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新的技術(shù)發(fā)展和全球化使人們?nèi)找骊P(guān)注風(fēng)險。風(fēng)險的定義和風(fēng)險的類型已經(jīng)改變，并呈現(xiàn)多樣化。在當(dāng)今的競爭世界中，企業(yè)實踐圍繞著風(fēng)險和風(fēng)險管理展開。為更好地系統(tǒng)開展風(fēng)險管理，許多組織都發(fā)布了風(fēng)險管理框架。美國反虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起人委員會（以下簡稱COSO）和英國風(fēng)險管理研究所（以下簡稱IRM）是國際最知名的開展風(fēng)險管理框架研究和標(biāo)準(zhǔn)制定的兩個機構(gòu)。

另一個受到新技術(shù)和全球化經(jīng)濟發(fā)展影響的領(lǐng)域是管理會計。管理會計的主要目的是為管理者提供決策有用的信息。隨著國際管理會計協(xié)會（IMA）對管理會計能力進一步更新，管理會計在組織中的作用得到加強，特別是在風(fēng)險管理中。管理會計師需開展包括信息和系統(tǒng)分析、績效和戰(zhàn)略管理等專業(yè)培訓(xùn)［1］。管理會計和風(fēng)險管理預(yù)計將相互補充和幫助企業(yè)決策［2］。學(xué)者們從不同維度開展了管理會計與風(fēng)險管理之間的關(guān)系研究。Rasid 等研究了管理會計系統(tǒng)、企業(yè)風(fēng)險管理和組織績效之間的聯(lián)系［2］。Ballou等考察了平衡計分卡與企業(yè)風(fēng)險管理的整合［3］。Culasso 等調(diào)查了管理會計師在風(fēng)險管理中的角色以及管理會計師的角色演變［4］。Lawrence 和Ba試圖找出管理會計在風(fēng)險管理中的作用［5］。

COSO和IRM對IMA注冊管理會計師考試要求和風(fēng)險管理框架最新核心內(nèi)容將構(gòu)成本研究的基礎(chǔ)。本研究的主要貢獻是通過研究風(fēng)險管理框架和管理會計師能力的最新發(fā)展，探討管理會計如何在風(fēng)險管理中發(fā)揮作用。本文接下來的研究安排如下：第一部分闡述風(fēng)險和風(fēng)險管理有關(guān)概念和基礎(chǔ)框架；第二部分論述管理會計角色轉(zhuǎn)變；第三部分分析管理會計對風(fēng)險管理的作用路徑；第四部分總結(jié)并提出未來研究方向。

一、風(fēng)險和風(fēng)險管理

不斷變化的商業(yè)環(huán)境影響了風(fēng)險的定義，主流文獻對風(fēng)險的一般定義包括：1.未來可能影響企業(yè)戰(zhàn)略、運營和財務(wù)目標(biāo)實現(xiàn)的不確定事件［6］；2.危險、損失、傷害或其他后果的可能性［7］；3.風(fēng)險是“不確定對目標(biāo)的影響，這個影響指現(xiàn)實與預(yù)期值的差異，可能是正向的、也可能是負向的”。從風(fēng)險的定義看，風(fēng)險既涵蓋對一個組織的威脅，也包括一個組織的發(fā)展機會：一個組織以消極的方式應(yīng)對，風(fēng)險被視為威脅；以積極的態(tài)度應(yīng)對，風(fēng)險被視為機遇。

近年來經(jīng)濟的全球化和數(shù)字化、會計和報告缺陷、越來越復(fù)雜的金融工具和制造工藝的應(yīng)用以及人工智能的發(fā)展，使得全面和綜合的風(fēng)險管理成為必要。最新的風(fēng)險管理方法一般被稱為企業(yè)風(fēng)險管理（Enterprise risk management，ERM），與以前各自為政的孤島式管理不同，ERM 是對組織面臨風(fēng)險采取綜合和整體的風(fēng)險管理［8］。具體的，有兩個被廣泛應(yīng)用的風(fēng)險管理框架，分別是COSO的ERM框架、IRM的ISO 31000框架。

（一）COSO的ERM框架概述

COSO于2004年首次發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險管理集成框架》（簡稱ERM框架），定義“企業(yè)風(fēng)險管理”是“一個過程，由一個實體的董事會、管理層和其他人員實施，應(yīng)用于戰(zhàn)略制定和整個企業(yè)，旨在識別可能影響該實體的潛在事件，并將風(fēng)險控制在其風(fēng)險偏好范圍內(nèi)，為實現(xiàn)實體目標(biāo)提供合理保證”。

2017 年，COSO 對ERM 框架進行了修訂，發(fā)布一個新的框架《與戰(zhàn)略和績效相結(jié)合的企業(yè)風(fēng)險管理框架》（ERM-ISP 框架）［9］，分為5 個相互關(guān)聯(lián)的部分，具體圖示見圖1。

1.公司治理和企業(yè)文化：公司治理確定了一個組織的基調(diào)，強調(diào)企業(yè)風(fēng)險管理的重要性，并確立了監(jiān)督責(zé)任；企業(yè)文化具體包括道德價值觀、期望的行為以及對實體風(fēng)險的理解等。

2.戰(zhàn)略和目標(biāo)設(shè)定：企業(yè)風(fēng)險管理、戰(zhàn)略和目標(biāo)設(shè)定在戰(zhàn)略規(guī)劃的過程中協(xié)同作用，風(fēng)險偏好的設(shè)立應(yīng)與戰(zhàn)略保持一致，業(yè)務(wù)目標(biāo)的設(shè)定有利于戰(zhàn)略付諸實施，同時是識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的基礎(chǔ)。

3.績效：需要識別和評估可能影響戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險。在風(fēng)險偏好的背景下，風(fēng)險按嚴重程度劃分優(yōu)先級。然后，一個組織選擇風(fēng)險響應(yīng)，并對其承擔(dān)的風(fēng)險量進行組合視圖。此過程的結(jié)果將報告給關(guān)鍵風(fēng)險利益相關(guān)者。

4.審查和修訂：通過審查實體的業(yè)績，一個組織可以考慮企業(yè)風(fēng)險管理各組成部分長期是否發(fā)揮作用以及根據(jù)重大變化和需要進行哪些修訂。

5.信息、溝通和報告：企業(yè)風(fēng)險管理需要持續(xù)獲取和共享內(nèi)部信息和外部信息，這些信息在一個組織中上下流動。

圖1 COSO的ERM框架

（二）IRM的ISO 31000框架概述

IRM 于2009 年發(fā)布了《風(fēng)險管理框架（ISO 31000）》，定義風(fēng)險管理是“一個組織系統(tǒng)地處理其行為所附帶的風(fēng)險的過程，其目標(biāo)是在每個活動及所有活動的組合中實現(xiàn)持續(xù)效益”。

ISO 31000 風(fēng)險管理框架于2018 年更新［10］，包括3 個相互關(guān)聯(lián)的部分：風(fēng)險管理框架、風(fēng)險管理原則和風(fēng)險管理過程。其中，風(fēng)險管理框架主要包括6 個方面：制定戰(zhàn)略和目標(biāo)、識別風(fēng)險、評估風(fēng)險、控制風(fēng)險、監(jiān)測風(fēng)險、報告風(fēng)險。該風(fēng)險管理框架的一個側(cè)重點就是采取全面和綜合的管理工具和方法，風(fēng)險管理應(yīng)被一個組織中所有員工認可和實施，而管理會計能夠支撐風(fēng)險管理在這個組織中推行。具體圖示見圖2。

二、管理會計的角色轉(zhuǎn)變

管理會計是定義、測量、收集、分析、呈現(xiàn)、解釋和交流信息的過程，以幫助管理實現(xiàn)組織的目標(biāo)。管理會計是會計的一個子領(lǐng)域，其職能是向上層管理者提供有用的信息。

圖3總結(jié)了管理會計的演變：從19世紀(jì)初過程會計到20世紀(jì)20年代的成本會計，再到50年代的管理會計，再到80 年代的企業(yè)成本管理，至90 年代的價值管理，進入21 世紀(jì)的集成性管理會計。20 世紀(jì)80 年代的管理會計存在一個主要問題在于過于專注于經(jīng)營問題，并沒有對管理者做出戰(zhàn)略決策產(chǎn)生作用［11］。21 世紀(jì)是信息化和知識驅(qū)動經(jīng)濟時代，管理會計也隨著信息化和全球經(jīng)濟不斷發(fā)展而發(fā)展起來，形成了綜合性、集成性的會計子領(lǐng)域管理科學(xué)。

圖2 IRM的ISO 31000框架

圖3 管理會計演進過程

管理會計角色轉(zhuǎn)變的原因與重塑風(fēng)險管理的原因相同。工業(yè)4.0改變了制造工藝、提高了生產(chǎn)力水平。管理會計在一個組織的發(fā)展過程中也起到了越來越重要的作用，管理會計為組織的戰(zhàn)略決策提供了更多有用的信息。面對更為復(fù)雜的現(xiàn)代商業(yè)環(huán)境，管理會計與其他管理工具整合、與其他部門相互協(xié)同至關(guān)重要。因此，IMA 在2018年修訂了IMA管理會計能力框架［12］，以豐富管理會計職能、適應(yīng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不斷更新和變化。新框架包括6項技能，分別是：1.戰(zhàn)略管理，預(yù)見未來、戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)規(guī)劃、指導(dǎo)決策、管理風(fēng)險和監(jiān)測績效所需的能力；2.報告和控制，根據(jù)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和條例衡量和報告組織達成業(yè)績所需的能力；3.技術(shù)和控制，管理技術(shù)和分析數(shù)據(jù)以提高組織成功所需的能力；4.商業(yè)洞察力和執(zhí)行力，作為跨職能業(yè)務(wù)合作伙伴，轉(zhuǎn)變?nèi)具\營所需的能力；5.領(lǐng)導(dǎo)力，與他人合作并領(lǐng)導(dǎo)團隊實現(xiàn)組織目標(biāo)所需的能力；6.職業(yè)道德和價值觀，展示可持續(xù)商業(yè)模式所需的職業(yè)價值觀、道德行為和遵從法律法規(guī)所需的能力。

從新的管理會計能力框架角度看，管理會計將在一個組織中占據(jù)更具戰(zhàn)略性的地位。下一部分，本文將重點討論在管理會計師應(yīng)具備的新能力前提下，管理會計對風(fēng)險管理的作用。

三、管理會計對風(fēng)險管理的作用分析

圖4 管理會計、風(fēng)險管理和內(nèi)部控制的交互關(guān)系

風(fēng)險與風(fēng)險管理一直是管理會計研究的課題之一，50 多年前，學(xué)者們已經(jīng)開始研究風(fēng)險管理具有成本控制特性［13］；Bento 等認為管理會計憑借在衡量、報告和分析決策的財務(wù)和非財務(wù)影響方面的專業(yè)經(jīng)驗和培訓(xùn)，在建立企業(yè)風(fēng)險管理體系方面具有獨特的領(lǐng)導(dǎo)地位［14］；McNally 和Tophoff提出風(fēng)險管理和相關(guān)控制是管理會計師核心能力的自然組成部分，使管理會計師能夠充分履行其職責(zé)［15］。

管理會計專業(yè)人員可以在企業(yè)風(fēng)險管理實施中發(fā)揮重要作用，具體包括以下項目［12］：1.作為企業(yè)風(fēng)險管理的倡導(dǎo)者，支持從單一風(fēng)險管理轉(zhuǎn)換到集成性的企業(yè)風(fēng)險管理（ERM）；2.幫助解決ERM 支持者與傳統(tǒng)風(fēng)險管理之間的矛盾；3.組織內(nèi)推行ERM 過程中指導(dǎo)和培訓(xùn)他人；4.就組織的ERM 框架和流程向運營管理層提供專業(yè)性知識；5.協(xié)助執(zhí)行和運營管理層分析和量化各部門、各單位的風(fēng)險偏好和風(fēng)險承受能力；6.協(xié)助在財務(wù)職能范圍內(nèi)實施ERM；7.向運營管理層提供有用信息、協(xié)助識別風(fēng)險；8.開展用于風(fēng)險識別的基準(zhǔn)研究；9.收集關(guān)于企業(yè)風(fēng)險管理的最佳實踐信息；10.協(xié)助在風(fēng)險管理實踐中量化個人風(fēng)險的影響和可能性；11.協(xié)助識別和評估各種風(fēng)險、分析方案的成本和效益，并指導(dǎo)管理層應(yīng)對風(fēng)險；12.編制報告、監(jiān)測風(fēng)險、制定財務(wù)和非財務(wù)指標(biāo)，以評估風(fēng)險應(yīng)對措施的有效性；13.建議管理層將ERM與平衡計分卡和預(yù)算編制過程相結(jié)合；14.參與制定業(yè)務(wù)連續(xù)性（包括危機管理）計劃；15.就年度報告中的風(fēng)險披露提供建議；16.作為強有力的公司治理（包括ERM）的倡導(dǎo)者。

可以看出，管理會計的新能力有力支撐了風(fēng)險管理，如果沒有管理會計師參與風(fēng)險管理活動，風(fēng)險管理通常只是一項代價高昂的合規(guī)工作。管理會計和風(fēng)險管理之間的關(guān)系見圖4；管理會計師能力與ERM 風(fēng)險管理有關(guān)的內(nèi)容見表1；管理會計師能力與ISO 31000 風(fēng)險管理有關(guān)的內(nèi)容見表2。

（一）管理會計師的戰(zhàn)略管理能力與風(fēng)險管理

隨著經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)營環(huán)境日益復(fù)雜，管理會計角色發(fā)生轉(zhuǎn)變，管理會計已經(jīng)發(fā)展為戰(zhàn)略管理會計。CIMA將戰(zhàn)略管理會計定義為一種管理會計形式，強調(diào)與實體外部因素相關(guān)的信息、非財務(wù)信息以及內(nèi)部生成信息管理［11］。管理會計師的戰(zhàn)略管理子能力具體包括：戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)規(guī)劃、決策分析、戰(zhàn)略成本管理、資本投資決策、企業(yè)風(fēng)險管理、預(yù)算和預(yù)測、企業(yè)融資、績效管理。

表1 管理會計師能力與ERM風(fēng)險管理有關(guān)內(nèi)容

表2 管理會計師能力與ISO 31000風(fēng)險管理有關(guān)內(nèi)容

管理會計師的戰(zhàn)略管理技能是管理會計必備技能之一，這樣管理會計師才能從頂層識別、評估和最小化風(fēng)險。管理會計師的戰(zhàn)略管理（其中涉及風(fēng)險管理）各層次技能梳理如圖5所示。

通過這種能力管理，會計人員可以在COSO 的戰(zhàn)略和目標(biāo)設(shè)定部分以及IRM的風(fēng)險管理過程中發(fā)揮作用，可以有效地利用約束理論等戰(zhàn)略管理會計工具。

（二）管理會計師的報告和控制能力與風(fēng)險管理

管理會計可以支持組織的報告制度和內(nèi)部控制。管理會計提供的信息是財務(wù)報告所必須的，而預(yù)算、目標(biāo)成本、標(biāo)準(zhǔn)成本等工具可以在內(nèi)部控制系統(tǒng)中使用。管理會計師的報告和控制子能力具體包括：內(nèi)部控制、財務(wù)檔案保存、成本會計、財務(wù)報表編制、財務(wù)報表分析、稅務(wù)合規(guī)和籌劃、綜合報告。

風(fēng)險管理和內(nèi)部控制是組織中兩個相互關(guān)聯(lián)的領(lǐng)域，可以說，沒有內(nèi)部控制，風(fēng)險管理過程無法推進。COSO 對內(nèi)部控制定義為“一個由一個實體的董事會、管理層及其他人員實施的過程，旨在為實現(xiàn)與經(jīng)營、報告和合規(guī)有關(guān)的目標(biāo)提供合理保證”。內(nèi)部控制有5個相互關(guān)聯(lián)的組成部分：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)控［16］。

管理會計實施可以確保數(shù)據(jù)信息安全、保護資產(chǎn)安全，同時滿足法規(guī)要求的程序和流程［12］，其中特別是稅法的合規(guī)和籌劃是支持風(fēng)險管理的一項重要能力，管理會計師要評估稅法日新月異的變化風(fēng)險并向上級管理層提出合理應(yīng)對策略。管理會計的內(nèi)部控制（其中涉及風(fēng)險管理）各層次技能梳理如圖6所示。

（三）管理會計師的商業(yè)洞察力和執(zhí)行力與風(fēng)險管理

圖5 與風(fēng)險管理相關(guān)的管理會計師戰(zhàn)略管理各層次技能

圖6 與風(fēng)險管理相關(guān)的管理會計師報告和控制各層次技能

圖7 與風(fēng)險管理相關(guān)的管理會計師行業(yè)特定知識各層次技能

管理會計師對組織運營環(huán)節(jié)和行業(yè)發(fā)展均很敏銳。IMA將這種能力稱為商業(yè)洞察力，該子能力具體包括：行業(yè)特定知識、操作知識、質(zhì)量管理和持續(xù)改進、項目管理。其中，行業(yè)特定知識是基礎(chǔ)，尤其重要。管理會計師應(yīng)了解并掌握特定行業(yè)業(yè)務(wù)成功的深層次驅(qū)動力，管理會計師憑借對行業(yè)的深入了解能夠有效識別和評估風(fēng)險。管理會計師需具備的行業(yè)特定知識（其中涉及風(fēng)險管理）梳理如圖7所示。

再且，持續(xù)改進和質(zhì)量管理也是管理會計師的核心能力之一。全面質(zhì)量管理、質(zhì)量成本可作為質(zhì)量管理的工具，六西格瑪、精益制造和約束理論可作為持續(xù)改進的工具，這些管理工具都可以很好地作用于風(fēng)險管理。

憑借敏銳的商業(yè)洞察力和執(zhí)行力，管理會計師有效協(xié)助完成COSO ERM 和ISO 31000 涉及的績效、審查和修訂以及戰(zhàn)略和目標(biāo)等風(fēng)險管理工作的組成部分工作。

（四）管理會計師的領(lǐng)導(dǎo)力與風(fēng)險管理

管理會計師在組織內(nèi)的組織溝通能力將有效地運用到風(fēng)險管理過程中。管理會計作為一個領(lǐng)導(dǎo)者的能力可以提供以下技能：溝通技巧、激勵他人、協(xié)作和團隊合作以及關(guān)系管理、變革管理、沖突管理、談判、人才管理。

接受風(fēng)險管理是一個企業(yè)風(fēng)險管理實施成功的關(guān)鍵。管理會計師的領(lǐng)導(dǎo)能力可以讓企業(yè)中越來越多的人支持風(fēng)險管理各項措施落地，并協(xié)助完成COSO的治理和文化這一風(fēng)險管理組成部分工作以及ISO 31000的領(lǐng)導(dǎo)和承諾這一風(fēng)險管理組成部分工作。

四、結(jié)論

為了適應(yīng)商業(yè)環(huán)境的顛覆性變化，管理會計和風(fēng)險管理領(lǐng)域均進行了更新。這些更新有一個共同特點是整體性和綜合性的工作。在這一范圍內(nèi)，本研究旨在探討管理會計在企業(yè)風(fēng)險管理中的作用。管理會計利用約束理論、精益制造、平衡計分卡等管理會計工具，利用IMA定義的新能力，提供降低管理不確定性的信息，管理會計在組織中的作用得到加強。特別是在風(fēng)險管理方面，管理會計可以提供多種服務(wù)。這些有助于提高企業(yè)風(fēng)險管理水平的管理會計師能力主要包括：戰(zhàn)略管理、報告和控制、商業(yè)洞察力和執(zhí)行力、領(lǐng)導(dǎo)力。

企業(yè)風(fēng)險管理是戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)的核心競爭力之一，而管理會計可以識別和評估組織內(nèi)部的風(fēng)險。風(fēng)險評估是內(nèi)部控制的組成部分之一，通過報告和控制，管理會計可以設(shè)計和實施內(nèi)部控制，并將其集成到ERP中；同時，管理會計可以對行業(yè)進行深入分析，憑借這種專業(yè)知識能力，管理會計可以幫助識別由供應(yīng)商、客戶等引起的風(fēng)險。通過領(lǐng)導(dǎo)力，管理會計可以在風(fēng)險管理中發(fā)揮積極作用，成功實施風(fēng)險管理的主要困難是員工的抵抗力，管理會計可以在風(fēng)險管理中發(fā)揮關(guān)鍵的關(guān)系處理作用來解決這些問題。本研究對組織中的管理會計角色轉(zhuǎn)變進行了系統(tǒng)闡述，當(dāng)管理會計師具備并有效發(fā)揮上述這些管理能力時，許多流程（包括企業(yè)風(fēng)險管理流程）將更加有效和高效。

希望本研究對中國管理會計和風(fēng)險管理實踐提供一定的國際借鑒經(jīng)驗。下一步，我們將在本次研究基礎(chǔ)上，結(jié)合中國管理會計和企業(yè)風(fēng)險管理進展，通過理論研究和實證研究系統(tǒng)開展國際管理會計如何更好地適用中國企業(yè)經(jīng)營發(fā)展情境，如何更好地推動中國管理會計在中國企業(yè)風(fēng)險管理中發(fā)揮重要作用。