盧利蓉

摘要：2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS 22）雖然對(duì)可供出售金融資產(chǎn)及其減值賬務(wù)處理重新做了修定，但仍存在一些不足之處，擬就此做一探討。

關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn) 減值 賬務(wù)處理

一、可供出售金融資產(chǎn)減值處理存在的問(wèn)題

2014年新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》將可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得由計(jì)入“資本公積”變?yōu)椤捌渌C合收益”。此外，準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的其他金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，如有證據(jù)表明該項(xiàng)金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)計(jì)提相應(yīng)的減值損失（準(zhǔn)備），可見(jiàn)，公允價(jià)值暫時(shí)性下降與減值在會(huì)計(jì)處理上是不同的。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)原直接計(jì)入其他綜合收益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失則應(yīng)予以轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益，即借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“其他綜合收益”（如有）、“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。

在核算相關(guān)資產(chǎn)（如存貨、固定資產(chǎn)等）減值損失時(shí)，準(zhǔn)則都會(huì)專(zhuān)門(mén)設(shè)置一個(gè)與該資產(chǎn)相關(guān)減值準(zhǔn)備的一級(jí)科目進(jìn)行核算。按照CAS 22規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升、暫時(shí)性下降（不同于減值）以及發(fā)生減值，都要通過(guò)“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”進(jìn)行核算。當(dāng)企業(yè)需要了解金融資產(chǎn)減值情況時(shí)，查閱該科目明細(xì)賬，不能直觀地判斷哪些公允價(jià)值變動(dòng)是暫時(shí)性下降引起的，哪些是減值引起的（同樣，由于“其他綜合收益”不只是核算可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，通過(guò)該科目也無(wú)法直觀判斷）。同時(shí)，這也容易給會(huì)計(jì)工作者造成誤解，認(rèn)為公允價(jià)值暫時(shí)性下降其實(shí)質(zhì)就是發(fā)生減值，不管該資產(chǎn)是否存在減值跡象，在資產(chǎn)負(fù)債表日將計(jì)入當(dāng)期損益，這顯然是違背準(zhǔn)則制定的初衷。

因此，筆者認(rèn)為有必要增設(shè)“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”一級(jí)科目對(duì)減值處理加以區(qū)分，也便于初學(xué)者更好地理解。

例1：2014年8月21日abc公司以20元/股的價(jià)格購(gòu)入 2 000股kj公司股份、以10元/股的價(jià)格購(gòu)入3 000股yc公司股份，并將該股份作為可供出售金融資產(chǎn)核算，支付有關(guān)交易稅費(fèi)合計(jì)分別為120元和80元。同年9月30日，kj和yc公司股份收盤(pán)價(jià)分別為18元和9.8元，abc公司判斷認(rèn)為兩公司股價(jià)是暫時(shí)性下跌。12月31日，kj和yc公司股份收盤(pán)價(jià)分別為16元和9.6元，abc公司判斷yc公司股價(jià)屬正常波動(dòng)，kj公司股價(jià)有跡象表明將持續(xù)下跌。有關(guān)該資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）8月21日購(gòu)入時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（kj公司） 40 120

——成本（yc公司） 30 080

貸：銀行存款 70 200

（2）9月30日暫時(shí)性下跌時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：

借：其他綜合收益（kj公司） 4 120

其他綜合收益（yc公司） 600

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（kj公司）

4 120

——公允價(jià)值變動(dòng)（yc公司）600

（3）12月31日yc公司股價(jià)屬正常波動(dòng)，kj公司股價(jià)有跡象表明將持續(xù)下跌，會(huì)計(jì)處理為：

借：資產(chǎn)減值損失（kj公司） 8 120

其他綜合收益（yc公司） 600

貸：其他綜合收益（kj公司） 4 120

可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（kj公司） 4 000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（yc公司）

600

將kj公司暫時(shí)性下降轉(zhuǎn)為相關(guān)準(zhǔn)備：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（kj公司）

4 120

貸：可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（kj公司） 4 120

當(dāng)企業(yè)存在較多可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，通過(guò)上述“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”處理，可較容易地發(fā)現(xiàn)哪些資產(chǎn)發(fā)生了減值及減值額等情況。

二、可供出售債務(wù)工具減值損失轉(zhuǎn)回前攤余成本確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題

準(zhǔn)則規(guī)定可供出售債務(wù)工具發(fā)生減值后，如在以后會(huì)計(jì)期間出現(xiàn)公允價(jià)值上升且與原減值損失確認(rèn)后所發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，那么應(yīng)轉(zhuǎn)回原確認(rèn)的減值損失，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益。此時(shí)該如何確認(rèn)與計(jì)量轉(zhuǎn)回前攤余成本與投資收益，準(zhǔn)則中沒(méi)有明確。因此該問(wèn)題容易造成實(shí)務(wù)工作者理解上的偏差，并成為實(shí)務(wù)工作中的一個(gè)難點(diǎn)。雖然2015年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》教材（P39頁(yè)）中舉例加以說(shuō)明，但筆者認(rèn)為其會(huì)計(jì)處理仍存在問(wèn)題，以下引用《注會(huì)》教材所舉的例子，就其存在問(wèn)題做一分析。

例2：20×5年1月1日，ABC公司按面值從債券二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入MNO公司發(fā)行的債券10 000張，每張面值100元，票面年利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

20×5年12月31日，該債券的市場(chǎng)價(jià)格為每張100元。

20×6年，MNO公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價(jià)值下降為每張80元。ABC公司預(yù)計(jì)，如MNO公司不采取措施，該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌。

20×7年，MNO公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財(cái)務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。20×7年12月31日，該債券的公允價(jià)值已上升至每張95元。

假定ABC公司初始確認(rèn)該債券時(shí)計(jì)算確定的債券實(shí)際利率為3%，且不考慮其他因素，則《注會(huì)》教材對(duì)ABC公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：

（1）購(gòu)入債券時(shí)（20×5年1月）會(huì)計(jì)處理為：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

（2）同年12月，對(duì)利息與公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)收利息 30 000

貸：投資收益 30 000

借：銀行存款 30 000

貸：應(yīng)收利息 30 000

因年末公允價(jià)值無(wú)變動(dòng)，故無(wú)需進(jìn)行賬務(wù)處理。

（3）20×6年12月，對(duì)利息收入與減值損失確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)收利息 30 000

貸：投資收益 30 000

借：銀行存款 30 000

貸：應(yīng)收利息 30 000

因年末預(yù)計(jì)債券的公允價(jià)值會(huì)持續(xù)下跌，因此ABC公司應(yīng)確認(rèn)的減值損失為200 000元（1 000 000-800 000）。

借：資產(chǎn)減值損失 200 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 200 000

（4）20×7年12月，利息收入=（期初攤余成本-發(fā)生的減值損失）×R=（1 000 000-200 000）×3%=24 000（元）。

對(duì)利息收入與減值損失轉(zhuǎn)回確認(rèn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)收利息 30 000

貸：投資收益 24 000

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 6 000

借：銀行存款 30 000

貸：應(yīng)收利息 30 000

該債券轉(zhuǎn)回減值損失前的攤余成本=1 000 000-200 000-6 000=794 000（元）。

該債券于20×7年12月末的公允價(jià)值=950 000（元），轉(zhuǎn)回金額=950 000-794 000=156 000（元）。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 156 000

貸：資產(chǎn)減值損失 156 000

《注會(huì)》教材在上述會(huì)計(jì)處理（4）中，應(yīng)確認(rèn)的利息收入（投資收益）24 000元及將本金減值所產(chǎn)生的利息收入（6 000元）作為“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”這一做法值得商榷。

首先，“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”核算的是債券面值與實(shí)際支付價(jià)款（折、溢價(jià)）的差額，是對(duì)未來(lái)獲取較低（高）的利息收入事先的補(bǔ)償（抵減），不是對(duì)未來(lái)利息收入增減變動(dòng)進(jìn)行的調(diào)整。由于應(yīng)收利息與可供出售金融資產(chǎn)是兩種不同類(lèi)別的金融資產(chǎn)，如果未來(lái)發(fā)生利息無(wú)法收回，則ABC公司應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的壞賬（資產(chǎn)）減值損失，而不是通過(guò)“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”來(lái)調(diào)整投資成本。

其次，MNO公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，受影響的是本金的收回，但不應(yīng)影響ABC公司對(duì)其債權(quán)（持有期間利息收入）及投資收益的確認(rèn)。投資收益的計(jì)算=持有期間利息收入-溢價(jià)攤銷(xiāo)（+折價(jià)攤銷(xiāo)），本例是以面值購(gòu)入，折、溢價(jià)為0，因此投資收益應(yīng)為30 000元。

因此，該債券的攤余成本=1 000 000-200 000=800 000（元），MNO公司財(cái)務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)后，應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額= 950 000-800 000=150 000（元）。

根據(jù)前述增設(shè)減值準(zhǔn)備一級(jí)科目處理建議，20×6年12月減值損失會(huì)計(jì)處理（4）改為：

借：資產(chǎn)減值損失 200 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200 000

20×7年12月相關(guān)會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：

借：應(yīng)收利息 30 000

貸：投資收益 30 000

借：銀行存款 30 000

貸：應(yīng)收利息 30 000

借：可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 150 000

貸：資產(chǎn)減值損失 150 000

綜上，準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)核算做出不同規(guī)定，其目的是為區(qū)分企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)的不同持有目的，避免企業(yè)操縱利潤(rùn)。但目前我國(guó)制定的金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則中仍存在一些不夠完善、明確的地方，對(duì)可供出售債務(wù)工具減值損失轉(zhuǎn)回前攤余成本確認(rèn)與計(jì)量相關(guān)條款還有待進(jìn)一步細(xì)化，以便使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者更好地理解與掌握，避免誤讀準(zhǔn)則的真實(shí)意圖。X

參考文獻(xiàn)：

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