田麗麗

[提要] 新金融工具準(zhǔn)則中，以公允價值計量的金融資產(chǎn)主要有交易性金融資產(chǎn)、其他債權(quán)投資和其他權(quán)益工具投資。本文針對這三類金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理問題進行分析，以期對相關(guān)賬務(wù)處理提供有益建議。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn);其他債權(quán)投資;其他權(quán)益工具投資;賬務(wù)處理

基金項目：河南省社科聯(lián)、河南省經(jīng)團聯(lián)調(diào)研課題：“創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略下大學(xué)生創(chuàng)業(yè)融資問題研究”（項目編號：SKL-2019-2811）;河南省民辦教育協(xié)會2019年度立項課題：“基于‘雙創(chuàng)教育理念的民辦本科院校會計專業(yè)課程改革研究”（項目編號：HMXL-20190718）

中圖分類號：F23 文獻標(biāo)識碼：A

收錄日期：2020年1月2日

一、引言

隨著我國會計準(zhǔn)則的趨同，金融工具準(zhǔn)則也不斷進行修訂和調(diào)整，現(xiàn)行金融工具準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)的分類由四類變?yōu)槿?，在新?zhǔn)則的實施與應(yīng)用過程中，以公允價值計量的金融資產(chǎn)賬務(wù)處理存在一些疑惑，本文結(jié)合案例就相關(guān)賬務(wù)處理問題進行解析。

二、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)賬務(wù)處理解析

該類金融資產(chǎn)通過“交易性金融資產(chǎn)”科目進行核算，其賬務(wù)處理流程主要包括取得、持有期間公允價值的變動、處置三個階段，相關(guān)賬務(wù)處理的疑點主要是取得時交易費用的處理及出售時公允價值變動損益的結(jié)轉(zhuǎn)，具體分析如下：

（一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時，借記“交易性金融資產(chǎn)—成本”，金額為取得當(dāng)日的公允價值，取得時將相關(guān)交易費用計入“投資收益”，正常情況下企業(yè)取得一項資產(chǎn)所發(fā)生的交易費用應(yīng)計入該資產(chǎn)的成本，與其他金融資產(chǎn)不同的是，交易性金融資產(chǎn)將其計入“投資收益”，該賬務(wù)處理實施中存在較多不解與疑問，本文舉例分析相應(yīng)會計處理。（表1）

由于交易性金融資產(chǎn)取得時公允價值為每股5元，12月31日允價值為每股6元，計算得出在持有期間該交易性金融資產(chǎn)公允價值變動的實際金額為（6-5）×1000000=1000000元。而通過對表1的第二、第三列的對比分析可以看出，若將交易費用計入該金融資產(chǎn)的成本，那么持有期間計入公允價值變動損益的金額（990，000元），該金額不能準(zhǔn)確反映該經(jīng)濟業(yè)務(wù)對當(dāng)期利潤的影響，由此為保證會計信息的真實可靠，在交易性金融資產(chǎn)的初始計量時應(yīng)將采用表1中第二列所示的處理方式，將交易費用計入當(dāng)期損益（投資收益）而不計入該資產(chǎn)的成本。

（二）企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時，第一步先按出售所得凈額借記“銀行存款”，第二步注銷交易性金融資產(chǎn)的賬面價值，將“成本”和“公允價值變動”兩個明細的賬面金額從相關(guān)方向轉(zhuǎn)出，第三將上述兩步會計處理的差額計入“投資收益”。在出售交易性金融資產(chǎn)時，是否應(yīng)將累計計入“公允價值變動損益”的金額轉(zhuǎn)入“投資收益”，此處存在不同的觀點，其中一種觀點認為將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，可以保證投資收益能夠正確體現(xiàn)該金融資產(chǎn)投資所獲取的總收益，也體現(xiàn)了收益由虛到實的一個過程;而另外一種觀點則認為“公允價值變動損益”是否轉(zhuǎn)入“投資收益”對當(dāng)期的營業(yè)利潤沒有影響，筆者通過具體實例進行分析，認為交易性金融資產(chǎn)在處置時 “公允價值變動損益”結(jié)轉(zhuǎn)至 “投資收益”這一處理可以省略，具體分析沿用上例資料1，在2×18年12月31日，甲公司相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 1000000

貸：公允價值變動損益 1000000

期末，甲公司相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)處理如下：

借：公允價值變動損益 1000000

貸：本年利潤 1000000

假定2×19年1月25日，甲公司以每股5.9元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓，相關(guān)賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 5900000

投資收益 100000

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 5000000

—公允價值變動 1000000

在2×19年1月25日出售該交易性金融資產(chǎn)時，“公允價值變動損益”在2×18年12月31日已結(jié)轉(zhuǎn)，無余額，因此，在出售時無需再結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益，在2019版的初級會計實務(wù)、中級會計實務(wù)及注冊會計師考試注會教材中也統(tǒng)一不再進行結(jié)轉(zhuǎn)，本文通過舉例闡明原因，以期能夠為相關(guān)交易處理的理解提供有益參考。

三、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)賬務(wù)處理解析

此類金融資產(chǎn)有兩種：一種為企業(yè)的債權(quán)投資，滿足金融工具準(zhǔn)則所規(guī)定的業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流量特征，分類為此類的金融資產(chǎn)，通過“其他債券投資”進行核算;另一種為企業(yè)的股權(quán)投資，不具備金融工具準(zhǔn)則所規(guī)范的業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流量特征，企業(yè)可以將其直接指定此類金融資產(chǎn)，通過“其他權(quán)益工具投資”科目進行核算。由上述分析得出，“其他債權(quán)投資”和“其他權(quán)益工具投資”在核算時雖然都以公允價值計量，且在持有期間將其公允價值的變動計入其他綜合收益，但兩者的性質(zhì)卻完全不同，一個屬于企業(yè)的債權(quán)投資，具有特定的合同現(xiàn)金流量特征;而另一個則屬于企業(yè)的股權(quán)投資，合同現(xiàn)金流量不固定，因此在兩者在賬務(wù)處理中也存在一定的差異，出售時相關(guān)賬務(wù)處理如表2所示。（表2）

在根據(jù)準(zhǔn)則具體的實施過程中，對以上兩者處置階段的賬務(wù)處理存在較多的疑問與不解。其中，“其他債權(quán)投資”在處置時將處置凈額與賬面價值之間的差額計入“投資收益”，并將持有期間公允價值變動累計計入“其他綜合收益”的金額轉(zhuǎn)入“投資收益”;而“其他權(quán)益工具投資”將處置凈額與賬面價值之間的差額計入留存收益，并將持有期間公允價值變動累計計入“其他綜合收益”的金額轉(zhuǎn)入留存收益，兩者存在較大差異。筆者認為對“其他債權(quán)投資”的處理，相對容易理解和解釋，以公允價值計量的非交易性金融資產(chǎn)，在持有期間，公允價值變動的金額是一個沒有真正實現(xiàn)的“虛數(shù)據(jù)”如將其計入當(dāng)期損益，勢必會對損益產(chǎn)生不實的影響結(jié)果，而出售過程也是將該影響金額由“虛”變“實”的過程，因此將“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，以便可以通過投資收益核算該投資過程所實現(xiàn)總收益。然而對“其他權(quán)益工具投資”出售時的賬務(wù)處理，筆者存在不同看法，“其他權(quán)益工具投資”持有期間的公允價值變動“虛”數(shù)據(jù)計入“其他綜合收益”，出售時，以前年度公允價值變動的損益由“虛”變“實”，但由于公允價值變動是屬于以前年度的，在出售時將累計確認“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入“留存收益”，讓其影響處置年初的留存收益，可以避免企業(yè)對處置當(dāng)期損益的調(diào)整，符合會計信息質(zhì)量謹慎性要求和一致性原則。但對于處置凈額與處置時賬面價值的差額，筆者認為可以計入處置當(dāng)期的“投資收益”，因為這部分差額是由該金融資產(chǎn)當(dāng)期公允價值變動所引起的并在該金融資產(chǎn)處置時已得以實現(xiàn)，且在新金融工具準(zhǔn)則中并未明確規(guī)定不得確認處置損益。由此建議在處置“其他權(quán)益工具投資”時，可將處置凈額與賬面價值之間的差額計入“投資收益”。

四、小結(jié)

針對會計準(zhǔn)則在趨同過程中的變化與調(diào)整，本文對以公允價值計量的金融資產(chǎn)在賬務(wù)處理中存在的疑點進行了分析，并結(jié)合實際提出自己的意見和看法，認為在處置“其他權(quán)益工具投資”時，可以將處置凈額與賬面價值之間的差額進入“投資收益”，以期對金融資產(chǎn)賬務(wù)處理的理解與掌握提供一些有益的參考。

主要參考文獻：

[1]財政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認和計量》的通知[Z].財會[2017]7號，2017.

[2]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2018.