張紅梅

摘要：“以前年度損益調(diào)整”科目主要是對(duì)企業(yè)以前年度的多計(jì)或者少計(jì)的損益進(jìn)行調(diào)整。本文詳細(xì)介紹了“以前年度損益調(diào)整”科目的核算內(nèi)容及賬務(wù)處理，列明該科目的具體應(yīng)用及在財(cái)務(wù)報(bào)表中如何反映，并舉例分析會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中該科目如何進(jìn)行賬務(wù)處理。

關(guān)鍵詞：以前年度損益調(diào)整 賬務(wù)處理 財(cái)務(wù)報(bào)表

一、“以前年度損益調(diào)整”科目的核算內(nèi)容

由于不同會(huì)計(jì)期間具有顯著的差別，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，必須嚴(yán)格區(qū)分各會(huì)計(jì)期間經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的界線，真實(shí)地反映各會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營狀況，既不能將前期期間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)推遲到后期，也不能把后期期間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)提前反映。而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，時(shí)常會(huì)出現(xiàn)一些有悖于會(huì)計(jì)分期假設(shè)內(nèi)在要求的事項(xiàng)，表現(xiàn)在它們是以前期間形成，但在本期間才確定或者發(fā)現(xiàn)，這類事項(xiàng)稱之為前期事項(xiàng)，與損益相關(guān)的稱為以前年度損益事項(xiàng)，企業(yè)必須對(duì)本期發(fā)生的以前年度損益事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整，以提供各個(gè)會(huì)計(jì)期間準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的可比性原則。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄的規(guī)定：“以前年度損益調(diào)整”科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯(cuò)更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報(bào)告年度損益的事項(xiàng)，也可以通過本科目核算。即“以前年度損益調(diào)整”科目主要調(diào)整的是以前年度的重要差錯(cuò)，以及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。

二、“以前年度損益調(diào)整”科目的賬務(wù)處理

（一）當(dāng)企業(yè)發(fā)生需要調(diào)整的以前年度損益事項(xiàng)時(shí)，調(diào)整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目；調(diào)整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記有關(guān)科目。

（二）以前年度損益調(diào)整科目的增減會(huì)影響所得稅費(fèi)用的增減。由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費(fèi)用，補(bǔ)交所得稅時(shí)借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目；由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費(fèi)用，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目。

（三）以前年度損益調(diào)整作為損益類項(xiàng)目的過渡性科目，其余額最終影響利潤分配科目。經(jīng)上述調(diào)整，月末將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。

（四）調(diào)整盈余公積計(jì)提數(shù)。需補(bǔ)提盈余公積時(shí)，借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“盈余公積”；沖減多提盈余公積時(shí)則作相反的分錄。

（五）調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字。不僅包括資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字，而且要調(diào)整當(dāng)期編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。

三、“以前年度損益調(diào)整”科目的應(yīng)用及報(bào)表反映

（一）重要前期差錯(cuò)更正。會(huì)計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生于財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)或披露的會(huì)計(jì)處理過程中，在當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)布之前予以更正，下一期間發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)則是前期差錯(cuò)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)規(guī)定：前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。重要的前期差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯(cuò)，所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額或性質(zhì)，是判斷該前期差錯(cuò)是否具有重要性的決定性因素。一般來說，前期差錯(cuò)所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額越大、性質(zhì)越嚴(yán)重，其重要性水平越高。對(duì)于發(fā)生的重要前期差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行賬務(wù)處理，將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)包括資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)兩類，其涵蓋的期間是自資產(chǎn)負(fù)債表日次日起至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日止的一段時(shí)間?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，通常包括下列各項(xiàng)：1.資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實(shí)了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債，或確認(rèn)一項(xiàng)新負(fù)債。2.資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項(xiàng)資產(chǎn)原先確認(rèn)的減值金額。3.資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入。4.資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊或差錯(cuò)。企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日已編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，涉及損益的事項(xiàng)，通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行調(diào)整。

（三）會(huì)計(jì)報(bào)表中的反映。對(duì)于以前年度損益調(diào)整科目的余額如何進(jìn)行反映，是轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶影響利潤表還是轉(zhuǎn)入“利潤分配”賬戶調(diào)整未分配利潤？以前的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》是將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，將其列入損益表，調(diào)整本年度損益，即“損益滿計(jì)觀”，認(rèn)為本期利潤表應(yīng)包括所有在本期確認(rèn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)所引起的損益項(xiàng)目，能夠全面地反映企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)所帶來的經(jīng)濟(jì)成果，為信息使用者提供盡可能豐富的信息，但由于這一做法會(huì)直接影響企業(yè)本年度的利潤，在一定程度上給人為調(diào)節(jié)利潤提供了操作空間，不利于真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，從而會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》擯棄了這種做法，采用“本期營業(yè)觀”，認(rèn)為只有當(dāng)期決策可控的變化和事項(xiàng)才應(yīng)該被包括在收益中，即本期利潤表中所計(jì)列的損益僅包括本期營業(yè)活動(dòng)所產(chǎn)生的各項(xiàng)成果，以前年度損益調(diào)整項(xiàng)目及不屬于本期經(jīng)營活動(dòng)的收支項(xiàng)目不列入利潤表。具體做法是將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目，對(duì)以前年度損益進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)事項(xiàng)不作為當(dāng)期損益的影響因素，而作為利潤分配表中年初未分配利潤項(xiàng)目的調(diào)整額，調(diào)整以前年度的利潤，不影響當(dāng)期的“本年利潤”，在利潤表上沒有體現(xiàn)，而是在資產(chǎn)負(fù)債表下凈資產(chǎn)的未分配利潤項(xiàng)目反映，該做法強(qiáng)調(diào)了企業(yè)當(dāng)期主營業(yè)務(wù)的經(jīng)營情況，能夠突出反映企業(yè)的核心盈利能力。

另外，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一般認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表之間具有某種勾稽關(guān)系，即資產(chǎn)負(fù)債表的期末未分配利潤項(xiàng)目與期初未分配利潤項(xiàng)目的差額就是利潤表的本年利潤累計(jì)數(shù)（不考慮利潤分配等）。在實(shí)際操作中，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)需要進(jìn)行以前年度損益調(diào)整的事項(xiàng)，依據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整后，會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)軟件月末依據(jù)設(shè)置自動(dòng)將“以前年度損益調(diào)整”結(jié)轉(zhuǎn)到“利潤分配——未分配利潤”科目，影響資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤項(xiàng)目金額，會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的勾稽關(guān)系不平衡。因而，在不考慮利潤分配條件下，可以認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表中“未分配利潤”項(xiàng)目的期末數(shù)等于年初未分配利潤項(xiàng)目加上利潤表中的本年累計(jì)利潤再加上“以前年度損益調(diào)整”科目余額。

四、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中“以前年度損益調(diào)整”科目的處理

（一）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。例：A公司2016年3月發(fā)現(xiàn)2015年7月該公司將自產(chǎn)的一批產(chǎn)品作為福利發(fā)給工人，A公司當(dāng)年未進(jìn)行任何會(huì)計(jì)處理。該產(chǎn)品不含稅售價(jià)100萬元，成本80萬元，增值稅稅率17%，所得稅稅率為25%，假定不含其他稅費(fèi)，不考慮法定盈余公積和法定公益金。

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，應(yīng)視同銷售貨物。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》應(yīng)付職工薪酬規(guī)定：企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，相關(guān)收入的確認(rèn)、銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)等與正常商品銷售相同。

因而，2016年3月A公司應(yīng)確認(rèn)收入100萬元，并結(jié)轉(zhuǎn)成本80萬元。

1.確認(rèn)銷售收入：

借：應(yīng)付職工薪酬 1170 000

貸：以前年度損益調(diào)整 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170 000

2.調(diào)整銷售成本：

借：以前年度損益調(diào)整 800 000

貸：庫存商品 800 000

3.調(diào)整應(yīng)繳納的所得稅：（1 000 000-800 000）×25%=50 000（元）。

借：以前年度損益調(diào)整 50 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 50 000

4.結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目余額：

借：以前年度損益調(diào)整 150 000

貸：利潤分配——未分配利潤150 000

注：依據(jù)上述金額調(diào)整相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，以前年度損益的調(diào)整會(huì)增加資產(chǎn)負(fù)債表中未利潤分配項(xiàng)目的金額15萬元。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生銷售退回

例：A公司2015年12月銷售給B公司一批商品，取得收入200萬元（不含稅）。A公司發(fā)出商品后，已確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本160萬元。2015年12月31日，該貨款尚未收回，A公司對(duì)該款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬元。2016年2月15日，由于產(chǎn)品質(zhì)量原因本批貨物被退回。假定本年度除該事項(xiàng)外，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，增值稅率17%，所得稅稅率25%，不考慮其他稅費(fèi)因素。按凈利潤10%提取法定盈余公積不再作其他分配。A公司2015年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)日為3月20日，并于2016年4月20日完成2015年度所得稅匯算清繳工作。

因A公司此筆銷售退貨業(yè)務(wù)發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋期間內(nèi)，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，且在所得稅匯算清繳之前，故應(yīng)相應(yīng)調(diào)整A公司的應(yīng)納稅所得額。2016年2月15日，會(huì)計(jì)處理如下：

1.調(diào)整已確認(rèn)的銷售收入：

借：以前年度損益調(diào)整 2 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 340 000

貸：應(yīng)收賬款 2 340 000

2.調(diào)整已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備：

借：壞賬準(zhǔn)備 100 000

貸：以前年度損益調(diào)整 100 000

3.調(diào)整已結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本：

借：庫存商品 1 600 000

貸：以前年度損益調(diào)整 1 600 000

4.調(diào)整應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅：（2 000 000-100 000- 1 600 000）× 25%=75 000（元）。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 75 000

貸：以前年度損益調(diào)整 75 000

5.結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目余額：2 000 000-100 000-1 600 000-75 000=225 000（元）。

借：利潤分配——未分配利潤 225 000

貸：以前年度損益調(diào)整 225 000

6.調(diào)整利潤分配：225 000×10%=22 500（元）。

借：盈余公積——法定盈余公積 22 500

貸：利潤分配——未分配利潤 22 500

注：此次銷售退回對(duì)利潤的影響是減少資產(chǎn)負(fù)債表中未分配利潤項(xiàng)目20.25萬元，減少盈余公積項(xiàng)目2.25萬元。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表日后確認(rèn)資產(chǎn)減值

2015年10月A公司銷售B公司一批貨物，貨款共計(jì)100萬元人民幣（含增值稅），A公司在當(dāng)月發(fā)貨，B公司在當(dāng)月驗(yàn)收后入庫，按照合同規(guī)定，B公司應(yīng)當(dāng)在收到貨物后的一個(gè)月期限之內(nèi)付清貨款。但是乙公司因?yàn)橘Y金緊張，直至2015年12月31日仍未付款。A公司在12月31日編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，已按照壞賬準(zhǔn)備提取比例5%提取壞賬準(zhǔn)備5萬元，資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)收賬款項(xiàng)目實(shí)際余額變?yōu)?5萬元（假設(shè)A公司無其他應(yīng)收預(yù)收賬款）。2016年3月20日（所得稅匯算清繳前）A公司收到來自法院的通知，B公司宣布破產(chǎn)進(jìn)行清算，且無力償還全部貨款，預(yù)計(jì)A公司能收回60%的貨款，假設(shè)所得稅稅率25%，無其他分配處理。

A公司接到法院通知后可以確定B公司應(yīng)收賬款無法收回，資產(chǎn)發(fā)生減值，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)對(duì)原計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備5萬元進(jìn)行調(diào)整。會(huì)計(jì)處理如下：

1.補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備金額為35萬元：1 000 000×（1-60%）-50 000=350 000（元）。

借：以前年度損益調(diào)整 350 000

貸：壞賬準(zhǔn)備 350 000

2.調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)：350 000×25%=87 500（元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 87 500

貸：以前年度損益調(diào)整 87 500

3.結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目余額：350 000-87 500 =262 500（元）。

借：利潤分配——未分配利潤 262 500

貸：以前年度損益調(diào)整 262 500

注：此資產(chǎn)減值調(diào)整會(huì)相應(yīng)調(diào)減資產(chǎn)負(fù)債表中未分配利潤項(xiàng)目26.25萬元。

結(jié)語：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中使用“以前年度損益調(diào)整”科目時(shí)應(yīng)注意重要性原則，合理判定是否屬于以前年度的重要差錯(cuò)及資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，并將“以前年度損益調(diào)整”科目直接轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目，使企業(yè)的報(bào)表更加透明準(zhǔn)確，控制人為調(diào)節(jié)利潤的可能性，避免發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊，提供真實(shí)準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，滿足不同信息使用者的需要。Z

參考文獻(xiàn)：

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