徐 莎

(西北政法大學 陜西 西安 710061)

一、電子商務對國際稅收的沖擊

(一)電子商務對國際稅收基本概念的沖擊

一些傳統(tǒng)國際稅法中的基礎概念難以在數(shù)字交易平臺得到適用，以“常設機構”這一概念為例，電子商務的環(huán)境突破了它“有形存在”的形式條件，交易方只需通過搭建一臺服務器，或租賃網(wǎng)絡服務供應商供給的網(wǎng)址就可以進行貿(mào)易往來。相比傳統(tǒng)的貿(mào)易，電子商務的交易手段隱匿新穎，形式大有區(qū)別，基本概念就不能參照傳統(tǒng)的理論被定義，所以從何界定概念也變得模糊不已。

(二)電子商務對國際稅收管轄的沖擊

國際稅收的利益與各國經(jīng)濟利益緊密相連，國際稅收管轄權作為稅收體系的根基，核心矛盾一直圍繞著來源地稅收管轄權與居民稅收管轄權的設定來展開。世界上多數(shù)國家為了更有利維護稅源，一并將來源地管轄權和居民稅收管轄權劃入管轄權的范圍。因此在面臨國際重復征稅的問題時，約定稅收協(xié)議不失為雙方免除爭議的一種良好的選擇。但電子商務的出現(xiàn)，增加了雙邊貿(mào)易的性質(zhì)擴展為多邊貿(mào)易的可能性，雙邊條約在解決矛盾時便難以應對復雜的局面。另外經(jīng)濟強國一般推崇居民稅收管轄權，新興崛起的國家出于國內(nèi)收入占比過大，往往強調(diào)屬地稅收管轄權。不同國家對待征稅原則的方向性無疑加劇了沖突的激烈性。

(三)電子商務對跨境所得性質(zhì)的沖擊

對跨國所得分類普遍認同的方案是OECD《范本》中以經(jīng)營所得、勞務所得、投資所得和資本所得來作為判斷不同所得的性質(zhì)。電子商務以數(shù)字代碼的形式使無形產(chǎn)品與有形產(chǎn)品都可以在世界范圍之間交付，從而導致不同形式的所得之間的界限變得難以界定。因此，仍以貿(mào)易標的物的屬性以及交易活動的方式與種類作為辨明數(shù)字化產(chǎn)品和服務的所得性質(zhì)便不再妥帖。尤其焦點所在是營業(yè)所得、勞務所得和投資所得之間界限不再涇渭分明。如果不加以區(qū)分，勢必在履行稅收協(xié)定時引起爭議，甚至會成為阻礙繁榮國際經(jīng)濟的絆腳石。

二、電子商務課稅可行性分析

依據(jù)官方電子商務研究中心提供的數(shù)據(jù),2017年上半年我國跨境電商的年交易總額已達人民幣3.6萬億元。①電子商務貿(mào)易在全球內(nèi)的良好表現(xiàn),促使各國逐漸建立了跨境電子商務征收稅款的認識。

(一)關于征稅與否的分歧

源于經(jīng)濟能力與技術發(fā)展的差異性，國際社會對待電子商務稅收征免的立場廣泛存在分歧。例如美國倡導對電子商務實行免稅的政策，這不僅能大大降低對外交易的成本，保證其在電子信息通信技術等領域長期處于優(yōu)勢地位。而發(fā)展中國家態(tài)度則相對謹慎，雖其進口貿(mào)易占據(jù)跨境市場收益的半壁江山,經(jīng)濟利益勢必將因免稅論而受到嚴重損害，但它們也不會輕易使發(fā)展稚嫩的電子商務失去避風港。目前,支持電子商務征稅論的聲音占據(jù)著國際稅收理論的中心。

(二)電子商務應稅性分析

稅收公平原則要求稅收主體之間承擔的稅務壓力應與其經(jīng)濟收入盡量吻合。電子商務活動與原有的商務活動追本溯源都是追逐利潤的活動形式，若只因為電子商務獨特的經(jīng)營模式而在稅收征管方面給予差別待遇，必然會引起市場秩序的紊亂。所以秉承著主體公平的要求，電子商務具備應稅屬性。從稅收本質(zhì)的角度來講，電子商務只是拓寬了傳統(tǒng)商務的形式和媒介，課稅的基本落腳點依舊未變，并切實為社會發(fā)展提供著源源不斷的財富價值。故依照經(jīng)濟學的理論，電子商務同樣滿足應稅的條件。

三、電子商務國際稅收法令問題的核心沖突——稅收管轄權

(一)對居民稅收管轄權的影響

稅收管轄權的行使第一步需驗證納稅主體的資格，針對自然人居民身份的認定，電子商務的特征將住所地標準，國籍標準等的構成因素不斷弱化，使得確認納稅人身份不再簡單易行。并且其全球性的特點使地理與區(qū)域的劃分不能與實際交易空間地點對應吻合，這便讓居民身份認定遭遇瓶頸。

對于法人方面，主要以實際管理地和控制地作為認定法人居民身份的標準，新型公司商務中，視頻會議、電子郵件等新興技術逐漸使董事、股東們足不出戶就可完成股東大會的召開和表決；于是如何在不違背認定標準的初衷下，精準定位召集董事會所在地以及電子賬簿及檔案留存地，都是確認法人居民身份亟待解決的問題。

(二)對來源地稅收管轄權的影響

來源地管轄權指的是對產(chǎn)生于本國的財富和所得征稅機關有權行使的權力。因其便于本國進行稅務管理，也可合理分配國際經(jīng)濟利益，從而被眾多國家廣泛采用。在互聯(lián)網(wǎng)交易中，非實體交易行為和匿名交易對象使得適用傳統(tǒng)的所得來源地標準漏洞百出。要求在實際的物理空間中進行貿(mào)易的形式也被不斷突破，這便加劇了常設機構原則的應用難度，從而使確定非居民的經(jīng)濟所得來源地更是難上加難。

電子商務判斷“穩(wěn)定的營業(yè)場所”與存在“現(xiàn)實的商業(yè)活動出現(xiàn)”這兩個構成要素頻頻面臨挑戰(zhàn)。一方面，利用《OECD稅收協(xié)定范本注釋(2005年)》關于“營業(yè)場所”的解釋來判斷電子商務環(huán)境下的常設機構是否存在就是一個難題，②因為電子商務不再需要固定的場所或設備就可完成產(chǎn)品和服務的傳遞。另一方面，通過電子商務方式業(yè)務往來時，雙方當事人可隨時訂立合同，進行網(wǎng)絡便捷支付。甚至在雇傭人員方面，電子商務也能實現(xiàn)勞務的給付。

(三)國際組織與有關國家的立場

虛擬常設機構方案是國際聯(lián)盟將重心轉(zhuǎn)移到數(shù)字經(jīng)濟背景下確定常設機構的一種政策，它同樣選擇不廢棄傳統(tǒng)常設機構的概念，即使納稅主體與所得來源國未形成實質(zhì)性聯(lián)系的情況，但存在連續(xù)不斷的網(wǎng)絡技術活動也可構成常設機構。美國恩伯格教授主張采取預提稅方案，他賦予來源國在國際稅收領域?qū)Χ愂账孟碛袃?yōu)先征收預提稅的權利，從而更好地化解來源國與居住國的利益紛爭。以國際經(jīng)濟合作與發(fā)展組織為代表的眾多經(jīng)濟強國提倡保守性方案，它的中心理念為繼續(xù)延用傳統(tǒng)的常設機構基礎理論,以適應電子商務模式需求對現(xiàn)行稅法更新調(diào)整。

依筆者淺見，徹底性方案過于激進；虛擬性常設機構方案仍有較多概念問題需界定；預提稅方案未能遵循稅收公平原則；所以筆者對此與國際經(jīng)濟合作與發(fā)展組織的觀點相同，即應遵循傳統(tǒng)常設機構的固有形式,但須賦予其“互聯(lián)網(wǎng)+”政策下的新的定義和范圍。

四、對我國電子商務稅收法令的思考

(一)堅持基本的稅收原則

首先堅持稅收中性原則。由于從跨境電商稅收新政政策出臺到實施的時間較為倉促，眾多中小跨境電商采購渠道多為海外買手代購，從而無法上繳通關所需要的各種單據(jù)證明，導致中小電商采購的商品不符新政規(guī)定，少部分小型電商甚至出現(xiàn)了“熔斷”的現(xiàn)象。因此相關部門應在不斷地在實踐中修改對跨境電子商務行業(yè)的政策，堅持稅負公平和稅收中性，保障消費主體的權利，并為行業(yè)持續(xù)發(fā)展營造穩(wěn)定的政策環(huán)境。

同時堅持稅收公平原則。具體的稅法公平原則蘊含橫向公平和縱向公平兩個方面。在橫向公平上，針對電子商務的特點我們應擴充稅收法律和解釋的領域，跨境電子商務與傳統(tǒng)商務進出口應實施同種稅法。同時對發(fā)展較為稚嫩的電子商務實施合理的稅收優(yōu)惠政策,使兩者承擔實質(zhì)公平的稅負。在縱向上對待我國與發(fā)達國家的差異，出臺法律時應看重適度性和具體問題具體分析。

(二)完善電子商務稅收法立法框架

一方面，解決有效認定電子商務主體問題要求我們對增值稅、消費稅等實體法進行修補，且營改增政策已在我國推行，所以對于跨境電商不妨仿照印度或歐盟地區(qū)的方法征收增值稅或者其他單一稅種，降低稅收政策對該領域的負面影響。另一方面，對已經(jīng)實施的政策要在實踐過程中不斷對其進行細化和完善，如可充分借鑒OECD有關稅收協(xié)定范本及其注釋對電子商務背景下常設機構概念的界定，對稅收基本因素如征稅對象與范圍、稅收種類等產(chǎn)生的爭議應當及時進行調(diào)整和完善。

(三)建設電子商務配套的征管體系

稅收征管是有權的征管機構以稅收法律、行政法規(guī)規(guī)章等規(guī)范為準繩,組織征收的稅款納入公共管理收入的一種行政活動。③稅務登記是整個系統(tǒng)的征稅管理工作過程的開端，它能幫助稅務機關提高監(jiān)管的有效性，多角度把控稅源，減少稅收流失。所以我國應盡快將調(diào)整稅收登記備案制度提上日程,實行專用電子商務領域的納稅申報、登記制度。

我們可以明確以法律的形式，規(guī)定只有履行了稅務部門規(guī)定的有關線上活動登記義務的主體才能進行網(wǎng)絡經(jīng)營，并且參與貿(mào)易企業(yè)交易類型更改或是增減均應納入登記的范圍。在登記時，納稅主體應遵循誠實信用的原則，如實填寫相關登記表中的各項資料，提供明確的經(jīng)營范疇、真實身份證明、相關的線上貿(mào)易網(wǎng)站、網(wǎng)絡銀行賬戶等交易信息。除了應不斷完善征管登記制度,鞏固稅收征管信息化建設也不能被拋之腦后,如配置稅收軟件和硬件設施,培育高素質(zhì)的稅收團隊。充分利用互聯(lián)網(wǎng)信息技術,使國地稅形成統(tǒng)一的信息平臺,與財政部門、工商部門、海關等部門打造一體化聯(lián)動信息網(wǎng),促進貿(mào)易與物流信息精準、透明、便捷的傳遞與流通。④

綜上所述，電子商務與傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)兩駕馬車連鑣并駕，已成為推動供給側(cè)改革、推動新經(jīng)濟快速發(fā)展，帶動創(chuàng)業(yè)就業(yè)的重要引擎。在給稅收理論與實踐體系不斷帶來沖擊的同時也帶來無限的發(fā)展機遇。筆者認為，我國要想在網(wǎng)絡經(jīng)濟稅收領域減少經(jīng)濟大國的掠奪，就需遵循稅收公平的原則加緊制定和完善我國的電子商務相關法律，從而保證我國在構建全球電子商務法律框架的過程中保持一定的優(yōu)勢地位，在激烈的稅收利益競爭市場上站穩(wěn)腳跟。

注釋：

① 陳莉,譚倩蕓,曹磊.2016年(上)中國互聯(lián)網(wǎng)金融市場數(shù)據(jù)監(jiān)測報告.中國電子商務研究中心，2016.

② OECD稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本第5條第1款.

③ 中國注冊會計師協(xié)會編.稅法.經(jīng)濟科學出版社，2016：467.

④ 高富平.中國電子商務立法研究.法律出版社，2016：15.