周波

摘要：目前越來越多的企業(yè)使用作業(yè)成本法從資源動因、作業(yè)動因和作業(yè)鏈深層次分析成本產(chǎn)生的根本原因從而進(jìn)行作業(yè)改進(jìn)，但是其操作復(fù)雜，成本較高。估時(shí)作業(yè)成本法恰恰能彌補(bǔ)傳統(tǒng)作業(yè)成本法的缺陷，使用時(shí)間作為資源分配的基礎(chǔ)，利用估時(shí)模型簡單有效的進(jìn)行成本核算，契合服務(wù)業(yè)的成本結(jié)構(gòu)，是大、中型服務(wù)型企業(yè)成本核算的重要工具。本文以人力資源服務(wù)業(yè)為例，闡述估時(shí)作業(yè)成本法在該行業(yè)中的應(yīng)用與思考。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;估時(shí)作業(yè)成本法;人力資源服務(wù)

傳統(tǒng)作業(yè)成本法（Activity-Based Costing， ABC）是以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，首先按照資源動因?qū)①Y源費(fèi)用分配至各項(xiàng)作業(yè)，計(jì)算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本分配至各成本對象，最終完成成本計(jì)算的成本管理方法。傳統(tǒng)作業(yè)成本法—般適用于具備以下特征的企業(yè)：作業(yè)類型較多且作業(yè)鏈較長;同一生產(chǎn)線生產(chǎn)多種產(chǎn)品;企業(yè)規(guī)模較大且管理層對產(chǎn)品成本準(zhǔn)確性要求較高;產(chǎn)品、客戶和生產(chǎn)過程多樣化程度較高;間接或輔助資源費(fèi)用所占比重較大等。由于作業(yè)成本法操作復(fù)雜、對人員要求高，應(yīng)用成本相對較大，很難廣泛的推廣。而估時(shí)作業(yè)成本法（Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC）是在卡普蘭和庫珀的作業(yè)成本法（ABC）基礎(chǔ)上與?？迪到y(tǒng)創(chuàng)始人史蒂芬·安德森為客戶開發(fā)的時(shí)間改進(jìn)方法相結(jié)合產(chǎn)生的，它解決了傳統(tǒng)作業(yè)成本法在應(yīng)用中的高成本問題，使得成本核算更簡單、有效和適用廣。

一、估時(shí)作業(yè)成本法概述

（一）估時(shí)作業(yè)成本法原理：以單位時(shí)間資源成本和單位作業(yè)耗時(shí)來計(jì)算單位作業(yè)應(yīng)分配的成本，進(jìn)而匯總形成成本對象的總成本。傳統(tǒng)作業(yè)成本法中的成本分配需要分兩步走：先按資源動因分配，再按作業(yè)動因分配。估時(shí)作業(yè)成本法簡化了計(jì)算環(huán)節(jié)，只需估計(jì)兩個(gè)參數(shù)：第一是產(chǎn)能成本率，公式：產(chǎn)能成本率=資源成本÷預(yù)計(jì)可能產(chǎn)能（時(shí)間）;第二是成本動因率，公式：成本動因率=產(chǎn)能成本率×單位作業(yè)耗用時(shí)間。兩個(gè)參數(shù)確定后將時(shí)間帶入即可進(jìn)行成本的分配及匯總。

（二）估時(shí)作業(yè)成本法模型基礎(chǔ)公式[1]

某成本對象應(yīng)分配的某流程的間接成本

=∑（每項(xiàng)作業(yè)成本動因率×消耗動因量）

=[（資源成本）÷預(yù)計(jì)可能產(chǎn)能（時(shí)間）]×∑[每項(xiàng)作業(yè)預(yù)計(jì)可能產(chǎn)能（時(shí)間） ×消耗動因量]

=產(chǎn)能成本率×∑[每項(xiàng)作業(yè)預(yù)計(jì)可能產(chǎn)能（時(shí)間）×消耗動因量]

二、估時(shí)作業(yè)成本法在人力資源服務(wù)行業(yè)中的應(yīng)用

人力資源服務(wù)行業(yè)涉及多個(gè)細(xì)分子行業(yè)，包括人才招聘、獵頭、人才測評、人力資源外包（如薪資、社保代理）、勞務(wù)派遣、人力資源管理咨詢、靈活用工、人力資源信息軟件服務(wù)等。由于人力資源服務(wù)行業(yè)是輕資產(chǎn)的行業(yè)，其成本結(jié)構(gòu)中人工成本一般占據(jù)60%-80%，固定成本一般占據(jù)10%-20%，其他變動成本占據(jù)份額較小。人工成本就成為了人力資源服務(wù)機(jī)構(gòu)成本核算中的重中之重，而人工成本消耗的重要?jiǎng)右蚓褪菚r(shí)間驅(qū)動，因此估時(shí)作業(yè)成本法自然就成為人力資源服務(wù)業(yè)最適用的成本核算方法。

我們先以人力資源服務(wù)中的薪資代理業(yè)務(wù)流程為例進(jìn)行詳細(xì)說明。

薪資代理業(yè)務(wù)的作業(yè)流程可以大致劃分為以下11個(gè)具體的作業(yè)項(xiàng)目：客戶信息收集;社保信息收集計(jì)算;人員信息收集維護(hù);薪資信息收集計(jì)算;賬單報(bào)表制作;業(yè)務(wù)系統(tǒng)導(dǎo)入;來款認(rèn)單;工資發(fā)放;雇員工資答疑;發(fā)票遞送;稅金申報(bào)繳納。

假定某人力資源服務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)立一個(gè)部門處理以上代發(fā)薪資所有作業(yè)流程，共計(jì)雇傭30名員工（不包括管理人員、業(yè)務(wù)開發(fā)人員及投訴處理人員）。每月該部門固定成本（房租、物業(yè)管理費(fèi)、水電等）10萬元，直接費(fèi)用（銀行手續(xù)費(fèi)及供應(yīng)商成本）1萬元，間接費(fèi)用50萬元。

在估時(shí)作業(yè)成本法下我們先計(jì)算產(chǎn)能成本率。假設(shè)該部門30名員工平均每月工作21.75天，每天工作8小時(shí)，因此全月產(chǎn)能為313200分鐘。產(chǎn)能成本率= 500000÷313200=1.6元/分鐘。估時(shí)作業(yè)成本計(jì)算模型可以參考表1：

如果在該部門內(nèi)，部分具體作業(yè)項(xiàng)目（如工資發(fā)放、雇員工資答疑、發(fā)票遞送、稅金申報(bào)繳納）是由某個(gè)小組或者某位員工單獨(dú)完成，則可以單獨(dú)計(jì)算該作業(yè)項(xiàng)目的產(chǎn)能成本率。同時(shí)如果有條件通過ERP業(yè)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化操作的，人力資源服務(wù)機(jī)構(gòu)可以通過ERP系統(tǒng)自動取得作業(yè)時(shí)間和作業(yè)數(shù)量等計(jì)算參數(shù)。這樣就可以核算出更加接近實(shí)際情況的作業(yè)成本，進(jìn)而更加精準(zhǔn)的進(jìn)行作業(yè)分析及作業(yè)改進(jìn)。

以上實(shí)例中我們通過計(jì)算得出在薪資代理業(yè)務(wù)中每個(gè)單項(xiàng)作業(yè)的估時(shí)作業(yè)成本，可以看到賬單報(bào)表制作的作業(yè)成本最大，占據(jù)將近50%的成本。管理者可以多思考在賬單制作的環(huán)節(jié)提高工作效率，或者降低產(chǎn)能成本率。另外，該部門的產(chǎn)能和成本閑置率分別為13.09%和12.9%，說明還存在較大的成本改進(jìn)空間。企業(yè)未來成本管理的方向是如何在以后的作業(yè)改進(jìn)中減少閑置資源[2]，是如何識別和減少非增值作業(yè)，還是選擇儲備產(chǎn)能以謀求未來業(yè)務(wù)擴(kuò)展的需要？這些問題需要管理者進(jìn)一步思考。

三、估時(shí)作業(yè)成本法在人力資源服務(wù)行業(yè)應(yīng)用的思考

截至2018年底，全國共有各類人力資源服務(wù)機(jī)構(gòu)3.57萬家，從業(yè)人員64.14萬人，全年行業(yè)總營收1.77萬億元。目前我國絕大多數(shù)人力資源服務(wù)機(jī)構(gòu)的規(guī)模不大，中小型企業(yè)占據(jù)了95%以上的市場份額。國內(nèi)人力資源服務(wù)機(jī)構(gòu)中使用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算的企業(yè)寥寥無幾，僅有一些大中型人力資源服務(wù)機(jī)構(gòu)已經(jīng)對部分細(xì)分業(yè)務(wù)使用估時(shí)作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算和成本分析。雖然估時(shí)作業(yè)成本法在理論上應(yīng)用范圍很廣，但是如果要應(yīng)用在人力資源服務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)該具備以下幾個(gè)條件：

（一）服務(wù)客戶及服務(wù)人數(shù)眾多的企業(yè)。歷史數(shù)據(jù)越多，越有利于管理者準(zhǔn)確的進(jìn)行估時(shí)。

（二）具有高度重復(fù)性的作業(yè)流程。如上文實(shí)例中的薪資代理業(yè)務(wù)具有標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)流程。而諸如咨詢、獵頭等業(yè)務(wù)流程往往是根據(jù)企業(yè)需求提供個(gè)性化定制的服務(wù)，如果沒有詳實(shí)的工時(shí)及工作日志，財(cái)務(wù)人員很難取得準(zhǔn)確的作業(yè)時(shí)間或者作業(yè)數(shù)量等參數(shù)，這就給作業(yè)成本計(jì)算和分析帶來很大困難。

（三）將估時(shí)作業(yè)成本法的模型嵌入企業(yè)資源規(guī)劃（ERP）系統(tǒng)。雖然估時(shí)作業(yè)成本法相較傳統(tǒng)作業(yè)成本法大大簡化了計(jì)算過程，但是其仍然對技術(shù)數(shù)據(jù)要求很高，數(shù)量大且不容有錯(cuò)[2]。針對作業(yè)流程較多的人力資源服務(wù)行業(yè)如果沒有ERP的輔助，就需要業(yè)務(wù)人員自行統(tǒng)計(jì)和采集數(shù)據(jù)，增加業(yè)務(wù)人員工作量。這種人工統(tǒng)計(jì)的模式往往會受到業(yè)務(wù)人員的抵觸，從而導(dǎo)致數(shù)據(jù)采集失真，作業(yè)成本分析無效。

（四）企業(yè)必須具有比較精細(xì)的管理理念和方法。而一般處于成長期的中小型人力資源服務(wù)機(jī)構(gòu)更多的關(guān)注于生存和發(fā)展，也就不太適用估時(shí)作業(yè)成本法。

四、估時(shí)作業(yè)成本法優(yōu)勢及應(yīng)用前景

（一）估時(shí)作業(yè)成本法模型具有較高的準(zhǔn)確性和實(shí)施的便捷性。估時(shí)作業(yè)成本法較傳統(tǒng)作業(yè)成本法更簡單、準(zhǔn)確，更能反映人力資源服務(wù)行業(yè)的成本動因。如果將估時(shí)作業(yè)成本法的模型嵌入企業(yè)資源規(guī)劃（ERP）系統(tǒng)將能更加便捷的計(jì)算出作業(yè)成本，使得實(shí)施過程更便宜，管理效率大大提升。

（二）估時(shí)作業(yè)成本法有利于企業(yè)盈利能力的分析[3]。通過估時(shí)成本法對各個(gè)成本對象進(jìn)行全面、細(xì)致和準(zhǔn)確的成本核算，管理者可以更加準(zhǔn)確的了解每個(gè)產(chǎn)品、每個(gè)服務(wù)及每個(gè)客戶所耗費(fèi)的資源，從而更加科學(xué)的對產(chǎn)品定價(jià)、服務(wù)組合、客戶關(guān)系及作業(yè)改進(jìn)實(shí)施差異化管理。

（三）便于推廣應(yīng)用和對標(biāo)分析。企業(yè)建立一個(gè)估時(shí)作業(yè)成本模型，就可以推廣至各個(gè)業(yè)務(wù)模塊及其下屬分支機(jī)構(gòu)。通過對標(biāo)分析，企業(yè)可以發(fā)現(xiàn)每個(gè)業(yè)務(wù)模塊每個(gè)分支機(jī)構(gòu)的成本差異，進(jìn)而更加準(zhǔn)確的進(jìn)行成本動因分析。

（四）估時(shí)作業(yè)成本法有利于優(yōu)化人力資源服務(wù)價(jià)值鏈。人力資源服務(wù)涉及由員工入職到離職全過程的價(jià)值鏈。通過估時(shí)作業(yè)成本模型可以分析人力資源服務(wù)過程中涉及到的每個(gè)業(yè)務(wù)的作業(yè)成本，使管理者盡可能減少非增值的作業(yè)，共享通用作業(yè)，改進(jìn)增值作業(yè)，做到全流程作業(yè)的最優(yōu)化，從而減少價(jià)值鏈的總成本，提高人力資源服務(wù)作業(yè)流程的競爭優(yōu)勢。

五、結(jié)束語

綜上所述，由于人力資源服務(wù)行業(yè)具有間接費(fèi)用比重大、作業(yè)環(huán)節(jié)較多、各個(gè)作業(yè)運(yùn)行數(shù)量相差很大等特點(diǎn)，很大程度上符合估時(shí)作業(yè)成本法的適用條件。因此一些管理成熟的人力資源服務(wù)機(jī)構(gòu)也在逐步引入估時(shí)作業(yè)成本分析法，從成本發(fā)生的根源展開分析，優(yōu)化作業(yè)方式，持續(xù)降低成本，從而提高企業(yè)競爭力。

參考文獻(xiàn)：

[1]卡普蘭，史蒂芬?安德森著，陳宇學(xué)，等譯.估時(shí)作業(yè)成本法[M].商務(wù)印書館，2011.

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[3]陸依.估時(shí)作業(yè)成本法模型的特點(diǎn)[J].商務(wù)會計(jì)，2013 （23）：48.