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摘 要：2019年財務(wù)會計與預(yù)算會計“雙體系”政府會計制度正式進(jìn)入實(shí)踐應(yīng)用環(huán)節(jié)，行政事業(yè)單位現(xiàn)行的預(yù)算管理體系有必要隨之調(diào)整。基于此背景，本文剖析了“雙體系”下當(dāng)前行政事業(yè)單位預(yù)算管理要求的變化。在此基礎(chǔ)上，從內(nèi)在邏輯、管控對象、核心控制規(guī)則三個層面探討“雙體系”下行政事業(yè)單位預(yù)算體系優(yōu)化的理論框架，提出優(yōu)化行政事業(yè)單位預(yù)算管理的具體舉措。

關(guān)鍵詞：預(yù)算管理;雙軌制;政府會計;內(nèi)部控制

一、引言

隨著國家治理能力現(xiàn)代化要求的提出，內(nèi)部控制作為推進(jìn)國家治理、強(qiáng)化財稅體制改革的重要抓手，越來越受到社會各界關(guān)注和重視。預(yù)算管理作為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的重要手段之一，約束和指導(dǎo)單位所提供的公共服務(wù)和從事的生產(chǎn)經(jīng)營活動在既定的預(yù)算目標(biāo)范圍內(nèi)開展，能夠合理有效組織和協(xié)調(diào)單位內(nèi)部的資源配置，對財政資金使用的全過程進(jìn)行監(jiān)督考核，促進(jìn)行政事業(yè)單位提高治理水平和管理效率。由于行政事業(yè)單位的預(yù)算規(guī)模越來越大，現(xiàn)有的行政事業(yè)單位預(yù)算管理體系無法準(zhǔn)確有效地提供預(yù)算執(zhí)行情況和信息，行政事業(yè)單位亟須提高信息質(zhì)量，增加預(yù)算透明度。

在此基礎(chǔ)上，2014年底《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》中提出建立政府會計準(zhǔn)則體系和綜合財務(wù)報告制度，對于行政事業(yè)單位財務(wù)信息的質(zhì)量及數(shù)量提出了新要求。政府會計準(zhǔn)則體系是以財務(wù)報告為導(dǎo)向，以政府財務(wù)會計與政府預(yù)算會計適度分離與協(xié)調(diào)為改革路徑，進(jìn)而建立起的權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制“雙基礎(chǔ)”、財務(wù)會計和預(yù)算會計“雙功能”以及財務(wù)報告和預(yù)算報告“雙報告”的“雙軌制”政府會計體系。財務(wù)會計體系以及權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入所反映的是政府會計系統(tǒng)核算內(nèi)容的擴(kuò)展與經(jīng)營活動過程中資金使用情況的把控，行政事業(yè)單位的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用要素以及預(yù)算資金的執(zhí)行情況可通過會計系統(tǒng)進(jìn)行全面反映和控制。在“雙軌制”會計體系的引領(lǐng)下，預(yù)算管理水平的提高勢必促進(jìn)預(yù)算資金的規(guī)范管理，優(yōu)化財政預(yù)算支出結(jié)構(gòu)，有利于建立有效、透明和高回應(yīng)性的公共部門，從而推動國家治理水平的進(jìn)一步提高。以預(yù)算會計為核心的基礎(chǔ)上所建立的現(xiàn)行預(yù)算管理體系已然難以滿足“雙軌制”政府會計制度以及行政事業(yè)單位管理的要求，行政事業(yè)單位預(yù)算管理體系亟待優(yōu)化。在此背景下，本文探討行政事業(yè)單位預(yù)算管理結(jié)構(gòu)從而建立起與政府會計改革相適應(yīng)的預(yù)算管理體系，拓展管理范圍、擴(kuò)大管理內(nèi)容、提高管理要求，強(qiáng)化行政事業(yè)單位內(nèi)部控制，以期更好地發(fā)揮其優(yōu)化資源配置和降低風(fēng)險的作用，以滿足行政單位內(nèi)部管理的需要。

二、“雙軌制”政府會計改革對行政事業(yè)單位預(yù)算管理要求的變化

根據(jù)新政府會計制度，財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離又相互銜接的會計核算模式，擴(kuò)大了會計核算要素與范圍，更新了會計核算模式，重構(gòu)了財務(wù)報表體系，對信息質(zhì)量的要求大為提高。新制度對于長期以預(yù)算會計為核心的行政事業(yè)單位預(yù)算管理體系的要求也產(chǎn)生了極大變化。

1. 預(yù)算管理目標(biāo)

行政事業(yè)單位以往的預(yù)算管理體系以《預(yù)算法》為基礎(chǔ)建立，為了確保職能的有效運(yùn)行以及依法行政，以“控制”手段保障預(yù)算資金使用的合規(guī)性為管理目標(biāo)。新《政府會計制度》下， “雙功能”“雙基礎(chǔ)” “雙報告”共同構(gòu)建的“雙軌制”的政府會計體系，不僅對預(yù)算資金使用過程進(jìn)行控制同時對預(yù)算執(zhí)行情況及效果有了更加明晰的掌握，財務(wù)信息的參考性與價值性極大提高，有利于強(qiáng)化預(yù)算績效管理與資金合理利用。合規(guī)性的單一預(yù)算管理目標(biāo)勢必不能對權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財務(wù)信息進(jìn)行有效利用，難以達(dá)成內(nèi)部控制體系的建設(shè)要求，也難以滿足行政事業(yè)單位管理的需要。

政府會計“雙軌制”改革順應(yīng)了從政府管理向政府治理的轉(zhuǎn)變思路，而政府治理改革的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)公共利益的最大化。這就要求行政事業(yè)單位不僅要保障合規(guī)使用預(yù)算資金，還要以效率作為基本行為價值觀念，將資金使用的效率最大化納入管理目標(biāo)，以實(shí)現(xiàn)提高政府管理績效的要求。原政府會計以收付實(shí)現(xiàn)制作為確認(rèn)基礎(chǔ)，由于只對預(yù)算收支相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行核算，從而預(yù)算管理目標(biāo)也是注重于預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性。新政府會計制度下，作為“雙軌”之一的財務(wù)會計補(bǔ)充了對外受托責(zé)任與決策有用的會計目標(biāo)，進(jìn)而可以反映政府使用預(yù)算資金的合理性、效益性等信息。新政府會計體系中建立起財務(wù)會計和預(yù)算會計“雙功能”，從而與之相伴的成本與績效觀念也引入到了行政事業(yè)單位預(yù)算管理系統(tǒng)之中，因此預(yù)算管理的目標(biāo)也不再只是注重預(yù)算資金使用的合規(guī)性，而擴(kuò)展為追求資金使用合規(guī)性的同時兼顧效率最大化（如圖1）。

2. 預(yù)算管理內(nèi)容

以往的預(yù)算管理體系立足于預(yù)算會計，存在著只注重控制過程不管控制結(jié)果、只注重資金流量不管存量、只注重資金收支不管使用效率的局限性，因而預(yù)算管理體系難以對行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動做到全方位管理。比如，在原有行政事業(yè)單位預(yù)算管理體系中，債務(wù)收支和投資收支等一些已納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支的業(yè)務(wù)管理，由于這類業(yè)務(wù)不涉及預(yù)算收支，因而資金使用效率無法得到全面反映。這不僅容易造成這類業(yè)務(wù)上的信息缺失，無法保障資金的使用安全和效率，甚至?xí)?dǎo)致預(yù)算管理上的漏洞，最終可能造成內(nèi)部控制體系失效。

新政府會計制度拓展了原體系中的會計要素，確定了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)要素并擴(kuò)展了收入與費(fèi)用確認(rèn)、計量和報告的規(guī)范，反映行政事業(yè)單位的運(yùn)營情況，為評價會計主體的績效提供相關(guān)信息。新制度下財務(wù)會計系統(tǒng)信息在數(shù)量和質(zhì)量方面的提高為拓展預(yù)算管理內(nèi)容創(chuàng)造了基礎(chǔ)條件，因此行政事業(yè)單位的經(jīng)營運(yùn)行效率也可以被納入預(yù)算體系的管理中。原預(yù)算會計體系以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，只關(guān)注單個財政年度資金收支情況，而新政府會計制度下權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入則可以注重多個連續(xù)的會計年度，從而全面對行政事業(yè)單位預(yù)算資金使用的效率效果進(jìn)行計量和報告，進(jìn)而提供更完整、全面、連續(xù)、系統(tǒng)的信息。行政事業(yè)單位不僅應(yīng)上報配置預(yù)算相關(guān)經(jīng)濟(jì)資源的相關(guān)情況，還應(yīng)該上報預(yù)算的執(zhí)行進(jìn)度及使用效率效果，同時反饋預(yù)算資金使用的風(fēng)險程度與可持續(xù)性，這些都應(yīng)成為行政事業(yè)單位預(yù)算管理體系的管理內(nèi)容。

3.預(yù)算管理信息

十八屆三中全會中指出，行政事業(yè)單位應(yīng)實(shí)施全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度，建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)以預(yù)算為主線、資金管控為核心，實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理的科學(xué)性與規(guī)范性。預(yù)決算的相關(guān)信息是進(jìn)行預(yù)算管理的基礎(chǔ)要素，信息的獲取與反饋也是預(yù)算管理的重要組成部分。

在預(yù)算管理中，單位的管理者需要運(yùn)用科學(xué)的管理方式，耗費(fèi)人力資源、經(jīng)濟(jì)資源對財務(wù)與非財務(wù)信息進(jìn)行收集與處理，通過預(yù)算指標(biāo)管理工具，生成預(yù)算管理的相關(guān)信息。此過程中耗費(fèi)的資源形成了預(yù)算管理的成本，在進(jìn)行全面預(yù)算管理時，遵循成本―效益的原則，單位需要考慮預(yù)算管理的成效與成本間的關(guān)系。

在新政府會計制度實(shí)施前，行政事業(yè)單位原預(yù)算系統(tǒng)獲取的信息主要是單個年度期間的預(yù)算資金收支信息，為了獲取滿足管理要求的相關(guān)信息，單位管理者一般需要耗費(fèi)大量的人力物力資源。同時由于原單一的預(yù)算會計系統(tǒng)基于收付實(shí)現(xiàn)制，不夠科學(xué)完善，信息質(zhì)量在可靠性、準(zhǔn)確性、及時性等方面都有所欠缺，因而行政事業(yè)單位預(yù)算管理取得的效果并不顯著，最終造成單位內(nèi)部控制建設(shè)的成效不高。

新政府會計制度下權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入可以注重多個連續(xù)的會計年度，從而全面對行政事業(yè)單位預(yù)算資金使用的效率效果進(jìn)行計量和報告，進(jìn)而推進(jìn)建設(shè)跨年度預(yù)算平衡機(jī)制。同時，“雙軌制”的會計信息載體包括原預(yù)算會計的預(yù)算報告以及財務(wù)會計體系的財務(wù)報告，進(jìn)而使得政府獲得信息的成本降低、質(zhì)量提高。新制度下的“雙報告”能夠反映出整個行政事業(yè)單位具體的資金狀況以及負(fù)債狀況，及時為管理者提供可靠的決策依據(jù)和準(zhǔn)確的會計信息，有利于行政事業(yè)單位及時對預(yù)算管理進(jìn)行改進(jìn)，優(yōu)化預(yù)算資金配置，令資金能夠合理有效利用。新制度不僅利用權(quán)責(zé)發(fā)生制的方法合理規(guī)范財務(wù)會計，更是為了政府機(jī)構(gòu)提供專業(yè)數(shù)據(jù)做出了巨大貢獻(xiàn)，提高了信息的參考性和價值性，強(qiáng)化了預(yù)算管理的信息基礎(chǔ)。

同時，“雙軌制”政府會計制度促進(jìn)了提高信息披露公開性、透明度，政府公開的“雙報告”為社會大眾提供了更多獲取行政事業(yè)單位財務(wù)信息的渠道。行政事業(yè)單位對于納稅人所托責(zé)任的匯報和決策運(yùn)營的情況，反映在了預(yù)算資金的使用效果、單位財務(wù)狀況以及財務(wù)業(yè)績上。行政事業(yè)單位信息的進(jìn)一步公開、透明加強(qiáng)了公共管理部門公信力，推動其向有效、透明和高回應(yīng)性政府轉(zhuǎn)變，相應(yīng)的管理目標(biāo)則應(yīng)在于提高政府的績效，最終以期實(shí)現(xiàn)國家治理能力現(xiàn)代化。

三、“雙軌制”政府會計改革下行政事業(yè)單位預(yù)算管理體系優(yōu)化的理論框架

政府會計改革為行政事業(yè)單位預(yù)算管理體系的優(yōu)化擴(kuò)展了管理目標(biāo)，拓寬了管理內(nèi)容，同時也提供了更為高質(zhì)量的信息條件。面對新制度下政府會計體系的變化，行政事業(yè)單位預(yù)算管理體系的優(yōu)化勢在必行。預(yù)算管理體系的優(yōu)化是在內(nèi)部流程控制的基礎(chǔ)上，為了實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)，通過制定目標(biāo)、管理流程和強(qiáng)化信息基礎(chǔ)，提高預(yù)算管理效率的過程。本章結(jié)合“雙體系”下行政事業(yè)單位預(yù)算管理的作用機(jī)制，構(gòu)建優(yōu)化行政事業(yè)單位預(yù)算管理體系的理論框架（如圖2）。

1.預(yù)算管理體系優(yōu)化的內(nèi)在邏輯

本文以行政事業(yè)單位管理的內(nèi)部控制的目標(biāo)“治理水平與管理效率提升”作為理論體系的出發(fā)點(diǎn)，目的在于滿足行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)決策及實(shí)際管理的需要，是通過預(yù)算管理過程和核心控制規(guī)則共同發(fā)揮作用來實(shí)現(xiàn)的。結(jié)合“雙體系”下行政事業(yè)單位會計體系的特征，兼顧預(yù)算與財務(wù)會計體系的雙重要求，預(yù)算資金使用的合規(guī)性和效率性作為預(yù)算管理的目標(biāo)。在對預(yù)算進(jìn)行管理時，可以將管理流程具體分成預(yù)算編審、執(zhí)行、考核三個環(huán)節(jié)，通過這些環(huán)節(jié)來對預(yù)算管理內(nèi)容進(jìn)行反映、控制，其中所產(chǎn)生的信息又可以被預(yù)算管理所運(yùn)用。預(yù)算編審作為事前控制，嚴(yán)格控制預(yù)算資金合規(guī)性以及遵循“二上二下”的要求;預(yù)算執(zhí)行作為事中控制，可以及時糾正執(zhí)行中偏離預(yù)期指標(biāo)的差錯;預(yù)算績效考核作為事后控制，不僅對行政事業(yè)單位預(yù)算資金的使用狀況進(jìn)行反映，還能使得預(yù)算管理體系建立可循環(huán)的反饋機(jī)制。

2. 預(yù)算管理對象

結(jié)合《政府會計制度》的新要求，行政事業(yè)單位采用“雙報告”模式將財務(wù)報告同預(yù)算報告分離，財務(wù)報告實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算報告實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。因此，“雙體系”下的報告信息自然成為行政事業(yè)單位預(yù)算管理必不可少的要素。會計作為一個信息系統(tǒng)，其功能是提供會計核算系統(tǒng)中的報表數(shù)據(jù)，而預(yù)算管理的功能則是根據(jù)會計報表及相關(guān)信息對預(yù)算資金進(jìn)行配置并實(shí)施調(diào)控。因此所謂的預(yù)算管理，事實(shí)上就是對于會計體系所產(chǎn)生報表的管理。這不僅體現(xiàn)了政府會計體系與預(yù)算管理體系有效對接的必要性，還表明了預(yù)算管理活動歸結(jié)起來是對會計體系所產(chǎn)生信息的管理。

隨著行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的全面推進(jìn)，信息質(zhì)量與數(shù)量要求都有了極大的提高，這些要求使得“雙體系”下，信息成了連接人員與各類信息，會計系統(tǒng)與預(yù)算管理的橋梁，只有實(shí)現(xiàn)了預(yù)算管理體系與會計系統(tǒng)的完全對接才能保證信息的完整與準(zhǔn)確。因此，將行政事業(yè)單位預(yù)算管理歸結(jié)為對會計信息的管理，可以最大限度將預(yù)算管理的目標(biāo)、對象，以及管理活動與會計系統(tǒng)的相關(guān)要素予以整合，將會計的反映和控制職能與預(yù)算管理過程密切相容，將財務(wù)報告與預(yù)算報告“雙報告”作為預(yù)算管理的依托，厘清行政事業(yè)單位預(yù)算資金活動的來龍去脈，最大限度明確預(yù)算管理的目標(biāo)，最終完善行政事業(yè)單位預(yù)算管理的理論體系。

3.核心控制規(guī)則

為了滿足行政事業(yè)單位決策及實(shí)際管理的需要，本文結(jié)合“雙體系”政府會計改革的要求以及內(nèi)部控制的原則，經(jīng)過梳理和分析相關(guān)文件可知，預(yù)算管理的原則即分權(quán)管理及流程環(huán)節(jié)分離兩大原則，體現(xiàn)出上級財政以及單位內(nèi)部提出的控制要求，包含組織架構(gòu)和業(yè)務(wù)管理的兩個層面。前者主要是對組織架構(gòu)方面進(jìn)行規(guī)劃設(shè)計，體現(xiàn)在預(yù)算管理制度架構(gòu)體系的完善，最終表現(xiàn)在單位管理制度體系的健全，后者主要對業(yè)務(wù)流程方面進(jìn)行的規(guī)范設(shè)計，體現(xiàn)在制度執(zhí)行能力的提高，最終表現(xiàn)在單位管理效率的提升。整個預(yù)算管理流程都處于內(nèi)部控制的環(huán)境中，遵循著內(nèi)部控制的核心控制規(guī)則，而內(nèi)部控制在預(yù)算管理上的有效性須通過互相稽核、循環(huán)反饋的流程來實(shí)現(xiàn)，以期為行政事業(yè)單位管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供指引。

四、行政事業(yè)單位預(yù)算管理優(yōu)化具體舉措

1.實(shí)現(xiàn)預(yù)算業(yè)務(wù)的全過程管理機(jī)制

預(yù)算管理作為內(nèi)部控制的一項(xiàng)重要環(huán)節(jié)，能夠通過履行其職能分析行政事業(yè)單位會計系統(tǒng)提供的信息，歸納經(jīng)濟(jì)活動中存在的問題，找準(zhǔn)單位管理中的薄弱環(huán)節(jié)，為內(nèi)部控制建設(shè)的完善與發(fā)展提供支持與方向校正。為此，通過預(yù)算執(zhí)行過程中的動態(tài)糾錯，及時解決偏離預(yù)算管理目標(biāo)的事項(xiàng)，形成完整的反饋機(jī)制，才能讓預(yù)算管理體系成為內(nèi)部控制以及單位管理的有效手段，同時結(jié)合上級財政對于行政事業(yè)單位預(yù)算管理情況的管控審查，確保會計提供信息的客觀性與合理性?！半p軌制”下權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)的引入使得單位不再單純重視預(yù)算資金使用的合規(guī)性，也須對預(yù)算資金的使用效果進(jìn)行績效評價，健全相關(guān)制度，進(jìn)一步規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動，加強(qiáng)對于預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度情況、資產(chǎn)債務(wù)狀況、成本費(fèi)用的分析，處理好綜合形成的財務(wù)報告及預(yù)算報告，促進(jìn)預(yù)算管理與財務(wù)管理有機(jī)銜接。

同時，為確保預(yù)算管理的有效性，需要建立預(yù)算績效考評機(jī)制，定期或不定期地監(jiān)督相關(guān)行政事業(yè)單位預(yù)算績效情況，建立可量化的評價機(jī)制。作為單位個體行為管理機(jī)制的財務(wù)制度，應(yīng)以預(yù)算績效評價結(jié)果為依據(jù)，對經(jīng)濟(jì)活動中的價值增值和減值行為給予及時、恰當(dāng)?shù)恼?fù)激勵，以實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)利三者之間的均衡，從而為激勵行為主體按規(guī)則盡心、高效辦事提供行為動力，即應(yīng)通過動力機(jī)制的建立營造激勵功能，使得預(yù)算管理效果與主體利益掛鉤從而實(shí)現(xiàn)行為激勵，最終實(shí)現(xiàn)行政事業(yè)單位管理效率與水平的提高。

2.完善預(yù)算控制活動和管理方式

自2014年頒布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》起，許多單位就建立了適應(yīng)自身需要的內(nèi)部控制制度和風(fēng)險控制制度。但就具體的實(shí)施效果而言，內(nèi)控的監(jiān)督作用難以真正發(fā)揮?？刂苹顒邮怯兄诒ＷC管理者的風(fēng)險應(yīng)對方案得到正確執(zhí)行的相關(guān)政策和程序，行政事業(yè)單位管理目標(biāo)的落實(shí)，各項(xiàng)決策的實(shí)施都離不開執(zhí)行有效的控制活動。從管控角度來看，單位須將預(yù)算管控活動穿插于各個環(huán)節(jié)中，通過批準(zhǔn)、授權(quán)、核查、調(diào)節(jié)以及職責(zé)分離等方式，實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理方式的創(chuàng)新，確保對各部門和工作的有效控制，保證預(yù)算管理目標(biāo)和內(nèi)部控制最終目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

政府會計準(zhǔn)則體系中構(gòu)建的“3+5要素”的會計核算模式以及對會計信息質(zhì)量的要求，大力促進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)和制度的有效落實(shí)。在對單位預(yù)算管理體系進(jìn)行優(yōu)化前，需認(rèn)真研究各項(xiàng)具體規(guī)范與政府會計制度，預(yù)算管理的完善需要結(jié)合內(nèi)部控制規(guī)范在單位層面和業(yè)務(wù)層面的要求，使預(yù)算管理體系完美契合政府會計改革的要求。在單位層面上，預(yù)算管理中需要明確各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，分析可能存在的風(fēng)險隱患，完善風(fēng)險評估機(jī)制，制定風(fēng)險應(yīng)對策略。在業(yè)務(wù)層面上，內(nèi)部控制的建設(shè)要與預(yù)算管理各相關(guān)要素的控制結(jié)合起來，運(yùn)用預(yù)算控制、會計控制、信息公開等基本方法，強(qiáng)化預(yù)算管理結(jié)果和績效評價的真實(shí)性和科學(xué)性。

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5.張琦，程曉佳.政府財務(wù)會計與預(yù)算會計的適度分離與協(xié)調(diào)：一種適合我國的改革路徑.會計研究，2008 （11）.

6.唐大鵬，吳佳美.高校預(yù)算績效管理內(nèi)部控制體系構(gòu)建探究.財務(wù)與會計，2019 （01）.（責(zé)任編輯：劉海琳）