摘 要：本文針對電子商務(wù)交易方式下稅收征管中存在的相關(guān)法律法規(guī)不完善及因電子商務(wù)的虛擬化、無紙化、數(shù)字化等特點造成的稅收征管困難的現(xiàn)狀，通過對相關(guān)稅收法律法規(guī)的解讀、對電子商務(wù)交易數(shù)據(jù)的分析、對互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)的應用能力的了解，認為我國有必要建立一套專門針對電子商務(wù)交易進行稅收征管的法律，從“以票管稅”到“以資金流管稅”，建立“扣繳義務(wù)人負責制”，并建立一支專門對電子商務(wù)征管的隊伍，以堵塞稅收征管漏洞，營造公平競爭的經(jīng)濟環(huán)境。

關(guān)鍵詞：電子商務(wù);稅收征管;法律法規(guī)

本文運用規(guī)范分析與實證分析相結(jié)合的方法，以電子商務(wù)為理論分析起點，論述了電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題。從完善相關(guān)法律制度、完善征管組織架構(gòu)及征管手段、依托互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)構(gòu)建信息系統(tǒng)等方面提出了完善電子商務(wù)稅收征管的相關(guān)對策建議。

一、電子商務(wù)現(xiàn)狀

1.電子商務(wù)發(fā)展現(xiàn)狀

在國新辦舉行的2018年前三季度工業(yè)通信業(yè)發(fā)展情況新聞發(fā)布會上，工信部信息通信發(fā)展司司長聞庫表示，力爭在2020年前將4G網(wǎng)絡(luò)的覆蓋率從目前的95%再往上提三個點，達到98%。即目前網(wǎng)絡(luò)覆蓋率在95%以上。電子商務(wù)已成為我國經(jīng)濟發(fā)展的一個舉足輕重的交易方式。2018年全年社會消費品零售總額380987億元，比上年增長9.0%，全年全國網(wǎng)上零售額90065億元，比上年增長23.9%，其中實物商品網(wǎng)上零售額70198億元，同比增長25.4%，占社會消費品零售總額比重為18.4%，比上年提高3.4個百分點，非實物商品網(wǎng)上零售額19867億元，增長18.7%。①

2019上半年，我國社會消費品零售總額達到19.5萬億元，同比增長8.4%;網(wǎng)上商品和服務(wù)零售額總額達到4.8萬億元，同比增長17.8%。截至2019年上半年，B2C業(yè)務(wù)的CR3集中度②已經(jīng)提升至93.3%，其中天貓、京東和蘇寧易購占比分別為62.4%、25.6%和5.3%，較去年同期分別變化+4.2pct、-0.6pct和-0.2pct。

2.與電子商務(wù)相關(guān)的稅收法律法規(guī)現(xiàn)狀

除了現(xiàn)行的《稅收征管法》和《稅收征管法實施條例》外，適用對電子商務(wù)進行征稅的法律僅有2018年8月31日第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第五次會議通過的并于2019年1月1日實施的《電子商務(wù)法》。

《電子商務(wù)法》第十一條規(guī)定“電子商務(wù)經(jīng)營者應當依法履行納稅義務(wù)，并依法享受稅收優(yōu)惠。依照前條規(guī)定不需要辦理市場主體登記的電子商務(wù)經(jīng)營者在首次納稅義務(wù)發(fā)生后，應當依照稅收征收管理法律、行政法規(guī)的規(guī)定申請辦理稅務(wù)登記，并如實申報納稅”。第二十八條規(guī)定“電子商務(wù)平臺經(jīng)營者應當依照稅收征收管理法律、行政法規(guī)的規(guī)定，向稅務(wù)部門報送平臺內(nèi)經(jīng)營者的身份信息和與納稅有關(guān)的信息，并應當提示依照本法第十條規(guī)定不需要辦理市場主體登記的電子商務(wù)經(jīng)營者依照本法第十一條第二款的規(guī)定辦理稅務(wù)登記”。

二、目前對電子商務(wù)行為進行稅收征收管理中存在的問題

1.缺少對電子商務(wù)進行稅收征收管理的專門法律

由于電子商務(wù)的無紙化、虛擬化、數(shù)字化特征，其交易雙方的信息具有隱蔽性并容易被篡改，這使得原有的征管法所規(guī)范的“稅務(wù)登記、賬簿憑證管理、發(fā)票管理及納稅申報”等事項均不太適用于電子商務(wù)的行為，而《電子商務(wù)法》重在規(guī)范電子商務(wù)經(jīng)營者的經(jīng)營行為，對其稅收的征收管理只是一筆帶過，這使得稅務(wù)機關(guān)在對電子商務(wù)行為進行征稅時無法可依。傳統(tǒng)的征管模式也無法對其進行有效監(jiān)管，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（1）法律法規(guī)不明確、不細化

現(xiàn)行的法律法規(guī)對電子商務(wù)如何征稅及稅務(wù)機關(guān)如何監(jiān)督管理規(guī)定不明確、不細化。《電子商務(wù)法》第十一條規(guī)定“電子商務(wù)經(jīng)營者應當依法履行納稅義務(wù)，并依法享受稅收優(yōu)惠。依照前條規(guī)定不需要辦理市場主體登記的電子商務(wù)經(jīng)營者在首次納稅義務(wù)發(fā)生后，應當依照稅收征收管理法律、行政法規(guī)的規(guī)定申請辦理稅務(wù)登記，并如實申報納稅?！钡珜{稅義務(wù)發(fā)生時間、課稅對象、納稅地點、納稅期限、稅收管轄權(quán)等沒有明確規(guī)定。特別是對于第十條規(guī)定的“不需要辦理市場主體登記的電子商務(wù)經(jīng)營者”如何辦理稅務(wù)登記，在何處辦理稅務(wù)登記、如何申報納稅（申報時間、期限、地點等）及如何監(jiān)管均未見相關(guān)規(guī)定。其應繳納的稅種除了增值稅、消費稅外，個人所得稅如何確認其所得額及扣除項目。

（2）稅務(wù)機關(guān)無法對電子商務(wù)經(jīng)營者進行監(jiān)管

電子商務(wù)經(jīng)營者，特別是個人經(jīng)營者數(shù)量眾多且個人經(jīng)營者未辦理工商及稅務(wù)登記，會造成稅務(wù)機關(guān)無法對該部分應稅行為進行監(jiān)管。

如在淘寶網(wǎng)上開店，只需利用手機號或者郵箱進行注冊登記，綁定支付寶并支付寶認證即可，并未要求要持稅務(wù)登記證件方可注冊。至于注冊成功后發(fā)生了納稅義務(wù)但未按《電子商務(wù)法》第十一條規(guī)定申請辦理稅務(wù)登記并如實申報納稅的部分網(wǎng)店，沒有相關(guān)法律規(guī)定它們該由何地的稅務(wù)機關(guān)進行監(jiān)管以及如何監(jiān)管。這部分網(wǎng)店如果沒有網(wǎng)絡(luò)平臺的協(xié)助是無法對其進行監(jiān)管的。

《電子商務(wù)法》第二十八條規(guī)定了網(wǎng)絡(luò)平臺在這方面的責任和義務(wù)：“電子商務(wù)平臺經(jīng)營者應當依照稅收征收管理法律、行政法規(guī)的規(guī)定，向稅務(wù)部門報送平臺內(nèi)經(jīng)營者的身份信息和與納稅有關(guān)的信息，并應當提示不需要辦理市場主體登記的電子商務(wù)經(jīng)營者辦理稅務(wù)登記”。規(guī)定中未對違反規(guī)定的電子商務(wù)經(jīng)營者，電子商務(wù)平臺經(jīng)營者如何進行懲戒及如何協(xié)助稅務(wù)機關(guān)進行監(jiān)管。

（3）電子商務(wù)經(jīng)營者的經(jīng)營場所不固定

即使是企業(yè)經(jīng)營者被發(fā)現(xiàn)有偷稅漏稅嫌疑，稅務(wù)機關(guān)也很難對其賬簿憑證進行檢查認定偷稅漏稅事實，更難以對其實物資產(chǎn)進行查封、凍結(jié)，采取稅收保全措施或者強制執(zhí)行措施。

（4）納稅義務(wù)發(fā)生時間較難確定

增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間是“發(fā)生應稅銷售行為的，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。進口貨物，為報關(guān)進口的當天”。但在電子商務(wù)模式下，大部分消費者不索要發(fā)票，貨款是先由第三方電商平臺收款，消費者收貨后確認付款或收貨期滿后系統(tǒng)自動轉(zhuǎn)入經(jīng)營者賬戶，而且不少經(jīng)營者都有承諾的無理由退貨期。那么納稅義務(wù)發(fā)生時間是電商平臺收款后、還是經(jīng)營者收款后或是退貨期滿后？

（5）計稅基礎(chǔ)難以確定

2019年1月9日國務(wù)院常務(wù)會議決定，將增值稅小規(guī)模納稅人免稅標準由月銷售額3萬元提高到10萬元。并且明確，按照固定期限納稅的小規(guī)模納稅人可以根據(jù)自己的實際經(jīng)營情況選擇實行按月納稅或按季納稅。為確保年度內(nèi)納稅人的納稅期限相對穩(wěn)定，同時也明確了一經(jīng)選擇，一個會計年度內(nèi)不得變更。那么對于電子商務(wù)中的自然人經(jīng)營者是否能按小規(guī)模納稅人享受稅收優(yōu)惠呢？

對電子商務(wù)征管缺乏法律規(guī)范，無法可依，不僅給稅務(wù)機關(guān)工作人員操作帶來困難，而且使大量的電子商務(wù)經(jīng)營者鉆法律的空子，偷逃稅款現(xiàn)象普遍。不利于維護公平競爭的市場環(huán)境，也不利于國家組織財政收入。

2.消費者索要發(fā)票的意識不強或者索取發(fā)票困難

Steven John Simon（2002）針對通過網(wǎng)絡(luò)平臺進行電子商務(wù)交易的個人交易主體進行了問卷調(diào)查，調(diào)查結(jié)果顯示，個人賣方不會主動提出開具發(fā)票，個人買方也很少主動索取發(fā)票，雙方交易主體為個人的電子商務(wù)中，以票控稅的傳統(tǒng)征管方式難以實現(xiàn)。夏勇（2006）指出，相對而言，電子商務(wù)的零售化和直銷化比例較高，因此，消費者向商家索取發(fā)票的比例較傳統(tǒng)交易更低，這將加大稅務(wù)機關(guān)對銷售收入統(tǒng)計的困難，難以準確把控稅源，并對現(xiàn)行的以票控稅的征管模式造成影響?！峨娮由虅?wù)法》第十四條規(guī)定“電子商務(wù)經(jīng)營者銷售商品或者提供服務(wù)應當依法出具紙質(zhì)發(fā)票或者電子發(fā)票等購貨憑證或者服務(wù)單據(jù)”。實際操作中根本不滿足這條規(guī)定。

一是因為許多消費者沒有相關(guān)的知識和概念，不會選擇“多此一舉”向商家索要發(fā)票;二是許多個人經(jīng)營者根本沒有辦理稅務(wù)登記，無法開出發(fā)票。相信不少人都有過索要發(fā)票未果的經(jīng)歷，賣家往往用以下方式搪塞：干脆承認沒有發(fā)票;告訴消費者開發(fā)票要再加幾個點的稅，讓消費者“知難而退”;推脫商品是其他公司的，需聯(lián)系其他人開票。能夠很順利地同意開發(fā)票又不額外加稅的十分之一都不到。這就造成了稅務(wù)機關(guān)“以票管稅”無法發(fā)揮作用。

3.稅務(wù)征管人員缺乏相關(guān)知識

稅務(wù)征管人員業(yè)務(wù)知識缺乏，對新生事物缺乏積極主動學習的態(tài)度，對互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)應用不熟練，僅將先進的稅收管理平臺作為數(shù)據(jù)查看和處理的工具缺乏分析應用能力。部分稅務(wù)人員年齡偏大，思維定格在傳統(tǒng)的征管模式中。對電子商務(wù)是否應征稅，應如何征稅問題，反正法律沒有明確規(guī)定，且抱著多一事不如少一事，睜一只眼閉一只眼的態(tài)度，不去主動思索并解決問題。

4.企業(yè)電子商務(wù)經(jīng)營者偷逃稅款

由于國家缺乏對個人電子商務(wù)經(jīng)營者的監(jiān)管，使得一些企業(yè)電子商務(wù)經(jīng)營者覺得有機可乘。YongZ（2012）研究指出，許多中小型的電子商務(wù)企業(yè)為了逃避繳納稅款，利用C2C電子商務(wù)領(lǐng)域稅收管理方面的漏洞，在電子商務(wù)平臺上以個人身份進行注冊登記，達到逃避繳納稅款的目的。

三、關(guān)于互聯(lián)網(wǎng)下稅收征管的對策

1.建立一套專門的適合電子商務(wù)交易模式的稅收征收管理法律體系

對該套法律體系有如下設(shè)想：

（1）以平臺作為扣繳義務(wù)人

對以電子商務(wù)平臺作為交易載體的所有交易，均以平臺作為扣繳義務(wù)人，在付款給經(jīng)營者時代扣代繳相關(guān)稅款。因為以平臺作為交易載體的所有交易，其資金流都要嚴格按照規(guī)定先進入平臺的第三方支付平臺，買方提示收貨后或過了收貨期系統(tǒng)自動確認收貨后，款項再轉(zhuǎn)付給經(jīng)營者。以平臺作為扣繳義務(wù)人可以保證稅收及時足額入庫。

（2）規(guī)定納稅期限

規(guī)定讓電子商務(wù)經(jīng)營者在稅務(wù)登記時自行選擇納稅期限，是按月納稅還是按季納稅。一經(jīng)選定一個納稅年度內(nèi)不得改變，新的納稅年度可在網(wǎng)上申請變更納稅期限。

（3）規(guī)定個人電子商務(wù)經(jīng)營者專用的個人所得稅稅率

因其與實體經(jīng)營的個體工商戶存在較大差異，成本費用難以核實。對其個人應納所得稅應根據(jù)收入確定一個固定比例的成本扣除額（可根據(jù)行業(yè)特點規(guī)定差額比例）。

（4）對辦理稅務(wù)登記的地點，建議由平臺經(jīng)營者在其注冊地代為辦理稅務(wù)登記

因為一個電商平臺上的經(jīng)營者遍布全國各地，如果由各經(jīng)營者自行在其住所所在地辦理納稅登記，要參與管理的稅務(wù)機關(guān)就會遍布全國各地，經(jīng)營者的住所又是不固定的，很容易產(chǎn)生稅收管轄權(quán)的矛盾。由平臺經(jīng)營者代為辦理稅務(wù)登記，則所有稅收征收管理問題均由平臺所在地的稅務(wù)機關(guān)負責，當?shù)囟悇?wù)機關(guān)可以集中人力、物力、財力對這樣大規(guī)模的納稅人進行管理，也方便稅務(wù)機關(guān)與當?shù)亟鹑跈C構(gòu)、財政機構(gòu)及平臺經(jīng)營者建立信息共享系統(tǒng)。對于稅收資源的分配，建議由平臺所在地稅務(wù)機關(guān)收取后，按照款項來源地收入總額的比例進行分配。例如，全年某平臺共收到增值稅1億元，根據(jù)平臺中顯示的收入數(shù)據(jù)，以各?。ㄒ部杉毣降亍⑹屑墸┦杖肟傤~為權(quán)數(shù)，各地區(qū)關(guān)于電商平臺的收入占總收入的比例乘以稅收總額得出各地區(qū)應分配的稅收收入，按年結(jié)算劃撥。

（5）規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時間

建議以電商平臺將交易款項劃入經(jīng)營者賬戶時為納稅義務(wù)發(fā)生時間。如果發(fā)生退貨退款則沖減退貨退款當期的收入，不考慮承諾的退貨期的影響。如果部分不法經(jīng)營者利用虛假交易虛增銷量，線上交易線下退款，則其線上交易的總額作為其營業(yè)額一并計算納稅。

（6）關(guān)于電子商務(wù)經(jīng)營者開立結(jié)算賬戶

建議一個注冊店鋪只能開設(shè)一個結(jié)算賬戶，專門用于電子商務(wù)的結(jié)算，有利于對經(jīng)營者的資金進行監(jiān)管。

（7）稅收的監(jiān)督檢查

因電商平臺掌握著經(jīng)營者的資金命脈，并負有代扣代繳義務(wù)，故經(jīng)營者偷逃稅款的手段變得很有限，一種是不通過平臺交易，線上商定線下交易，這種情況由于買賣雙方存在信任問題，所以成交的可能性不大;一種是同一經(jīng)營者以不同的身份開設(shè)多家網(wǎng)店分散收入，這種情況不容易被發(fā)現(xiàn)。但其收到款項后最后會注入同一個經(jīng)營者的口袋里，通過檢查其資金流向可以發(fā)現(xiàn)這一行為。

主要的監(jiān)督檢查應該放在對電商平臺的監(jiān)督檢查上，是否及時提供納稅人的資金流水，是否及時匯總納稅人的月度（或季度）收入并按規(guī)定履行扣繳義務(wù)，是否及時為所有經(jīng)營者都代辦了稅務(wù)登記手續(xù)，是否配合稅務(wù)機關(guān)對違法的納稅人實施懲治措施，平臺運行過程中的安全保密措施是否到位等等，這是稅務(wù)機關(guān)應該關(guān)注的情況。

2.對于經(jīng)營者不提供發(fā)票或者要求消費者額外加稅問題

戴新竹、黃洵（2016）研究指出，要建立開放式的電子發(fā)票網(wǎng)絡(luò)管理平臺和信息交換中心，設(shè)立專門的電子發(fā)票委員會統(tǒng)一部署和規(guī)劃電子發(fā)票的推廣應用，并且借鑒國外的先進經(jīng)驗和做法，從電子發(fā)票的格式標準、安全標準、商品編碼體系等各方面建立起統(tǒng)一的電子發(fā)票標準體系，從而更好地促進發(fā)票數(shù)據(jù)電子化。

根據(jù)2013年4月1日起施行《網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》第十一條“稅務(wù)機關(guān)根據(jù)發(fā)票管理的需要，可以按照國家稅務(wù)總局的規(guī)定委托其他單位通過網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理系統(tǒng)代開網(wǎng)絡(luò)發(fā)票。稅務(wù)機關(guān)應當與受托代開發(fā)票的單位簽訂協(xié)議，明確代開網(wǎng)絡(luò)發(fā)票的種類、對象、內(nèi)容和相關(guān)責任等內(nèi)容”。如果能實現(xiàn)每筆交易都可以在付款后掃碼獲得電子發(fā)票，則以票管稅的理念還可以得到繼續(xù)應用。即使消費者未掃碼開具電子發(fā)票，該筆業(yè)務(wù)仍在電商平臺中作為一筆收入來記錄，避免了經(jīng)營者少報收入的偷稅行為。

3.建立電子商務(wù)稅管員隊伍

對于稅收征管人員，建議在稅務(wù)機關(guān)建立一支年輕化、知識化、專業(yè)化的電子商務(wù)稅管員隊伍，成立電子商務(wù)征管科。對這些專業(yè)人員進行稅法知識、計算機及網(wǎng)絡(luò)知識的培訓，使其熟練掌握大數(shù)據(jù)分析能力，并應有良好的溝通技巧和處理問題的能力。每月定期或不定期對所轄網(wǎng)站平臺的資金流情況進行數(shù)據(jù)整理分析，將其資金流與稅收繳納情況進行比對，發(fā)現(xiàn)異常再深入調(diào)查。

4.對電子商務(wù)經(jīng)營者加強監(jiān)管

建議專業(yè)稅收征管人員通過對平臺所監(jiān)管的經(jīng)營者開設(shè)的結(jié)算賬戶的資金流向情況進行檢查，如發(fā)現(xiàn)幾家網(wǎng)店的資金都流向同一個賬戶，這個賬戶如果是平臺內(nèi)的賬戶，在排除了正常經(jīng)營活動的資金流動外應被視為異常，進一步了解原因;如是流向平臺外的個人賬戶，基本上可以判定是同一人開設(shè)的多家網(wǎng)店。這種稽查方法需要金融機構(gòu)的協(xié)助。

總之，在互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)飛速發(fā)展并在國民經(jīng)濟中占有重要地位的信息時代，要保持國民經(jīng)濟的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，必需對相關(guān)行為以立法的形式進行規(guī)范，特別是稅務(wù)征管問題，要盡快建立與我國互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)相適應的稅收征管法律，以使互聯(lián)網(wǎng)稅收征管有法可依，打造一個公平競爭的經(jīng)濟環(huán)境。各級管理部門也要敢于創(chuàng)新，充分利用現(xiàn)有信息科技的優(yōu)勢，使稅收管理水平更上一個臺階，為社會主義經(jīng)濟建設(shè)保駕護航。

注釋：

①數(shù)據(jù)來自國家統(tǒng)計局網(wǎng)站。

②CR3集中度（Concentration Ratio行業(yè)集中度），是指某行業(yè)的相關(guān)市場內(nèi)前N家最大的企業(yè)所占市場份額（產(chǎn)值、產(chǎn)量、銷售額、銷售量、職工人數(shù)、資產(chǎn)總額等）的總和，是對整個行業(yè)的市場結(jié)構(gòu)集中程度的測量指標，用來衡量企業(yè)的數(shù)目和相對規(guī)模的差異，是市場勢力的重要量化指標。——360百科

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作者簡介：李嫣然（1999.05- ），女，漢族，河南省許昌市人，本科在讀，研究方向：經(jīng)濟管理