù)處理方式，理解和學(xué)會應(yīng)用政府會計制度總說明第五條中“單位納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計核算，對于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財務(wù)會計核算”的“平行記賬”判定方法，并能轉(zhuǎn)化為實(shí)際操作。

三、關(guān)于財務(wù)會計與預(yù)算會計相互銜接的會計實(shí)務(wù)操作思考

政府會計制度的財務(wù)會計和預(yù)算會計“相互銜接”在會計實(shí)務(wù)操作主要從賬戶對應(yīng)關(guān)系和明細(xì)賬設(shè)置，以及賬務(wù)處理方式方面實(shí)現(xiàn)和體現(xiàn)。

1. 設(shè)置有關(guān)賬戶明細(xì)賬時通過有選擇的設(shè)置不同級次實(shí)現(xiàn)相互協(xié)調(diào)。會計實(shí)操中，要把握《政府會計制度》下預(yù)算會計和財務(wù)會計核算要素和要素賬戶之間的關(guān)系來考慮兩方面會計的相互協(xié)調(diào)，預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素存在一致性關(guān)系，實(shí)務(wù)操中要做到三方面會計總賬和明細(xì)賬協(xié)調(diào)一致并能互補(bǔ)說明。

（1）收入賬戶設(shè)置要協(xié)調(diào)一致，要保證能提供相關(guān)內(nèi)容的詳細(xì)信息，并且要避免重復(fù)設(shè)置明細(xì)賬。行政事業(yè)單位的收入是有特定來源的，行政單位主要是從同級財政部門取得的預(yù)算經(jīng)費(fèi)收入、非同級財政撥款收入、捐贈收入、利息收入、租金收入、其他收入，其中，預(yù)算經(jīng)費(fèi)收入包括基本支出撥款收入、項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)撥款收入（含基建項(xiàng)目）；非財政撥款收入包括橫向非同級財政撥款和縱向非同級財政撥款；其他收入包括除以上財政撥款收入、非同級財政撥款收入、捐贈收入、利息收入租金收入以外的其他各項(xiàng)收入。事業(yè)單位的資金主要來源于財政撥款收入、非同級財政撥款收入、事業(yè)收入、上級補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入、投資收益、捐贈收入、利息收入、租金收入、其他收入。政府會計制度要求財務(wù)會計和預(yù)算會計設(shè)置與之對應(yīng)的收入核算賬戶。例如，財務(wù)會計設(shè)置相應(yīng)的“財政撥款收入”賬戶，預(yù)算會計設(shè)置相應(yīng)的“財政撥款預(yù)算收入”賬戶，體現(xiàn)了總賬核算的協(xié)調(diào)一致。同時，會計實(shí)操中要按協(xié)調(diào)互補(bǔ)理念設(shè)置明細(xì)賬。基本原則是：若財務(wù)會計設(shè)置詳細(xì)則預(yù)算會計設(shè)置可較粗略，若財務(wù)會計設(shè)置粗略則預(yù)算會計設(shè)置可詳細(xì)些?？偠灾龅截攧?wù)會計收入明細(xì)賬和預(yù)算會計收入明細(xì)賬之間能夠協(xié)調(diào)互補(bǔ)提供詳細(xì)會計信息。例如，預(yù)算會計的“財政撥款預(yù)算收入”明細(xì)賬，按照預(yù)算撥款是哪一項(xiàng)具體功能支出的明細(xì)賬、功能撥款明細(xì)賬之下，又設(shè)置了是基本支出撥款、項(xiàng)目支出撥款，基本支出之下又設(shè)置了人員經(jīng)費(fèi)撥款和日常公用經(jīng)費(fèi)撥款四級次賬戶，詳細(xì)核算和提供收入財政撥款收入，預(yù)算會計則沒有必要詳細(xì)設(shè)置明細(xì)賬，只設(shè)置二級“基本支出撥款”、“項(xiàng)目支出撥款”明細(xì)賬即可，需進(jìn)一步了解基本支出撥款適用于哪方面，就到預(yù)算會計“財政撥款預(yù)算收入”去查，由預(yù)算會計中的“財政撥款預(yù)算收入”明細(xì)賬進(jìn)一步補(bǔ)充說明財務(wù)會計的“財政撥款收入”詳細(xì)情況。

（2）反映支付資金使用的賬戶要協(xié)調(diào)一致設(shè)置，明細(xì)賬之間要協(xié)調(diào)互補(bǔ)說明。設(shè)置的明細(xì)賬從預(yù)算會計的角度，要能夠協(xié)調(diào)說明預(yù)算會計的某項(xiàng)支出形成了財務(wù)會計的某項(xiàng)業(yè)務(wù)活動費(fèi)，或形成了財務(wù)會計某種資產(chǎn)。從財務(wù)會計的角度，要能夠協(xié)調(diào)說明財務(wù)會計的某項(xiàng)業(yè)活動費(fèi)是屬于什么預(yù)算支出，或財務(wù)會計形成的某項(xiàng)資產(chǎn)是預(yù)算會計的什么支出形成的。

（3）反映資金結(jié)余賬戶明細(xì)賬的設(shè)置要達(dá)到協(xié)調(diào)互補(bǔ)說明的目的。主要是財務(wù)會計的“本期盈余”賬戶明細(xì)賬與預(yù)算會計的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政撥款結(jié)余”、“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財政撥款結(jié)余”等賬戶的設(shè)置同樣需要協(xié)調(diào)互補(bǔ)說明情況。

2. 通過賬務(wù)處理方式實(shí)現(xiàn)和體現(xiàn)兩方面會計的相互協(xié)調(diào)。

（1）利用財務(wù)會計和預(yù)算會計平行記賬來實(shí)現(xiàn)，即對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)進(jìn)行賬務(wù)處理時，財務(wù)會計記賬的同時，預(yù)算會計也記賬。但要注意，不是每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)會計賬務(wù)處理都需要平行記賬，而是要按照平行記賬規(guī)則來判定，需要平行記賬的就平行記賬，不需要平行記賬的就只記財務(wù)會計賬，或只記預(yù)算會計賬。

（2）通過編制財務(wù)會計報表附注中的“本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表”將預(yù)算會計年度預(yù)算收入支出表中“本年預(yù)算收支差額”調(diào)節(jié)為財務(wù)會計年度收入費(fèi)用表中“本期盈余”的信息，利用表中的調(diào)節(jié)項(xiàng)目和調(diào)節(jié)結(jié)果，協(xié)調(diào)解決財務(wù)會計的本年盈余與預(yù)算會計的預(yù)算結(jié)余的差異問題。

四、結(jié)語

綜上所述，如何將“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離相互銜接”的政府會計核算模式貫徹落實(shí)到會計實(shí)務(wù)操作中，對會計人員的專業(yè)性要求更高。以上是筆者對政府會計制度會計實(shí)務(wù)核算變化的一些淺薄思考。