趙金磊 許麗平

摘要：隨著全面“營(yíng)改增”政策的實(shí)施，國(guó)家考慮到建筑施工企業(yè)的特殊性，原營(yíng)業(yè)稅下的差額納稅政策可以繼續(xù)使用，企業(yè)可以從總包金額中扣除分包金額進(jìn)行納稅。適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的一般納稅人，還有小規(guī)模納稅人，可以繼續(xù)享受該差額征稅政策，最大限度消除重復(fù)征稅。本文通過(guò)中鐵A局差額納稅的實(shí)踐，總結(jié)出差額納稅的方式方法，可供同類企業(yè)借鑒使用。

關(guān)鍵詞：建筑業(yè);政策;簡(jiǎn)易計(jì)稅;差額納稅

自2016年5月1日起，全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的改革，建筑業(yè)在建的施工項(xiàng)目分為兩類，一類是實(shí)行新稅率的新項(xiàng)目，即一般計(jì)稅項(xiàng)目;一類是實(shí)行3%稅率的老項(xiàng)目，即簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目。本文重點(diǎn)研究簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目的差額納稅問(wèn)題，通過(guò)加強(qiáng)分包方向總包方開(kāi)具3%稅率增值稅發(fā)票的管理，總包方再繳稅的時(shí)候就可以扣除分包方已經(jīng)開(kāi)具的發(fā)票金額，并向業(yè)主全額開(kāi)具發(fā)票而按差額進(jìn)行納稅，從而減輕了總包方的稅收負(fù)擔(dān)，也規(guī)避了成本項(xiàng)目缺少發(fā)票依據(jù)的企業(yè)所得稅稅收風(fēng)險(xiǎn)。

建筑業(yè)“營(yíng)改增”后，增值稅有兩種計(jì)稅模式：簡(jiǎn)易計(jì)稅與一般計(jì)稅。本文主要研究簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目的差額納稅工作如何開(kāi)展。建筑業(yè)是“營(yíng)改增”的重難點(diǎn)行業(yè)之一，國(guó)家考慮到建筑行業(yè)的特殊性和復(fù)雜性，差額納稅的政策仍可延用。建筑施工企業(yè)的老項(xiàng)目，在2016年5月1日之后，可以選擇采用一般計(jì)稅方法，也可以選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。經(jīng)過(guò)測(cè)算后，如果簡(jiǎn)易計(jì)稅方法對(duì)企業(yè)有利，就選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，但要做好差額納稅工作，延用好國(guó)家對(duì)建筑企業(yè)的優(yōu)惠政策。建筑施工企業(yè)采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的工程項(xiàng)目，發(fā)票開(kāi)具工作采用差額納稅、全額開(kāi)票的方式方法，對(duì)于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目尤其重要。

一、差額納稅的政策

根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局全面施行“營(yíng)改增”的綱領(lǐng)性文件，財(cái)稅[2016]36號(hào)文件的規(guī)定，營(yíng)改增適用的建筑增值稅納稅人提供服務(wù)，不選擇一般計(jì)稅方法，而選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，可以按照其取得的全部?jī)r(jià)款以及價(jià)外費(fèi)用，然后減除支付給符合規(guī)定分包商的分包價(jià)款后的差額作為銷售額，按3%的稅率（即征收率）計(jì)算其應(yīng)納稅額。

建筑施工企業(yè)一般納稅人根據(jù)政策規(guī)定可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅有三種方式，一是以清包工提供建筑服務(wù)的方式;二是為甲供工程提供的建筑服務(wù);三是企業(yè)施工的是建筑工程老項(xiàng)目，并為老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2016年發(fā)布的第17號(hào)公告的規(guī)定，本公告主要規(guī)范的是納稅人跨縣市區(qū)提供服務(wù)的管理。如果納稅人的建筑工程跨縣市區(qū)，向建筑工程所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向建筑工程施工企業(yè)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，申報(bào)納稅的金額為取得的全部?jī)r(jià)款以及價(jià)外費(fèi)用，然后減除支付給符合規(guī)定分包商的分包價(jià)款后的差額作為銷售額，按3%的稅率（即征收率）計(jì)算其應(yīng)納稅額。如果分包價(jià)款金額大于總包款金額，可以結(jié)轉(zhuǎn)下次預(yù)繳增值稅的時(shí)候再繼續(xù)扣除。

應(yīng)預(yù)交增值稅等于全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去支付的分包款金額除以1.03再乘以0.03。

總包企業(yè)所扣除的上述分包款，應(yīng)該取得分包商開(kāi)具的正規(guī)發(fā)票，否則，不能享受并額扣除的優(yōu)惠政策。發(fā)票的備注欄要寫(xiě)明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣市區(qū)，還要注明工程項(xiàng)目的名稱。2016年5月1日以后，分包商不再開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，而開(kāi)具3%征收率的增值稅發(fā)票。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2016年發(fā)布的第53號(hào)公告的規(guī)定，本公告主要規(guī)范的是納稅人進(jìn)行差額納稅，總包方和分包方應(yīng)提供哪些資料。建筑施工企業(yè)跨縣市區(qū)提供建筑服務(wù)，預(yù)交稅款是在建筑勞務(wù)發(fā)生地預(yù)交，并填寫(xiě)《增值稅預(yù)交稅款表》，還要出示與發(fā)包方簽訂的建設(shè)施工合同復(fù)印件;與分包方簽訂的分包合同復(fù)印件;從分包方那兒取得的正規(guī)發(fā)票聯(lián)復(fù)印件，以上資料都要加蓋納稅人的公章。

二、差額納稅的意義

中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法的第二十條規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的所有單位和個(gè)人，在接受服務(wù)、購(gòu)買商品以及從事除以之外的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，需要支付價(jià)款的，應(yīng)當(dāng)取得發(fā)票。企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的第四條規(guī)定，企業(yè)所得稅稅前扣除，應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)取得合法有效的憑證，取得合法有效憑證還要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、相關(guān)性、確定性、合理性的原則。

如果企業(yè)不進(jìn)行差額納稅，我方的協(xié)作隊(duì)伍不向我方開(kāi)具發(fā)票，則產(chǎn)生未取得合法有效憑證的企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)，不能進(jìn)行稅前列支。如果強(qiáng)制要求協(xié)作隊(duì)伍向我方開(kāi)具發(fā)票，但又未進(jìn)行差額納稅的相關(guān)工作，則會(huì)引起成本增加。所以，差額納稅工作很有必要，僅在操作程序上稍比“營(yíng)改增”以前復(fù)雜，增加很少的差旅費(fèi)等小額成本，可操作性很強(qiáng)，意義重大。

三、差額納稅的實(shí)踐

為充分利用營(yíng)改增優(yōu)惠政策，對(duì)于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目中鐵A局著力推行差額納稅工作。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，2016年全局簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目共計(jì)開(kāi)票110.71億元，其中抵消分包方發(fā)票18.56億元，差額抵扣率16.77%，減少增值稅支出5406萬(wàn)元。中鐵A局B公司對(duì)于分包結(jié)算堅(jiān)持先開(kāi)票后付款的原則，2016年簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目共開(kāi)票20.37億元，其中抵消分包方發(fā)票7.17億元，差額抵扣率35.2%，減少增值稅支出2151萬(wàn)元，絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)均較大，有效地防范了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2017年，中鐵A局簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目共計(jì)開(kāi)票198.13億元，其中差額抵消分包方發(fā)票55.14億元，差額抵扣率27.83%，減少增值稅支出1.61億元;與2016年16.77%的抵扣率相比，抵扣率提高了11.06%;同時(shí)，還有效防范了分包部分的所得稅風(fēng)險(xiǎn)。中鐵A局B公司2017年簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目共開(kāi)票38.11億元，其中抵消分包方發(fā)票15.22億元，差額抵扣率39.94%，減少增值稅支出0.44億元。

2018年，中鐵A局簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目共計(jì)開(kāi)票168.71億元，其中差額抵消分包方發(fā)票97.97億元，差額抵扣率58.07%，減少增值稅支出2.85億元;與2017年27.83%的抵扣率相比，抵扣率提高了30.24%;同時(shí)，還有效防范了分包部分的所得稅風(fēng)險(xiǎn)。中鐵十局一公司2018年簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目共開(kāi)票13.43億元，其中抵消分包方發(fā)票7.26億元，差額抵扣率54.06%，減少增值稅支出0.21億元。大力推行差額納稅，在不增加稅負(fù)的前提下，大量取得勞務(wù)及分包結(jié)算的增值稅發(fā)票，全局的差額抵扣率較2016年提高41.3個(gè)百分點(diǎn)。

2018年雖然中鐵A局差額納稅抵扣率達(dá)到58.07%，但是，差額納稅管理工作還有提升空間。有的子公司差額納稅抵扣率高達(dá)62.33%，有的子公司仍未認(rèn)識(shí)到差額納稅工作的重要意義，發(fā)票取得率不高，差額納稅在單位之間開(kāi)展的不均衡。有的勞務(wù)分包結(jié)算仍然采取營(yíng)改增以前的方式，不要求分包方開(kāi)具發(fā)票，存在很大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。由于分包發(fā)票開(kāi)具不及時(shí)、分包結(jié)算滯后等原因，導(dǎo)致差額納稅工作開(kāi)展不及時(shí)，特別是鐵路項(xiàng)目，目前業(yè)主基本上是依據(jù)批復(fù)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)收取發(fā)票，若分包發(fā)票開(kāi)具不及時(shí)，則會(huì)導(dǎo)致我方給業(yè)主全額開(kāi)具發(fā)票后，再收到同一項(xiàng)目的分包發(fā)票所含稅款不能抵扣，只能列入成本，造成重復(fù)計(jì)稅。

加強(qiáng)差額納稅工作有三項(xiàng)具體措施：一是大力加強(qiáng)差額納稅政策的宣貫，利用財(cái)務(wù)講堂等載體多輪次進(jìn)行政策講解和答疑解惑;二是針對(duì)重點(diǎn)單位和項(xiàng)目進(jìn)行督導(dǎo)，利用項(xiàng)目檢查等契機(jī)，面對(duì)面進(jìn)行差額納稅的籌劃和督導(dǎo);三是制定目標(biāo)，加強(qiáng)考核，制定差額納稅工作目標(biāo)，定期進(jìn)行考核，上下聯(lián)動(dòng)，發(fā)揮各層級(jí)財(cái)稅人員的工作積極性。

四、差額納稅的借鑒

充分利用稅收優(yōu)惠政策提前籌劃，從簽訂合同源頭抓起，完善合同條款約定。加強(qiáng)對(duì)分包方的結(jié)算管理，堅(jiān)持做到先開(kāi)票，后付款，不能突破紅線，建立規(guī)矩意識(shí)。在同分包方訂立分包合同的時(shí)候，明確相關(guān)條款，保證及早取得相應(yīng)的增值稅發(fā)票，并第一時(shí)間做到差額納稅應(yīng)抵盡抵，避免重復(fù)征稅，減少資金占用。

確保分包合同的簽訂、分包結(jié)算的辦理及分包發(fā)票的開(kāi)具等工作在給業(yè)主提供發(fā)票前準(zhǔn)備完畢，不要因延遲收取分包商發(fā)票而導(dǎo)致稅負(fù)增加、資金流出。

規(guī)范分包管理，用足用好差額納稅政策，納稅人應(yīng)特別注意進(jìn)行差額納稅時(shí)務(wù)必取得合法有效的憑證，發(fā)票備注欄信息一定要規(guī)范完整，以減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提高經(jīng)濟(jì)效益。差額納稅工作，對(duì)提高企業(yè)管理水平、規(guī)范市場(chǎng)行為、避免重復(fù)征稅具有天然的促進(jìn)作用，這正是差額納稅的積極意義和優(yōu)勢(shì)所在。

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