魯立

摘要：隨著新金融工具準則在2019年實際執(zhí)行，商業(yè)匯票業(yè)務對應的會計確認及計量也產(chǎn)生了重大變化。本文根據(jù)新金融工具準則三分類決策工具，結合商業(yè)匯票實務特點，對于新金融工具準則實施下商業(yè)匯票資產(chǎn)分類及相關會計確認進行了討論和分析。

關鍵詞：新金融工具準則;商業(yè)匯票;會計確認

2019年1月1日起，境內(nèi)上市公司開始全面施行《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（2017）（以下簡稱“新CAS 22準則”），隨著實際執(zhí)行，實務界人士逐漸意識到新CAS 22準則與現(xiàn)行金融工具準則差異巨大，導致相對簡單的商業(yè)匯票業(yè)務對應的會計確認及計量也產(chǎn)生了重大變化，不同的執(zhí)行單位往往開始疑惑一些日常的商業(yè)匯票業(yè)務，究竟該如何進行分類及確認，在現(xiàn)實中也產(chǎn)生了各種不同做法。

商業(yè)匯票是國內(nèi)貨款結算時使用的比較多的一種方式，是指由付款人或存款人（或承兌申請人）簽發(fā)，由承兌人承兌，并于到期日向收款人或被背書人支付款項的一種票據(jù)。所謂承兌，通俗地講，就是它承認到期將無條件地支付匯票金額的行為。商業(yè)匯票按其承兌人的不同，可以分為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票兩種。在收入產(chǎn)生后，購買方可能會收到購買方支付的商業(yè)承兌匯票或者銀行承兌匯票。按照原有的金融工具準則，購買方收到匯票后，會減少應收賬款，增加應收票據(jù)，規(guī)定明確，沒有疑義。但在新CAS 22準則實施下，這樣簡單的會計處理并不符合新CAS 22準則中關于金融資產(chǎn)分類的相關規(guī)定。

一、新CAS 22準則下商業(yè)匯票金融資產(chǎn)分類問題

不論在新CAS 22準則還是原有的金融工具準則，商業(yè)匯票都符合金融工具的定義，會計核算上對應金融資產(chǎn)，但新CAS 22準則對于金融資產(chǎn)的分類有了重大變化，采用三分類法，取代了過去的四分類法。在分類中需要通過企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式（業(yè)務模式測試）;金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征（即現(xiàn)金流量測試），并根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為：以攤余成本計量的金融資產(chǎn);以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)或者以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

根據(jù)新CAS22準則，對于非權益性工具而言，其分類與業(yè)務模式測試及現(xiàn)金流量測試的具體關系如下：（見圖1）

基于上述規(guī)定，企業(yè)需要開展業(yè)務模式測試以及現(xiàn)金流量測試，才能對商業(yè)匯票這種非權益工具類的金融資產(chǎn)在核算時進行分類確認。在新CAS 22準則下，企業(yè)的業(yè)務模式是指其如何管理金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。換言之，企業(yè)的業(yè)務模式將決定其持有商業(yè)匯票所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是源自收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)或兩者兼有，從而決定了商業(yè)匯票的金融資產(chǎn)分類以及會計確認。因此，不同的企業(yè)會由于其對商業(yè)匯票采用不同的業(yè)務管理模式采用不同的會計確認和分類：

實務中，企業(yè)常見的管理商業(yè)票據(jù)業(yè)務模式有如下兩種：

業(yè)務模式一：持有至到期，進行銀行托收，從而獲取到相關現(xiàn)金流量。

業(yè)務模式二：出于企業(yè)的流動性考慮，通過應收票據(jù)貼現(xiàn)、背書轉讓等方式在票據(jù)到期前，提前收回相關現(xiàn)金流。

業(yè)務模式一情況下，企業(yè)持有商業(yè)匯票的業(yè)務模式為收取該類資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量，符合業(yè)務模式測試中的“為收取合同現(xiàn)金流量而持有”的業(yè)務模式，在通過現(xiàn)金流量測試的情況下，該類票據(jù)應當以攤余成本計量，換言之，應該在“應收票據(jù)”科目中進行核算。

日常業(yè)務中，除非企業(yè)現(xiàn)金充足，其實鮮見純粹的第一種業(yè)務模式，更多的企業(yè)可能根據(jù)其流動性管理的需求，采用第二種模式。即企業(yè)通過貼現(xiàn)、背書轉讓方式，將持有的票據(jù)進行轉讓并終止確認以提前收取現(xiàn)金流，這類交易的實質(zhì)為應收票據(jù)的處置（出售）。在通過現(xiàn)金流量測試的情況下，進行業(yè)務模式測試時，還應當考慮該類處置的金額和頻繁程度，判斷其業(yè)務模式是“為收取合同現(xiàn)金流量和出售而持有”或“其他策略”。如屬于“為收取合同現(xiàn)金流量和出售而持有”模式，商業(yè)匯票應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn);如屬于“其他策略”模式，商業(yè)匯票則應分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，但事實上，在國內(nèi)并不存在可以公開交易流通的商業(yè)匯票市場，故實際中，不會出現(xiàn)企業(yè)持有的商業(yè)匯票分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的情況，更多的企業(yè)應該會由于采用業(yè)務模式二，從而將商業(yè)匯票分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。根據(jù)最新頒布的財政部財會[2019]6號《關于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務報表格式的通知》資產(chǎn)負債表中新增“應收款項融資”科目用以反映資產(chǎn)負債表日以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的應收票據(jù)和應收賬款等。因此分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的商業(yè)匯票具體在應收款項融資科目中進行會計核算。

二、存在票據(jù)背書或貼現(xiàn)業(yè)務商業(yè)匯票資產(chǎn)分類及會計核算確認

（一）存在票據(jù)背書或貼現(xiàn)則必須列報為“應收款項融資”？

根據(jù)上文，對于能通過SPPI測試（現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付）的商業(yè)匯票，如果企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標，則應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。那么是不是企業(yè)存在應收票據(jù)貼現(xiàn)或背書的情形，就必須將應收票據(jù)列報為“應收款項融資”？

這樣的會計確認，并不符合新CAS22準則關于資產(chǎn)分類測試的相關規(guī)定。新CAS22準則業(yè)務模式測試所指的既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標的業(yè)務模式，指的是企業(yè)出售金融資產(chǎn)對于實現(xiàn)業(yè)務模式目標是不可或缺的，而非僅僅是附帶性質(zhì)的活動。

清楚了這一點，后續(xù)的分析和確認就清晰了。就票據(jù)的貼現(xiàn)或背書而言，首先需要分析貼現(xiàn)或背書是否導致了終止確認。對于某些商業(yè)匯票來講，哪怕是在原金融工具準則下，貼現(xiàn)或背書時也并不能終止確認，因此并未導致會計上的“出售”，進而也不會改變企業(yè)管理應收票據(jù)的業(yè)務模式仍是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。其次，若企業(yè)的貼現(xiàn)或背書行為并不頻繁，或者雖然頻繁但金額不大，則也可能不改變以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務模式。這里所述的兩種情況下，商業(yè)匯票（不論是商業(yè)承兌匯票還是銀行承兌匯票）一般依舊分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，從而在“應收票據(jù)”中進行核算。

（二）經(jīng)常性的票據(jù)背書或貼現(xiàn)則必須全部列報為“應收款項融資”？

由于企業(yè)經(jīng)常進行導致終止確認的應收票據(jù)貼現(xiàn)或背書，根據(jù)這樣的業(yè)務情況，企業(yè)就認為必須將所有應收票據(jù)列報為“應收款項融資”？

這樣的判斷同樣存在偏頗。企業(yè)對于商業(yè)匯票的業(yè)務管理模式應當在反映如何對多組金融資產(chǎn)一起進行管理以實現(xiàn)特定業(yè)務目標的層次上確定。但現(xiàn)實中，企業(yè)可能具有一個以上管理其金融資產(chǎn)的業(yè)務模式。故實務中，進行業(yè)務模式測試時，還需將商業(yè)匯票組合分拆為多個次級組合，再進行業(yè)務模式測試才是恰當?shù)摹?/p>

對于應收票據(jù)，企業(yè)應可以根據(jù)其信用等級將其至少分為兩個：①信用等級較高的銀行承兌的匯票;②信用等級較低的銀行承兌的匯票和由企業(yè)承兌的商業(yè)承兌匯票。

對于組合1，如果企業(yè)經(jīng)常進行票據(jù)貼現(xiàn)或背書轉讓，由于這些票據(jù)信用等級比較高，可以符合金融資產(chǎn)終止的相關規(guī)定，可以認為企業(yè)在業(yè)務中會出售且能夠完成出售行為，考慮到企業(yè)并不能100%全部進行貼現(xiàn)或背書，所以該等企業(yè)對于商業(yè)匯票的業(yè)務管理模式是既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標，在資產(chǎn)負債表中應列示為“應收款項融資”;

對于組合2，由于企業(yè)對于該等商業(yè)匯票的業(yè)務管理模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，那么在資產(chǎn)負債表中則應列報為“應收票據(jù)”。

新金融工具的具體實施，對商業(yè)匯票這種比較普遍的結算方式的實務會計核算帶來沖擊。在新準則實施下，企業(yè)在進行商業(yè)匯票資產(chǎn)分類和會計確認時，需要的按照新金融工具準則規(guī)定，開展業(yè)務模式測試以及現(xiàn)金流量測試，才能對商業(yè)匯票這種非權益工具類的金融資產(chǎn)分類確認和相關核算。若相關測試顯示，企業(yè)對于商業(yè)匯票的業(yè)務管理模式為以收取合同現(xiàn)金流量為目標，這樣的商業(yè)匯票在資產(chǎn)分類時作為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，在會計確認時作為應收票據(jù)核算。實務中一般對應商業(yè)承兌匯票、低信用等級的銀行承兌匯票或企業(yè)歷史上大多持有到期管理的銀行承兌匯票。若相關測試顯示，企業(yè)對于商業(yè)匯票的業(yè)務管理模式為既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標，那么，這樣的商業(yè)匯票在資產(chǎn)分類時應該作為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVTOCI），在會計確認時作為應收款項融資核算。實務中一般對應企業(yè)會頻繁進行背書轉讓或貼現(xiàn)的高信用等級的銀行承兌匯票。

參考文獻：

[1]羅鑫.新舊會計準則中金融工具的比較[J].山東紡織經(jīng)濟，2017 （08）：28-29.

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