摘要：隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)面臨的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，股權(quán)激勵(lì)作為激勵(lì)公司技術(shù)骨干以及核心高管人員努力工作的重要工具，逐漸受到企業(yè)的普遍重視。目前，公司實(shí)踐中的股權(quán)激勵(lì)方式已經(jīng)相對(duì)完善，形式也非常多樣化。但是，不同企業(yè)之間的具體股權(quán)激勵(lì)方式與方法不同，進(jìn)而造成會(huì)計(jì)和稅務(wù)的處理方式有所不同，如果公司在對(duì)股權(quán)激勵(lì)進(jìn)行財(cái)務(wù)處理的時(shí)候沒(méi)有謹(jǐn)慎處理好會(huì)計(jì)和稅務(wù)問(wèn)題則有可能給公司或員工造成一定的損失。本文在分析股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的重要性基礎(chǔ)上，分析了我國(guó)企業(yè)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的主要方式，重點(diǎn)探討了我國(guó)企業(yè)股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理，以期能夠?yàn)槠髽I(yè)更好地應(yīng)用股權(quán)激勵(lì)機(jī)制提供有價(jià)值的借鑒。

關(guān)鍵詞：股權(quán)激勵(lì);股份支付;會(huì)計(jì)處理;稅務(wù)處理

中圖分類號(hào)：F275文獻(xiàn)識(shí)別碼：A文章編號(hào)：2096-3157（2020）04-0174-02

一、引言

2018年9月6日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)就《公司法》修正案草案公開征求意見，并在其中提出了關(guān)于完善上市公司股份回購(gòu)制度的修改建議，在公司法修正案草案中對(duì)股份回購(gòu)的規(guī)定做出修改，其中包括增加對(duì)于員工持股計(jì)劃的回購(gòu)情形。員工持股計(jì)劃是上市公司作為一種激勵(lì)員工的手段，使得員工不僅可以領(lǐng)取工資報(bào)酬還可以分享公司經(jīng)營(yíng)收益，為員工增加收入來(lái)源，也可以激勵(lì)員工更好地為公司服務(wù)。不僅上市公司需要對(duì)員工進(jìn)行激勵(lì)，現(xiàn)在越來(lái)越多的非上市公司同樣需要對(duì)核心員工或高管進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，這已經(jīng)成為了現(xiàn)代企業(yè)重要的激勵(lì)方式，得到了資本市場(chǎng)、經(jīng)營(yíng)層和股東的一致認(rèn)同。在股權(quán)激勵(lì)過(guò)程當(dāng)中，不同的股權(quán)激勵(lì)類型對(duì)會(huì)計(jì)和稅務(wù)問(wèn)題也會(huì)有不同的處理情形，這樣就使得會(huì)計(jì)和稅務(wù)問(wèn)題也顯得尤為重要。

二、我國(guó)企業(yè)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的主要方式

股權(quán)激勵(lì)是企業(yè)為了留住并激勵(lì)高級(jí)管理人員或核心員工而對(duì)這些員工進(jìn)行長(zhǎng)期激勵(lì)的一種方法，也是一種相對(duì)長(zhǎng)期的激勵(lì)機(jī)制，它主要是通過(guò)將激勵(lì)對(duì)象與企業(yè)結(jié)成利益共同體進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長(zhǎng)期目標(biāo)。股權(quán)激勵(lì)主要有以下幾種方式：

1.股票期權(quán)

股票期權(quán)，是指企業(yè)高管或核心骨干等激勵(lì)對(duì)象在支付了期權(quán)費(fèi)后，取得在合約規(guī)定的到期日以前或者到期日當(dāng)日按照事先約定的價(jià)格買入或賣出一定數(shù)量相關(guān)股票的權(quán)利，它屬于長(zhǎng)期激勵(lì)的范疇，適合處于成長(zhǎng)初期或擴(kuò)張期的企業(yè)，以權(quán)益結(jié)算的股份支付。

2.限制性股票

限制性股票，是指企業(yè)事先設(shè)定特定的激勵(lì)條件，當(dāng)達(dá)到設(shè)定條件時(shí)給予激勵(lì)對(duì)象約定數(shù)量的本公司股票，當(dāng)激勵(lì)對(duì)象為企業(yè)連續(xù)服務(wù)到限制性股票標(biāo)明的工作年限或者是完成預(yù)定的目標(biāo)之后，該激勵(lì)對(duì)象才可獲得限制性股票并從中獲益。此種方式適用于成熟型企業(yè)，或者對(duì)資金投入要求不是非常高的企業(yè)，是以權(quán)益結(jié)算的股份支付。

3.股票增值權(quán)

股票增值權(quán)，是企業(yè)授予激勵(lì)對(duì)象的一種權(quán)利，當(dāng)激勵(lì)對(duì)象達(dá)成了預(yù)定目標(biāo)之后，可以按照約定數(shù)量的股票增值部分作為獎(jiǎng)勵(lì)直接發(fā)放相應(yīng)增值部分現(xiàn)金給激勵(lì)對(duì)象。這種模式對(duì)于激勵(lì)對(duì)象來(lái)說(shuō)并未實(shí)際購(gòu)買股票，審批程序簡(jiǎn)單易于操作。適用于現(xiàn)金流充裕且發(fā)展穩(wěn)定的公司，屬于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

4.虛擬股票

虛擬股票，就是企業(yè)授予激勵(lì)對(duì)象一種虛擬形式的股票（不同于企業(yè)一般意義上的股權(quán)），按照公司授予的股票數(shù)量，激勵(lì)對(duì)象可以享受公司相應(yīng)的分紅權(quán)和相應(yīng)的股票升值所帶來(lái)的收益權(quán)，但虛擬股票的持股人不能享受普通股股東所能享有的所有權(quán)和表決權(quán)，也不能像普通股股票一樣進(jìn)行轉(zhuǎn)讓或者出售。另外當(dāng)激勵(lì)對(duì)象離開公司的時(shí)候，該虛擬股票將自動(dòng)失效，相應(yīng)的權(quán)利也就自動(dòng)消失。這種激勵(lì)方式的實(shí)質(zhì)就是通過(guò)讓激勵(lì)對(duì)象參與分享企業(yè)剩余索取權(quán)，從而將他們個(gè)人的長(zhǎng)期收益與企業(yè)的績(jī)效掛鉤。此方式適用范圍較廣，很多上市公司和非上市公司都在選擇使用，它也主要是一種以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付方式。

5.業(yè)績(jī)股票

業(yè)績(jī)股票，是指激勵(lì)對(duì)象在達(dá)成了公司預(yù)設(shè)的目標(biāo)后，公司根據(jù)預(yù)定的激勵(lì)條件授予其特定數(shù)量的普通股股票，或者公司通過(guò)提取一定的獎(jiǎng)勵(lì)基金向二級(jí)市場(chǎng)或其他股票持有人購(gòu)買公司股票后授予激勵(lì)對(duì)象，以其作為長(zhǎng)期激勵(lì)的報(bào)酬。業(yè)績(jī)股票的流通變現(xiàn)通常情況下都會(huì)有時(shí)間和數(shù)量限制。很多情況下企業(yè)為了激勵(lì)并綁定激勵(lì)對(duì)象個(gè)人的長(zhǎng)期激勵(lì)與企業(yè)業(yè)績(jī)目標(biāo)，都會(huì)規(guī)定激勵(lì)對(duì)象需要在授予業(yè)績(jī)股票后的若干年內(nèi)，在達(dá)成相關(guān)業(yè)績(jī)考核預(yù)定目標(biāo)后才可以獲準(zhǔn)兌現(xiàn)規(guī)定比例的業(yè)績(jī)股票，如果激勵(lì)對(duì)象未能達(dá)成預(yù)定的業(yè)績(jī)考核指標(biāo)或者發(fā)生了有損公司利益的行為、出現(xiàn)非正常離職等情況，那么企業(yè)所授予激勵(lì)對(duì)象尚未兌現(xiàn)部分的業(yè)績(jī)股票將被取消，企業(yè)通過(guò)這些條件的限制以確保激勵(lì)對(duì)象按企業(yè)的預(yù)定目標(biāo)一起努力奮斗。這種激勵(lì)方式主要適用于企業(yè)的業(yè)績(jī)比較穩(wěn)定、并能持續(xù)增長(zhǎng)、現(xiàn)金流也比較充裕的企業(yè)。

三、我國(guó)企業(yè)股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理方法

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則11號(hào)》）第2條指出，股份支付是企業(yè)以授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債從而來(lái)取得職工或其他相關(guān)方提供相應(yīng)服務(wù)的交易。按支付結(jié)算方式差異，一般分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付兩種形式。不同性質(zhì)的“股權(quán)激勵(lì)工具”，會(huì)對(duì)公司的當(dāng)期損益產(chǎn)生不同的影響，同時(shí)財(cái)務(wù)處理也會(huì)有所不同。

1.權(quán)益結(jié)算的股份支付

《準(zhǔn)則11號(hào)》第5條規(guī)定，企業(yè)授予激勵(lì)對(duì)象以后可以立即行權(quán)的，并且以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予激勵(lì)對(duì)象的權(quán)益工具當(dāng)日的市場(chǎng)公允價(jià)值，確認(rèn)企業(yè)相關(guān)成本或費(fèi)用，同時(shí)相應(yīng)增加企業(yè)的資本公積。

根據(jù)這條規(guī)定，公司在實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃時(shí)，需要將實(shí)施當(dāng)日激勵(lì)對(duì)象取得公司授予股權(quán)的對(duì)價(jià)和授予日股權(quán)的公允價(jià)格之間的差額直接計(jì)入當(dāng)期的管理費(fèi)用，沖減當(dāng)期的利潤(rùn)。

（1）沒(méi)有等待期。等待期是指從權(quán)益工具授予日至可行權(quán)條件得到滿足的期間。沒(méi)有等待期就是指權(quán)益工具在授予激勵(lì)對(duì)象當(dāng)日開始就可以立即行權(quán)，在權(quán)益工具授予日企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：費(fèi)用或相關(guān)資產(chǎn)成本=可行權(quán)數(shù)量×授予日的公允價(jià)值。也就是說(shuō)企業(yè)需要在權(quán)益工具授予日，按照市場(chǎng)公允價(jià)值將取得的服務(wù)計(jì)入企業(yè)當(dāng)期費(fèi)用或者是相關(guān)資產(chǎn)成本，同時(shí)增加資本公積中的股本溢價(jià)。

（2）有等待期。即激勵(lì)對(duì)象需要完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付。企業(yè)在權(quán)益工具授予日不需要做會(huì)計(jì)處理，而需要在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量做出最佳估計(jì)，其會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)為：累計(jì)費(fèi)用=預(yù)計(jì)可行權(quán)數(shù)量×授予日的公允價(jià)值，也就是說(shuō)企業(yè)需要根據(jù)權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值。在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或相關(guān)資產(chǎn)成本，同時(shí)增加資本公積中的其他資本公積。

根據(jù)規(guī)定，公司實(shí)施限制性股票計(jì)劃，實(shí)施日（授予日）公司將不確認(rèn)當(dāng)期損益，限售期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日（每年的12月31日），公司應(yīng)將授予日公司賦予職工股權(quán)的授予價(jià)格和股權(quán)公允價(jià)格的差額成本，按照最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，分?jǐn)偟礁髌诔杀净蛸M(fèi)用科目，以合理反映當(dāng)期股權(quán)激勵(lì)成本。

值得注意的是，計(jì)入限售期各期成本或費(fèi)用的股份支付成本，不會(huì)隨著公司公允估值變動(dòng)而變動(dòng)，而是鎖定在授予日每股授予價(jià)格和股權(quán)公允價(jià)格的差額成本，并和限售期限、解鎖可能性等密切相關(guān)。

2.現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

（1）沒(méi)有等待期。即企業(yè)相關(guān)權(quán)益工具在授予激勵(lì)對(duì)象后就可以立即行權(quán)，企業(yè)在權(quán)益工具授予日，即可以根據(jù)授予激勵(lì)對(duì)象的權(quán)益金額確認(rèn)相應(yīng)負(fù)債，同時(shí)根據(jù)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)費(fèi)用或相關(guān)資產(chǎn)成本;另外在實(shí)際結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日當(dāng)日，企業(yè)都需要對(duì)這部分負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行重新估計(jì)，將相應(yīng)變動(dòng)金額計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益。

（2）有等待期。與權(quán)益結(jié)算的股份支付處理基本相同，就是在權(quán)益工具授予日企業(yè)不需要做會(huì)計(jì)處理，而是在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日，企業(yè)需要對(duì)可行權(quán)的股份進(jìn)行最佳估計(jì)，具體講就是企業(yè)根據(jù)承擔(dān)的相應(yīng)負(fù)債的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入企業(yè)當(dāng)期費(fèi)用或相關(guān)資產(chǎn)成本，同時(shí)對(duì)應(yīng)增加企業(yè)當(dāng)期負(fù)債。

四、我國(guó)企業(yè)股權(quán)激勵(lì)的稅務(wù)處理方法

1.與股權(quán)激勵(lì)相關(guān)的個(gè)人所得稅處理方法

不同企業(yè)的股權(quán)激勵(lì)方式有較大的差異，相應(yīng)的其個(gè)人所得稅的相關(guān)征收項(xiàng)目和額度也會(huì)有所差別。

當(dāng)激勵(lì)對(duì)象為國(guó)內(nèi)居民個(gè)人的，其取得的股權(quán)激勵(lì)在符合財(cái)政部及國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅相關(guān)政策的相關(guān)條件的，在2021年12月31日前，不要求合并計(jì)入當(dāng)年綜合所得，可以全額單獨(dú)適用綜合所得稅率單獨(dú)計(jì)算相應(yīng)的個(gè)人所得稅并進(jìn)行納稅。相應(yīng)的計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅額=股權(quán)激勵(lì)收入×適用稅率-速算扣除數(shù)

2022年1月1日之后的股權(quán)激勵(lì)政策相關(guān)個(gè)人所得稅稅收政策將另行明確。

通知提供的過(guò)渡期政策中，股權(quán)激勵(lì)收入直接按照年度綜合所得所得稅稅率表單獨(dú)計(jì)算納稅，并沒(méi)有要求根據(jù)不超過(guò)12個(gè)月的實(shí)際解禁或歸屬期間進(jìn)行攤分，對(duì)于取得這類收入的納稅人來(lái)說(shuō)是更加直接并且有利的優(yōu)惠處理辦法。另外，通知還提出3年過(guò)渡期后股權(quán)激勵(lì)的個(gè)人稅收政策將另行明確。根據(jù)目前我們國(guó)家提倡鼓勵(lì)雙創(chuàng)、吸引高端人才的相關(guān)政策，未來(lái)對(duì)股權(quán)激勵(lì)收入將繼續(xù)提供怎樣的優(yōu)惠稅收政策支持，還是值得期待的。

2.與股權(quán)激勵(lì)對(duì)應(yīng)的企業(yè)所得稅的處理方法

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)內(nèi)企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)相關(guān)的企業(yè)所得稅處理公告，對(duì)于企業(yè)建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃所涉及企業(yè)所得稅的處理問(wèn)題做出了明確的規(guī)定。公告只針對(duì)在我國(guó)境內(nèi)的上市公司建立的股票期權(quán)和限制性股票對(duì)職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃做出了具體的規(guī)定和要求。同時(shí)考慮到一些在我國(guó)境外上市的公司以及非上市公司，公告中也指出，如果這些公司建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，是參照上市公司的做法做的，也可以按照上市公司的稅務(wù)處理方法進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。在確認(rèn)企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃作為工資薪金扣除時(shí)，是按照職工實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與職工實(shí)際支付的價(jià)格之間的差額和行權(quán)數(shù)量確定的，相應(yīng)的成本費(fèi)用在企業(yè)所得稅前全額扣除，這種確認(rèn)方式與個(gè)人所得稅的處理也是保持一致的。

五、結(jié)語(yǔ)

很多企業(yè)使用了股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃以后，可以明顯地看到股權(quán)激勵(lì)體制有效地帶動(dòng)了企業(yè)的發(fā)展。但是對(duì)于員工來(lái)講，目前的稅收政策是將納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)確定在行權(quán)環(huán)節(jié)，這將使得激勵(lì)對(duì)象在行權(quán)的時(shí)候需要支付購(gòu)買股票和個(gè)人所得稅兩筆高額費(fèi)用。支付高額費(fèi)用所帶來(lái)的資金的壓力和激勵(lì)對(duì)象行權(quán)后所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，極大地降低了股權(quán)激勵(lì)機(jī)制本身的魅力。而從公平稅負(fù)的角度來(lái)看，股權(quán)激勵(lì)對(duì)象需要在行權(quán)時(shí)繳納個(gè)人所得稅，相對(duì)于目前二級(jí)市場(chǎng)投資者尚未征收個(gè)人所得稅的現(xiàn)狀而言，顯然有失公平，有悖于稅收公平原則，還有待于政府針對(duì)激勵(lì)對(duì)象的股權(quán)激勵(lì)收入繼續(xù)提供更加優(yōu)惠的稅收政策支持，以真正發(fā)揮股權(quán)激勵(lì)機(jī)制的正向引導(dǎo)作用，促進(jìn)企業(yè)的價(jià)值提升。股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃總體趨勢(shì)仍然是以激勵(lì)動(dòng)機(jī)為主，只要不斷對(duì)其進(jìn)行正確引導(dǎo)，就能積極促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)健康、快速的發(fā)展。

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作者簡(jiǎn)介：

羅東升，供職于四川水井坊股份有限公司。