蔣悟真

引言

稅收是國家合法正當取得公民私有財產(chǎn)的基本手段，也是國家對經(jīng)濟社會發(fā)展進行宏觀調(diào)控的重要工具，由此決定了稅收優(yōu)惠兼具稅負重新分配與國家宏觀調(diào)控的二元目的。然而，長期以來稅收優(yōu)惠淪為了國家宏觀調(diào)控的工具，忽視了對納稅人權(quán)利和市場公平競爭的保護，形成了數(shù)量龐大、種類繁多、零散無序的稅收優(yōu)惠格局，尤其是各級地方政府競相利用稅收優(yōu)惠政策擾亂了市場競爭秩序，影響了宏觀調(diào)控效果，陷入了稅收損益博弈的怪圈。對此，國家業(yè)已認識到稅收優(yōu)惠領(lǐng)域的諸多問題，并努力規(guī)范與治理數(shù)量龐冗的稅收優(yōu)惠。在中央層面，2013年發(fā)布的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)指出，要“加強對稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理，稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”。秉承《決定》的宗旨，國務(wù)院在2014年發(fā)布了《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》(國發(fā)[2014]62號文)，要求“統(tǒng)一稅收政策制定權(quán)限”，隨后，各地掀起了一波清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的熱潮，有力地推進了我國稅收優(yōu)惠治理的法治化進程。

然而，無論是“一刀切”地清理稅收優(yōu)惠政策，還是機械地將稅收優(yōu)惠制定權(quán)統(tǒng)一劃歸中央，均不能使稅收優(yōu)惠的內(nèi)在調(diào)節(jié)功能得到最佳發(fā)揮，也同我國分稅制下的財政管理體制背道而馳。實際上，稅收法定要求與稅收優(yōu)惠分權(quán)并不全然沖突，稅收優(yōu)惠不應(yīng)以中央立法機關(guān)為唯一制定主體，還需要行政機關(guān)與地方政府的積極參與、配合，最終將稅收優(yōu)惠治理納入法治化軌道。當前學界對于稅收優(yōu)惠的研究側(cè)重于探討稅收優(yōu)惠的正當性、效率性、規(guī)范性與公平性，忽視了從分權(quán)角度研究稅收優(yōu)惠治理問題。有鑒于此，從理論和實踐雙重進路關(guān)注我國稅收優(yōu)惠分權(quán)的法治化走向，以期實現(xiàn)稅收優(yōu)惠權(quán)在中央與地方政府之間的合理配置，是化解當前稅收優(yōu)惠困局的可行之路。

一、稅收優(yōu)惠分權(quán)的法治化標準

為防止稅收優(yōu)惠淪為地方政府之間稅收競爭與利益博弈的產(chǎn)物，首先要求將稅收優(yōu)惠置于法定原則之下，通過利用法定原則的剛性來規(guī)制稅收優(yōu)惠的泛濫無序，以期形成一個規(guī)范有序的稅收優(yōu)惠法律體系。但同時，稅收優(yōu)惠作為一種激勵性和靈活性的稅收分配機制，它必須充分保障納稅人基本權(quán)和納稅人公平競爭需求，即踐行量能課稅原則。因此，法定原則和量能原則是稅收優(yōu)惠分權(quán)法治化的核心準則，體現(xiàn)為稅收優(yōu)惠形式合法性與實質(zhì)合理性的雙重統(tǒng)一。

(一)法定原則

法定原則作為現(xiàn)代財政制度的基石，是民主與法治等憲法原則的體現(xiàn)，對于保障納稅人基本權(quán)、維護國家稅收利益和促進社會公共利益可謂舉足輕重、不可或缺。①法定原則能夠為稅收優(yōu)惠制度的規(guī)范穩(wěn)定和協(xié)調(diào)統(tǒng)一提供保障，具體可分解為稅收法定原則與預算法定原則。

1.稅收法定原則。稅收法定原則是法治國家法律保留原則在稅法中的體現(xiàn)。在稅收優(yōu)惠領(lǐng)域，這一原則體現(xiàn)為“無法律則無優(yōu)惠”，包含著對稅收優(yōu)惠形式合法性的要求，具體而言，即稅收優(yōu)惠構(gòu)成要件的法定性與明確性要求。我國《立法法》第8條規(guī)定“稅種設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，這一法律保留除了法律安定性的考量外，也是憲法上民主原則的基本要求。由于稅收優(yōu)惠對于國家與納稅人之間、納稅人相互之間、地方政府之間的利益平衡以及納稅人基本權(quán)利保障都具有重大影響作用②，稅收優(yōu)惠制定權(quán)的分化是調(diào)和利益的需要。而為避免人民之同意遭遇技術(shù)障礙、受到歪曲，稅收優(yōu)惠立法基本事項，諸如稅收優(yōu)惠主體、稅收優(yōu)惠客體、優(yōu)惠幅度等，原則上應(yīng)由中央統(tǒng)一制定稅收優(yōu)惠法律規(guī)范，明確稅收優(yōu)惠構(gòu)成要件，地方性法規(guī)與行政法規(guī)有其自主調(diào)節(jié)余地，但不得作為獨立的稅收優(yōu)惠制定根據(jù)。③申言之，稅收優(yōu)惠分權(quán)法定原則涵蓋中央與地方縱向分權(quán)法定和立法機關(guān)與行政機關(guān)橫向分權(quán)法定兩個維度。

一方面，中央與地方的稅收優(yōu)惠縱向分權(quán)關(guān)涉中央財政權(quán)威與地方稅權(quán)自主的平衡。形式上地方在稅收優(yōu)惠立法上處于“無權(quán)”狀態(tài)④，然而實質(zhì)上地方出于各種政策目的，設(shè)定了層出不窮的稅收優(yōu)惠，由于這類政策性文件效力層級低，具有極強的隱蔽性，因此成為地方規(guī)避稅收優(yōu)惠制定權(quán)限制的工具，地方大肆通過這種非正規(guī)手段變相減免稅收，以至于造成區(qū)域稅收優(yōu)惠的泛濫。實際上我國稅收優(yōu)惠立法實踐已有向地方授權(quán)的先例與嘗試⑤，授予地方稅收優(yōu)惠制定權(quán)是健全地方稅體系的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也是央地財政關(guān)系走向法治化的重要一步。在稅收優(yōu)惠的央地分權(quán)中，可由中央立法機關(guān)制定原則性規(guī)范，并授予地方立法機關(guān)一定的自主權(quán)和參與權(quán)。另一方面，在立法機關(guān)與行政機關(guān)的稅收優(yōu)惠橫向分權(quán)方面，人民代表大會及其常委會作為國家權(quán)力機關(guān)，在稅收優(yōu)惠立法中本應(yīng)具有不容置喙的排他性權(quán)力。但這一理念在實踐中難以實行：立法機關(guān)掌握的立法資源不足，必須仰賴行政機關(guān)的支持，從而由行政機關(guān)事后在上位法授權(quán)范圍內(nèi)，以制定行政法規(guī)的方式，補足法律的欠缺。⑥因此，稅收優(yōu)惠行政法規(guī)的相對保留具有其正當性，即可由行政機關(guān)在授權(quán)范圍內(nèi)對其予以細化，由此維護稅收優(yōu)惠立法的嚴肅性與權(quán)威性。

2.預算法定原則。預算法定原則是預算民主的實現(xiàn)方式。作為預算法的基本原則，預算法定原則應(yīng)當貫穿于預算收入、支出與管理各個環(huán)節(jié)。早在1974年，美國《國會預算與扣留控制法案》就提出，“一個不包括稅式支出的預算控制過程是一個根本無法控制的預算”⑦。作為一種特殊的財政支出或稅式支出，規(guī)模龐大的稅收優(yōu)惠將侵蝕政府財政收入的根基，美國、德國、英國等西方國家均將其納入預算收支管理當中。⑧美國1974年《國會預算與扣留控制法案》要求政府和國會準備稅式支出預算信息在內(nèi)的年度預算報告⑨，紐約等七個州也已將稅式支出作為預算支出的一部分，其他尚未將稅式支出納入預算支出的州政府也正在進行不同程度的改革。⑩

我國《預算法》第4條規(guī)定：“政府的全部收入和支出都應(yīng)當納入預算”，確立了全口徑預算制度，但對于稅收優(yōu)惠這一隱形財政支出并未納入預算管理范圍當中。稅收優(yōu)惠“遺漏”在預算管理范圍外，同時其事前規(guī)劃、事中控制與事后監(jiān)督的缺失必然將造成中央與地方的財政收入流失，與全口徑預算管理的要求背道而馳。對此，應(yīng)將稅收優(yōu)惠納入預算控制與監(jiān)督之下，將稅收優(yōu)惠作為各級預算的稅式支出進行規(guī)范化管理，構(gòu)建符合稅收優(yōu)惠特性的預算編制、審批、執(zhí)行、調(diào)整與決算程序。當前中央和地方都開始了建立稅收支出制度的探索，如2015年山東省財政廳、山東省國家稅務(wù)局、山東省地方稅務(wù)局聯(lián)合印發(fā)《山東省稅式支出管理辦法》(魯財稅[2015]25號)，2019年全國人大財政經(jīng)濟委員會《關(guān)于2018年中央和地方預算執(zhí)行情況與2019年中央和地方預算草案的審查結(jié)果報告》提出“研究探索建立稅式支出制度，稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當在預算草案中作出安排，提高稅收優(yōu)惠政策規(guī)范性和透明度”。

(二)量能課稅原則

量能課稅原則作為憲法平等原則在稅法中的體現(xiàn)，肩負著追求稅收優(yōu)惠的實質(zhì)合理性的使命，更關(guān)涉人民對稅法的信賴。“稅法之持續(xù)長期之權(quán)威，只能基于其合乎事理與平等課征”。但稅收優(yōu)惠使得本具備同樣稅負能力的納稅人承擔不同水平的稅收，無疑使未享受優(yōu)惠的納稅人陷入市場競爭劣勢。故而，符合量能課稅原則的稅收優(yōu)惠，有其存在的正當性和必要性，而不具有正當性的稅收優(yōu)惠，實質(zhì)上損害了納稅人的合法利益，違背了稅收中性要求。在判斷稅收優(yōu)惠是否具有正當性時，不僅要分析“量”的稅負能力，還要考量“質(zhì)”的稅負能力。

基于這一標準，可將稅收優(yōu)惠分為保障型稅收優(yōu)惠與激勵型稅收優(yōu)惠兩類。保障型稅收優(yōu)惠重點以促進公益活動開展與保障納稅人基本權(quán)為目標。如《慈善法》第79條規(guī)定：“慈善組織及其取得的收入依法享受稅收優(yōu)惠?！薄秱€人所得稅法》規(guī)定了六項個人所得稅專項附加扣除：子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人費用。無論是促進公益事業(yè)還是保障納稅人基本權(quán)，其最終目的是為了充分保障納稅人生存權(quán)，這種保障性稅收優(yōu)惠是量能課稅原則的內(nèi)在彰顯。對于最低生活費不課稅方面，由于我國地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展差距懸殊，地方最低生活費用差異也較大，有必要授權(quán)省級政府按照當?shù)貙嶋H經(jīng)濟社會發(fā)展水平，在上位法規(guī)定范圍之內(nèi)確定相應(yīng)的稅收優(yōu)惠幅度，避免因“一刀切”而難以充分保障納稅人生存權(quán)。

激勵型稅收優(yōu)惠則是宏觀調(diào)控的工具，重點強調(diào)培育市場和發(fā)展經(jīng)濟的目的。如《企業(yè)所得稅法》第25條規(guī)定，“國家對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠”。再如，2010年《中共中央國務(wù)院關(guān)于深入實施西部大開發(fā)戰(zhàn)略的若干意見》(中發(fā)[2010]11號)明確了包括西部地區(qū)鼓勵類產(chǎn)業(yè)可享受企業(yè)所得稅在內(nèi)的一攬子稅收優(yōu)惠政策，體現(xiàn)了明顯的刺激區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展目的。量能課稅原則講求對“量”與“質(zhì)”的稅負能力予以考量。對于新興產(chǎn)業(yè)、薄弱行業(yè)以及欠發(fā)達區(qū)域進行稅收優(yōu)惠，實際上是出于“質(zhì)”的稅負能力的需要，適當授予地方稅收優(yōu)惠制定權(quán)有助于扶持、培養(yǎng)市場發(fā)育。同樣，政策性因素對量能課稅原則帶來了巨大的挑戰(zhàn)，從法律層面而言，這類稅收優(yōu)惠須通過稅收法定原則與比例原則的審查之后，方具有實質(zhì)合法性。

二、稅收優(yōu)惠分權(quán)的法治化困境

稅收優(yōu)惠分權(quán)立法應(yīng)是實質(zhì)理性與形式理性的統(tǒng)一，不僅是“道德命令、功利和其他實用規(guī)則以及政治信條”等社會公認的實體價值的承載，還應(yīng)具有確定性、可預測性等形式法治品性。

(一)稅收優(yōu)惠制定權(quán)配置的困境

“租稅優(yōu)惠系對相同負擔能力者，為管制誘導其為特定作為或不作為，將量能原則作一部分犧牲，創(chuàng)造租稅特權(quán)取得租稅利益?！倍愂諆?yōu)惠作為一種利益配置機制，其制定權(quán)的配置將影響特定納稅人的利益分置和行為方向。不當?shù)亩愂諆?yōu)惠制定權(quán)配置不僅無法發(fā)揮其應(yīng)有的激勵功能或正向引導效應(yīng)，更會誘發(fā)政府間稅收的不良競爭，破壞良性稅收監(jiān)管秩序，造成稅收資源的浪費。我國現(xiàn)階段稅收優(yōu)惠“政出多門”，稅收優(yōu)惠制定權(quán)除少部分由全國人大通過具體立法形式行使外，更多地由國務(wù)院及財政部、國家稅務(wù)總局等部委行使，甚至由地方政府“越權(quán)”行使。我國現(xiàn)行稅收優(yōu)惠制定權(quán)配置的失范“不僅會扭曲社會各界的稅收法治意識，極有可能還會造成稅務(wù)行政權(quán)的過度膨脹和稅收立法權(quán)的過分削弱”，使得“立法權(quán)難以控制行政權(quán)……極易危及納稅人的人身和財產(chǎn)安全”。

第一，中央與地方間稅收優(yōu)惠制定權(quán)配置的失衡。經(jīng)過1984年和1985年兩次概括授權(quán)，我國稅收優(yōu)惠制定權(quán)主要由全國人大和國務(wù)院壟斷行使，地方?jīng)]有稅收優(yōu)惠制定權(quán)。之后的《立法法》《稅收征管法》《企業(yè)所得稅法》《環(huán)境保護稅法》則進一步鞏固了中央稅收優(yōu)惠制定權(quán)。稅收優(yōu)惠制定權(quán)集中于中央使得地方無法根據(jù)本地實際“因地制宜”地構(gòu)建稅收優(yōu)惠制度。地方政府則通過“先征后返”、“即征即返”以及“財政獎勵”等非法、隱蔽的形式行使稅收優(yōu)惠制定權(quán)，不僅違背了稅收法定原則，也導致稅收優(yōu)惠實施的不良競爭，造成稅收資源配置的無效率。

第二，立法機關(guān)與行政機關(guān)間稅收優(yōu)惠制定權(quán)配置的失范。除了立法機關(guān)少量地行使稅收優(yōu)惠制定權(quán)外，我國稅收優(yōu)惠制定權(quán)更多地是通過授權(quán)立法由國務(wù)院以制定行政法規(guī)的形式行使。如果權(quán)力缺乏相應(yīng)的制衡和制度的制約，政府機會主義傾向?qū)⒉皇芄?jié)制。一方面過度的授權(quán)立法使得稅收優(yōu)惠制定權(quán)過于集中于國務(wù)院，容易“導致部門利益凌駕于國家利益之上”的風險；另一方面國務(wù)院在行使稅收優(yōu)惠制定權(quán)過程中容易發(fā)生轉(zhuǎn)授權(quán)情況，將稅收優(yōu)惠制定權(quán)轉(zhuǎn)授給部委，如《契稅暫行條例》就將減征、免征等具體事項的決定權(quán)賦予財政部。這些都是導致我國現(xiàn)行稅收優(yōu)惠制定主體混亂、稅收優(yōu)惠制度繁雜、稅收減免失序等稅收法定原則失靈的主要原因。

(二)稅收優(yōu)惠制度運行的困境

稅收優(yōu)惠作為一種特殊的財政收支形式，其制度設(shè)計直接關(guān)乎國家與納稅人、納稅人之間以及地方政府之間的利益均衡。稅收優(yōu)惠是對量能課稅原則之平等原則的違反，本質(zhì)上是一種租稅特權(quán)，其合法性與正當性在于它所承載的特定價值追求，如我國臺灣地區(qū)“納稅者權(quán)利保護法”第5條明確規(guī)定：“納稅者依其實質(zhì)負擔能力負擔稅捐，無合理之政策目的不得為差別待遇”。當前各國稅收優(yōu)惠實踐，主要有“以鼓勵社會公益活動為目的”與“以導引經(jīng)濟活動為目的”兩大系統(tǒng)，其合理性的判斷標準分別為“需求原則”與“功績原則”。但檢視我國當前的稅收優(yōu)惠政策，未能有效平衡相關(guān)主體之間的利益，背離稅收優(yōu)惠制度設(shè)計的初衷，非但沒能有效調(diào)和區(qū)域之間、群體之間的差距，甚至形成了逆向調(diào)節(jié)。

1.總量控制機制的缺失。稅收優(yōu)惠作為一種特殊的財政支出，理應(yīng)受到預算法的嚴格限制。如美國1974年《國會預算與扣留控制法案》第202條第5款明確規(guī)定國會預算辦公室需將“現(xiàn)有法律下的稅式支出水平”向國會預算委員會匯報，國會預算辦公室主任需對稅式支出開展長期的比較研究。但當前我國的稅收優(yōu)惠政策涉及社會生活的各個方面，項目眾多、內(nèi)容繁雜，導向性不強，效果不明顯，有損稅收制度的完整性以及稅收法律的權(quán)威性，再加上當前大量的稅收優(yōu)惠支出并不受預算法的限制，導致無論是社會公眾還是政府部門均無法有效衡量稅收優(yōu)惠的規(guī)模與結(jié)構(gòu)，有悖于《預算法》規(guī)定的“政府的全部收入和支出都應(yīng)當納入預算”的基本要求，為財政與經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展埋下了重大的隱患。

2.政策審查機制的缺失。為維護全國統(tǒng)一市場和公平競爭秩序，規(guī)范審查稅收優(yōu)惠政策的制定及出臺是制約地方政府稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)的重要途徑?！秶鴦?wù)院關(guān)于在市場體系建設(shè)中建立公平競爭審查制度的意見》(國發(fā)[2016]34號)提出要“有序清理和廢除妨礙全國統(tǒng)一市場和公平競爭的各種規(guī)定和做法”。隨后，為規(guī)范稅收規(guī)范性文件制定和管理工作，2017年國家稅務(wù)總局專門出臺《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》，就稅收優(yōu)惠的制定規(guī)則、制定程序以及備案審查等進行了明確規(guī)定，但我國目前對稅收優(yōu)惠政策的審查僅限于稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)部審查，審查主體為“各級稅務(wù)機關(guān)從事政策法規(guī)工作的部門或者人員”，且審查標準主要側(cè)重于“合法性審查和世界貿(mào)易組織規(guī)則合規(guī)性評估”，由此導致我國當前的稅收優(yōu)惠政策審查流于形式，難彰其效。

3.支出評估機制的缺失。稅收優(yōu)惠是國家在不減少公共服務(wù)提供基礎(chǔ)上，對納稅人所應(yīng)當繳納的稅款對價所做的一種折讓，其最終目的是獲得更加充足的財政利益?；诖耍鑿娀瘜Χ愂諆?yōu)惠政策的績效評估，既可為地方政府確定稅收優(yōu)惠規(guī)模、優(yōu)化稅收優(yōu)惠結(jié)構(gòu)提供信息和方向，又可為稅收優(yōu)惠的政策設(shè)計提供決策依據(jù)，促進稅收優(yōu)惠管理的科學化、民主化。如我國臺灣地區(qū)“稅捐稽征法”第11條明確規(guī)定：“稅法或其他法律為特定政策所規(guī)定之租稅優(yōu)惠，應(yīng)明定實施年限并以達成合理之政策目的為限，不得過度。前項租稅優(yōu)惠之制定，應(yīng)經(jīng)稅式支出評估”。雖然2014年11月27日《國務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》(國發(fā)[2014]62號)提出要建立稅收優(yōu)惠政策的“評估和退出機制”，財政部還出臺了《稅收優(yōu)惠政策評估規(guī)范(試行)》，對法律、行政法規(guī)及地方政府制定的稅收優(yōu)惠政策進行定期評估。但在我國當前實際的稅收優(yōu)惠實踐中，地方政府部門為促進本地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展而設(shè)置廣泛的稅收優(yōu)惠條件，而缺乏對稅收優(yōu)惠實際效果的評估，并使稅收優(yōu)惠達不到預期的收益，由此導致社會公共利益受損。

三、稅收優(yōu)惠分權(quán)的法治化出路

我國《稅收征管法》第3條規(guī)定：“稅收的停征以及減稅、免稅、退稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行”。同時，《國務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》再次強調(diào)要“統(tǒng)一稅收政策制定權(quán)”，禁止各部門自行制定稅收優(yōu)惠政策。但稅收優(yōu)惠政策肩負著激勵或者照顧性目標，以區(qū)域性、行業(yè)性稅收優(yōu)惠為主，需根據(jù)不同區(qū)域的資源稟賦、經(jīng)濟社會發(fā)展水平和其他特殊情況予以區(qū)別設(shè)定。清理、規(guī)范稅收優(yōu)惠政策絕非機械地全面禁止，也非簡單地將稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)全面收歸中央，而是要基于稅收優(yōu)惠的作用、功能，合理劃分中央與地方間的稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)，在建立統(tǒng)一開放、競爭有序的市場經(jīng)濟體制的同時，充分發(fā)揮稅收優(yōu)惠對局部行業(yè)或地區(qū)的促進作用。申言之，稅收優(yōu)惠分權(quán)法治化既應(yīng)給予地方尤其是省級政府一定的彈性空間，充分發(fā)揮其積極性與主動性，同時又要對地方的稅收優(yōu)惠制定權(quán)予以必要的限制。

(一)地方稅收優(yōu)惠權(quán)的劃分

稅收優(yōu)惠權(quán)作為稅權(quán)基本權(quán)能的重要組成部分，應(yīng)通過國家統(tǒng)一立法予以規(guī)定。稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)收歸中央統(tǒng)一立法是實現(xiàn)稅收法定的基本要求，但地方的稅收優(yōu)惠參與權(quán)需要得到充分的照顧。尤其是在我國當前財政分權(quán)背景下，稅收優(yōu)惠分權(quán)法治化的本質(zhì)在于稅收優(yōu)惠權(quán)在中央與地方之間的合理配置。

1.稅收優(yōu)惠制定權(quán)。根據(jù)我國當前法律法規(guī)，地方雖不具有稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)，但在稅收征收管理實踐中，地方政府卻擁有廣泛的稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行、解釋以及適用等自由裁量權(quán)，使得其實質(zhì)上擁有了稅收優(yōu)惠權(quán)力。由此導致地方事實上的稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)缺乏必要的規(guī)范與限制，為貫徹稅收法定的基本要求，規(guī)范地方稅收優(yōu)惠政策的制定，需合理界定地方政府與中央政府以及地方政府與同級國家權(quán)力機關(guān)之間的稅收優(yōu)惠權(quán)力。

首先，在中央與地方政府的稅收優(yōu)惠分權(quán)方面，根據(jù)我國當前分稅制的財政管理體制，對于中央稅以及中央與地方共享稅的中央享有部分，稅收優(yōu)惠制定權(quán)由中央統(tǒng)一立法規(guī)定，賦予地方政府有限度的稅率、稅基等稅收基本要素的調(diào)整權(quán)。而對于地方稅種，則地方政府尤其是省級政府享有充分的稅收優(yōu)惠制定權(quán)。如我國《企業(yè)所得稅法》第29條規(guī)定：“民族自治地方的自治機關(guān)對本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征”。但該稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)目前僅限于民族自治地方，有必要擴大到各省級政府。其次，在國家權(quán)力機關(guān)與行政機關(guān)的稅收優(yōu)惠分權(quán)方面，稅收優(yōu)惠政策制定應(yīng)賦予地方政府提案權(quán)，地方政府在統(tǒng)籌考慮本地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展形勢的前提下，提出稅收優(yōu)惠的具體政策，報本級人大常委會決定，同時向全國人大常委會和國務(wù)院備案。而對于具體的稅收優(yōu)惠執(zhí)行事項，則賦予地方政府一定的自由裁量權(quán)，實現(xiàn)稅收法定與充分發(fā)揮地方政府積極性、主動性的統(tǒng)一。如《環(huán)境保護稅法》第6條則規(guī)定應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額的確定和調(diào)整，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在規(guī)定稅額幅度內(nèi)提出，報同級人民代表大會常務(wù)委員會決定。再如《車船稅法》第5條規(guī)定省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)當?shù)貙嶋H情況對部分車輛定期減征或者免征車船稅。

2.稅收優(yōu)惠參與權(quán)。所謂地方稅收優(yōu)惠參與權(quán)是指地方政府在稅收法律法規(guī)限定的范圍內(nèi)，根據(jù)實際情況確定本地區(qū)適用的起征點，并報上級政府備案審查。對于稅收優(yōu)惠基本制度，如稅基、稅率和稅額等稅收基本要素的制定只能由中央通過法律法規(guī)統(tǒng)一設(shè)定，但設(shè)定不宜過于僵化，應(yīng)給地方留存一定自主調(diào)整空間，尤其是對于具有強烈地域?qū)傩缘牡胤叫远惙N，稅收優(yōu)惠政策的制定不宜由中央統(tǒng)一立法，應(yīng)賦予地方一定程度的參與空間。如房地產(chǎn)稅出臺遵循“立法先行、充分授權(quán)、分步推進”原則，通過賦予地方稅收優(yōu)惠政策參與權(quán)，并通過合理的制度設(shè)計，在滿足地方發(fā)展本地經(jīng)濟的強烈訴求和相對獨立的財政利益的同時，更多地約束和規(guī)范稅收優(yōu)惠行為，實現(xiàn)稅收優(yōu)惠的透明、公開與公正。如我國《個人所得稅法實施條例》第16條規(guī)定：“稅法第五條所說的減征個人所得稅,其減征的幅度和期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定”。除此之外，契稅和土地增值稅中也有類似的表述。

(二)地方稅收優(yōu)惠權(quán)的制衡

賦予地方稅收優(yōu)惠決定權(quán)與參與權(quán)絕非不受任何限制，為保障稅收優(yōu)惠制度的合理、透明、高效運作，需在稅收法定與量能課稅原則的指導下，強化對地方稅收優(yōu)惠運行的有效規(guī)制，實現(xiàn)稅收優(yōu)惠法定性與靈活性的均衡。

1.稅收優(yōu)惠的總量控制。稅式支出制度一方面通過控制稅收總量、規(guī)范稅收優(yōu)惠程序來維護國家的財政利益，另一方面通過規(guī)范稅收優(yōu)惠的預算程序，固化稅收優(yōu)惠政策，明確納稅人的合理預期，確保稅收優(yōu)惠政策的透明性，促進納稅人與國家之間利益的均衡分配。為構(gòu)建“總量適度、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、績效優(yōu)良”的稅收優(yōu)惠法律制度，首先，建立健全各級政府向同級人大提交稅式支出報告制度，實現(xiàn)人大對政府稅收優(yōu)惠政策的全面規(guī)制，但鑒于我國當前的預算審議機制，稅式支出報告應(yīng)暫不作為預算文件的組成部分，僅作為人大審議政府稅式支出的直接依據(jù)，待時機成熟，最終采取把稅式支出納入預算文件的做法。其次，將對稅式支出的執(zhí)行審查作為人大預算執(zhí)行監(jiān)督的重要組成部分，稅收支出的預算調(diào)整需經(jīng)同級人大審議批準。最后，將稅式支出報告作為政府決算的重要組成部分，并由同級人大或常委會審議。

2.政策審查機制。稅收優(yōu)惠形式上是對納稅人讓與部分稅收利益，是一種有利于納稅人的授益行為。為此要強化對稅收優(yōu)惠政策的實質(zhì)性審查，防止因不適當?shù)亩愂諆?yōu)惠而損害其他納稅人甚至是社會公共利益：一是要提升審查主體的層級，對于地方政府出臺的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)由同級人大或人大常委會審查，以破除部門利益的藩籬，以真正貫徹稅收法定的基本要求。同時，稅收優(yōu)惠的專業(yè)性、技術(shù)性特征決定了人大或人大常委會在審查稅收優(yōu)惠政策過程中，有必要吸收社會公眾尤其是有關(guān)專家參與到稅收優(yōu)惠政策的制定過程中，提升政策制定的合理性與權(quán)威性。二是要完善審查標準，強化對稅收優(yōu)惠政策的合理性與績效性審查，稅收優(yōu)惠政策的制定既要考慮其形式合法性，更要強調(diào)其經(jīng)濟與社會功能，稅收優(yōu)惠政策的制定既要符合稅收法定的形式要件，但更要有助于實現(xiàn)社會公共利益，并符合比例原則和平等原則的基本要求。三是要優(yōu)化稅收優(yōu)惠審查形式，要考慮到地方政府的財政負擔能力，尤其是在我國當前經(jīng)濟形勢下行，財政收入入不敷出的背景下，要加大對地方政府稅收優(yōu)惠的總量控制，根據(jù)地方政府能夠負擔的財政能力，評估稅收優(yōu)惠的規(guī)模，通過控制重點項目的稅式支出或者直接規(guī)定稅式支出不得超出地方財政收入的一定比例的方式，經(jīng)預算形式予以確定。如美國2016財年的預算報告規(guī)定減少稅式支出規(guī)模，將其比例限制在所得的28%，以限制政府的稅收支出規(guī)模。

3.評估與退出機制?！皩⒉缓蠒r宜的稅收優(yōu)惠予以取消的重要性甚至不亞于制定稅收優(yōu)惠條款”。稅收優(yōu)惠政策的區(qū)域性、行業(yè)性特征決定了要根據(jù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展和區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展狀況而適時調(diào)整?；诖?，首先要加強對稅收優(yōu)惠政策的績效評估，無論是保障型稅收優(yōu)惠還是激勵型稅收優(yōu)惠，均以實現(xiàn)特定的社會或經(jīng)濟功能為目的，故而稅收優(yōu)惠應(yīng)堅持結(jié)果導向。如為加強對稅收優(yōu)惠的管理，強化稅式支出效應(yīng)評價，2015年山東省出臺《山東省稅式支出管理辦法》(魯財稅[2015]25號)，通過日常評價、專項評價和綜合評價相結(jié)合的方式對稅收優(yōu)惠政策貫徹落實情況、預期宏觀調(diào)控目標實現(xiàn)情況以及稅式支出的規(guī)?？偭?、支出分布及資金配置結(jié)構(gòu)等情況進行評估，為完善稅收優(yōu)惠政策，加強稅式支出管理等提供依據(jù)。其次，為提升政策評估的透明性，有必要通過召開座談會、聽證會、公布稅收優(yōu)惠草案等方式，保障納稅人的知情權(quán)，如有條件可建立健全獨立第三方績效評估機制，通過遴選利益相關(guān)方、社會公眾等參與稅收優(yōu)惠政策績效評估工作，確保評估結(jié)果的客觀公正性，并強化評估結(jié)果的約束力。如我國臺灣地區(qū)“納稅者權(quán)利保護法”第6條規(guī)定：“稅法或其他法律為特定政策所規(guī)定之租稅優(yōu)惠，應(yīng)明定實施年限并以達成合理之政策目的為限，不得過度。前項租稅優(yōu)惠之擬定，應(yīng)舉行公聽會并提出稅式支出評估”。最后，建立稅收優(yōu)惠的動態(tài)調(diào)整機制，對于具有推廣價值的要在全國范圍內(nèi)實施，而對于不符合經(jīng)濟發(fā)展需要，效果不明顯的要及時調(diào)整或者取消，最終實現(xiàn)稅收公平和公共資源的最優(yōu)配置。

四、結(jié) 語

對于中央和地方之間財政關(guān)系的改革和完善，黨的十九大報告提出“加快建立現(xiàn)代財政制度，建立權(quán)責清晰、財力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財政關(guān)系……深化稅收制度改革，健全地方稅體系”之總體部署，這為加快推進稅收優(yōu)惠分權(quán)的法治化指明了方向。理順中央和地方的稅收優(yōu)惠分權(quán)關(guān)系，要充分“發(fā)揮中央和地方兩個積極性”(十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》)，既應(yīng)由中央統(tǒng)一立法、又需賦予地方自主空間，這是推進稅收優(yōu)惠治理的法治化路徑。

本文在重點分析稅收優(yōu)惠分權(quán)標準的基礎(chǔ)上，總結(jié)了我國稅收優(yōu)惠分權(quán)面臨的現(xiàn)實困境，再針對性提出了稅收優(yōu)惠分權(quán)的法治化路徑。當然，稅收優(yōu)惠分權(quán)困境的破解作為一個復雜的系統(tǒng)工程，既需從頂層設(shè)計層面重點規(guī)范中央與地方、行政機關(guān)與立法機關(guān)之間的稅收優(yōu)惠權(quán)力配置，最終構(gòu)建起“權(quán)責清晰、財力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡”的稅收優(yōu)惠法律體系，同時還需稅式支出法律制度、稅收征管法律制度、財政分權(quán)法律制度以及宏觀調(diào)控法律制度等的同步完善與協(xié)調(diào)配合。唯有如此，黨的十九大報告關(guān)于稅收優(yōu)惠分權(quán)的原則性規(guī)定才有機會真正落實。

①參見張守文：《論稅收法定主義》，北京：《法學研究》，1996年第6期，第57頁。

③參見陳敏：《稅法總論》，臺北：新學林出版有限公司，2019年，第39頁。

④參見朱大旗：《“分稅制”財政體制下中國地方稅權(quán)問題研究》，合肥：《安徽大學法律評論》，2007年第2輯，第14頁。

⑤《國務(wù)院關(guān)于取消集市交易稅牲畜交易稅燒油特別稅獎金稅工資調(diào)節(jié)稅和將屠宰稅筵席稅下放給地方管理的通知》(國發(fā)[1994]7號)，決定“下放屠宰稅和筵席稅的管理權(quán)。屠宰稅和筵席稅下放地方管理后，各省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以根據(jù)本地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，自行決定繼續(xù)征收或者停止征收?！蔽覈镀髽I(yè)所得稅法》第29條規(guī)定：“民族自治地方的自治機關(guān)對本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征”，為民族自治地區(qū)的稅收優(yōu)惠賦予了一定的自治空間。

⑥黃茂榮：《法學方法與現(xiàn)代稅法》，北京：北京大學出版社，2011年，第129頁。

⑧1967年前聯(lián)邦德國制定了《促進經(jīng)濟穩(wěn)定與增長法》，要求聯(lián)邦政府每兩年向聯(lián)邦議會報告一次聯(lián)邦政府財政補貼和稅收優(yōu)惠情況。報告中要求對兩年來聯(lián)邦政府實施財政補貼和稅收優(yōu)惠的原則、補貼發(fā)展情況、對重要領(lǐng)域予以補助的措施以及補貼成果等作出說明。美國1974年《國會預算與扣留控制法案》將稅式支出規(guī)定為新國會預算程序的組成部分。1979年，英國政府在其“1979-1980”公共支出預算白皮書中包括了一份“直接稅收減讓”的明細表，由此形成了英國以后按年度編制的稅式支出報告。參見注⑦李旭鴻文，第61～62頁。

⑨See Congressional Budget and Impoundment Control Act of 1974，Title II.

⑩參見王淑杰：《美國稅式支出預算管理的啟示》，北京：《稅務(wù)研究》，2017年第10期，第71～72頁。