吳壽元

摘 要：本文首先分析了公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義及其范圍，界定了研究所指的公共基礎(chǔ)設(shè)施，在此基礎(chǔ)上提出了強(qiáng)化公共基礎(chǔ)設(shè)施管理四個(gè)方面的建議，并重點(diǎn)闡述了加強(qiáng)公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的各項(xiàng)內(nèi)容以及形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施報(bào)告及其批注相關(guān)要求，對(duì)于在實(shí)踐中不斷前行的公共基礎(chǔ)設(shè)施管理具有一定的參考價(jià)值。

關(guān)鍵詞：公共基礎(chǔ)設(shè)施;政府資產(chǎn);會(huì)計(jì)核算

一、公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義與范圍

1.我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施的定義①

基礎(chǔ)設(shè)施（Infrastructure）是指為社會(huì)生產(chǎn)和居民生活提供公共服務(wù)的物質(zhì)工程設(shè)施和社會(huì)性基礎(chǔ)設(shè)施，即眾所周知的基礎(chǔ)建設(shè)（Physical Infrastructure），不僅包括公路、鐵路、機(jī)場(chǎng)、通訊、水電煤氣等公共設(shè)施，還包括科、教、文、衛(wèi)等社會(huì)事業(yè)，即“社會(huì)性基礎(chǔ)設(shè)施”（Social Infrastructure）。

基礎(chǔ)設(shè)施具有基礎(chǔ)性、不可分割性、先行性、不可貿(mào)易性、公共物品或準(zhǔn)公共物品等特點(diǎn)，是經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)健康發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。

2.農(nóng)村和城市基礎(chǔ)設(shè)施

將基礎(chǔ)設(shè)施按所在地域可以分為農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施和城市基礎(chǔ)設(shè)施。參照中國(guó)新農(nóng)村建設(shè)的相關(guān)法規(guī)文件，農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施包括：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)基礎(chǔ)設(shè)施、農(nóng)村生活基礎(chǔ)設(shè)施、農(nóng)村社會(huì)發(fā)展基礎(chǔ)設(shè)施、生態(tài)環(huán)境建設(shè)四大類。

由于國(guó)情及地區(qū)的差異，各個(gè)國(guó)家或地區(qū)對(duì)城市基礎(chǔ)設(shè)施的界定和分類也存在差異。城市基礎(chǔ)設(shè)施同樣也可以劃分為城市社會(huì)性基礎(chǔ)設(shè)施及城市工程性基礎(chǔ)設(shè)施（或城市物質(zhì)性基礎(chǔ)設(shè)施）。城市社會(huì)性基礎(chǔ)設(shè)施主要是指城市市政管理、科教文化、醫(yī)療衛(wèi)生、商業(yè)服務(wù)、社會(huì)公共福利服務(wù)等設(shè)施。城市工程性基礎(chǔ)設(shè)施的內(nèi)容豐富，各國(guó)不盡相同，總的來看，學(xué)術(shù)界認(rèn)為城市工程性基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)至少涵蓋六個(gè)方面的內(nèi)容（如表1）。

3.筆者對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的界定

公共基礎(chǔ)設(shè)施往往被簡(jiǎn)稱為基礎(chǔ)設(shè)施，一般指由社會(huì)公眾共享、不允許個(gè)人或單位獨(dú)占或排他的，為社會(huì)生產(chǎn)和居民生活提供公共服務(wù)的物質(zhì)工程設(shè)施，包括各種交通設(shè)施、水利設(shè)施、城市的公交、電力、通信、供水、供暖、供氣、排水、環(huán)衛(wèi)等設(shè)施③。

由于筆者是從政府財(cái)政部門的角度，對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行研究，因此筆者所指的公共基礎(chǔ)設(shè)施是指由政府行政單位占有的供社會(huì)公眾使用的非經(jīng)營(yíng)性公共基礎(chǔ)設(shè)施，是由政府投資的、擁有或控制的基礎(chǔ)設(shè)施，目前主要是城市基礎(chǔ)設(shè)施，以及部分農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施（如水利設(shè)施）。

二、加強(qiáng)與改進(jìn)公共基礎(chǔ)設(shè)施管理的政策建議

1.理順公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理職能

2006年5月30日，財(cái)政部發(fā)布了自2006年7月1日起施行的《行政單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》和《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）。

《辦法》已經(jīng)明確了統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理的制度，由財(cái)政部門總體負(fù)責(zé)行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)的管理，各行政事業(yè)單位具體管理本單位占用的國(guó)有資產(chǎn)。目前，絕大多數(shù)省份已經(jīng)由財(cái)政部門負(fù)責(zé)行政單位國(guó)有資產(chǎn)管理職能，但管理職能不明的問題仍在少數(shù)地方出現(xiàn)，有些地方的行政資產(chǎn)仍由機(jī)關(guān)事務(wù)管理局管理，特別是公共基礎(chǔ)設(shè)施分散在各個(gè)政府部門和單位各自管理。為了相關(guān)行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理的政策和制度的有效執(zhí)行，各級(jí)財(cái)政部門應(yīng)根據(jù)《辦法》的規(guī)定和要求，承擔(dān)此項(xiàng)職能要盡早。如果存在此項(xiàng)職能沒有劃入財(cái)政部門的情況，地方財(cái)政部門應(yīng)及時(shí)向上級(jí)單位匯報(bào)，并與相關(guān)職能部門溝通、協(xié)調(diào)，盡快完成此項(xiàng)職能劃轉(zhuǎn)。

2.進(jìn)行清產(chǎn)核資，摸清家底

由于歷史原因，過去很多公共基礎(chǔ)設(shè)施沒有記錄，缺乏相關(guān)原始資料和會(huì)計(jì)信息。因此，有必要對(duì)各級(jí)政府、各部門、各單位管理和使用的公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行一次全面清查，摸清家底，登記造冊(cè)，完善記錄。這項(xiàng)工作應(yīng)當(dāng)在財(cái)政部門的統(tǒng)一牽頭和組織下進(jìn)行，因?yàn)樨?cái)政部門曾經(jīng)牽頭組織過行政事業(yè)單位的資產(chǎn)清查，有相應(yīng)的制度規(guī)定、組織管理經(jīng)驗(yàn)、設(shè)計(jì)完善的報(bào)表、表格等優(yōu)勢(shì)和資源;而且公共基礎(chǔ)設(shè)施本身是由政府財(cái)政資金投入或承擔(dān)債務(wù)形成的，也是政府固定資產(chǎn)的一個(gè)重要組成。清查后的結(jié)果應(yīng)該由各使用部門和單位登記造冊(cè)，進(jìn)行日常管理、維護(hù)、核算與反映;同時(shí)應(yīng)該統(tǒng)一納入財(cái)政部門的資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)，加強(qiáng)統(tǒng)一管理與監(jiān)督。

3.加強(qiáng)公共基礎(chǔ)設(shè)施管理的制度建設(shè)

當(dāng)前，財(cái)政部門應(yīng)重點(diǎn)加強(qiáng)與公共基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)的工作，例如研究有關(guān)政策、制定規(guī)章制度和有效標(biāo)準(zhǔn)、監(jiān)督核查、驗(yàn)收審計(jì)、與重大資產(chǎn)調(diào)劑變更有關(guān)的審批制度、建設(shè)資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)等，防止在具體煩瑣的日常事務(wù)之中忽視了這些重要工作。

4.完善資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)，建立經(jīng)常性的報(bào)表反映制度

應(yīng)充分利用迅猛發(fā)展的數(shù)據(jù)庫、網(wǎng)絡(luò)以及條形碼標(biāo)簽等信息化手段，使各部門、各單位的資產(chǎn)始終處于被監(jiān)控狀態(tài)，實(shí)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)的采購配置、使用維護(hù)、報(bào)廢處置的全程監(jiān)管。另外，目前財(cái)政部門的資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)還沒有設(shè)置公共基礎(chǔ)設(shè)施模塊，而且資產(chǎn)明細(xì)科目不夠具體明確。應(yīng)該增加公共基礎(chǔ)設(shè)施模塊，進(jìn)一步細(xì)化科目，統(tǒng)一科目名稱。這樣通過完善資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)建設(shè)，建立經(jīng)常性的報(bào)表反映制度，及時(shí)反映和報(bào)告資產(chǎn)信息情況。

三、改進(jìn)公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算與報(bào)告

1.設(shè)置公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)項(xiàng)目，統(tǒng)一明細(xì)科目名稱

首先，要確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施也是政府的資產(chǎn)。公共基礎(chǔ)設(shè)施是政府提供公共服務(wù)的物質(zhì)基礎(chǔ)，為政府帶來提供公共服務(wù)的能力。公共基礎(chǔ)設(shè)施這種性質(zhì)，符合國(guó)際公認(rèn)的政府資產(chǎn)定義。而且，以財(cái)政資金投資為主的公共基礎(chǔ)設(shè)施，都有建造成本等資料，符合政府資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量要求。所以，公益性公共基礎(chǔ)設(shè)施與營(yíng)利性公共基礎(chǔ)設(shè)施一樣，在會(huì)計(jì)技術(shù)上能夠被確認(rèn)為政府資產(chǎn)。其次，單獨(dú)核算及列報(bào)公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)項(xiàng)目。公共基礎(chǔ)設(shè)施雖然由具體的政府單位管理并核算，但是它與單位自用的固定資產(chǎn)不一樣，是用于社會(huì)公共服務(wù)的。如果將這兩者混為同一個(gè)資產(chǎn)項(xiàng)目，對(duì)于正確反映政府資產(chǎn)信息，以及恰當(dāng)考核單位資產(chǎn)的使用效率都有不良影響。因此，專門設(shè)立公共基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)項(xiàng)目很有必要，并對(duì)其進(jìn)行單獨(dú)核算。再次，由于公共基礎(chǔ)設(shè)施的種類繁多，差異較大，應(yīng)該統(tǒng)一設(shè)置二級(jí)、三級(jí)明細(xì)科目，統(tǒng)一名稱，這樣才能夠有利于統(tǒng)計(jì)、取數(shù)和分析。

2.公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算

（1）公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始確認(rèn)。對(duì)通過基本建設(shè)項(xiàng)目完成的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)在交付使用時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)（由于通?？⒐Q算比較遲緩，按交付使用時(shí)點(diǎn)確認(rèn)更加符合對(duì)資產(chǎn)的核算要求），同時(shí)減少在建工程資產(chǎn);對(duì)通過BT、BOT和BOOT移交的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)在接受建造運(yùn)營(yíng)企業(yè)移交時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)（調(diào)入資產(chǎn)）;對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)移交（在土地出讓協(xié)議中規(guī)定）的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)在接受移交時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)（調(diào)入資產(chǎn)）。公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本為達(dá)到其預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的費(fèi)用支出，包括工程建造、安裝成本、人工成本、相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及其他相關(guān)費(fèi)用。

對(duì)于過去沒有記錄的公共基礎(chǔ)設(shè)施，經(jīng)過清查核實(shí)確實(shí)存在并能夠繼續(xù)使用的，其入賬價(jià)值是由專業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估師按照目前條件下重新建造該項(xiàng)資產(chǎn)所需花費(fèi)的成本來確定的，乘以該資產(chǎn)的成新率計(jì)算而來，按預(yù)計(jì)可使用年限計(jì)提折舊。同時(shí)，編制調(diào)整分錄：借“公共基礎(chǔ)設(shè)施原值”，貸“凈資產(chǎn)――以前年度累積凈資產(chǎn)”。

（2）借款費(fèi)用的資本化問題。由于公共基礎(chǔ)設(shè)施基本都是大型建設(shè)項(xiàng)目，建設(shè)時(shí)間長(zhǎng)，建造成本高，而且目前我國(guó)地方政府基本都是通過各種融資平臺(tái)籌集建設(shè)資金，借款利息及相關(guān)費(fèi)用金額較大，也是地方政府債務(wù)的重要組成部分。因此，正確核算借款費(fèi)用及其資本化就非常必要且重要。參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)和做法，筆者認(rèn)為，公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)只要滿足如下三個(gè)條件就可以將借款費(fèi)用資本化，作為公共基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)成本：一是三種特定資產(chǎn)支出，即企業(yè)為購置或者建造固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。二是在滿足企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)生了因購建固定資產(chǎn)而專門借入款項(xiàng)的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用和匯兌差額的情況下，借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。三是資產(chǎn)的實(shí)體建造活動(dòng)已經(jīng)開始，主要包括主體設(shè)備的安裝、廠房的實(shí)際建造等，以便資產(chǎn)能夠達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。但不包括僅持有資產(chǎn)，卻沒有為改變資產(chǎn)形態(tài)而產(chǎn)生建造活動(dòng)的情況，例如只取得建筑用地但未進(jìn)行實(shí)際建造。

但是，符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生連續(xù)超過3個(gè)月的非正常中斷，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。正常中斷期間的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)資本化。

（3）公共基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)支出。對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)支出主要包括日常維護(hù)、大修理、更新改造、改擴(kuò)建等，關(guān)鍵是明確資本化和費(fèi)用化的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)支出核算可以參照企業(yè)固定資產(chǎn)的核算，資本化的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是能夠提高公共基礎(chǔ)設(shè)施的性能或延長(zhǎng)預(yù)計(jì)使用年限的，如改擴(kuò)建、大修理支出，一般應(yīng)該資本化，增加公共基礎(chǔ)設(shè)施的價(jià)值，并按照更新改造后重新確定的固定資產(chǎn)成本以及重新確定的折舊年限，重新計(jì)算折舊額。費(fèi)用化的標(biāo)準(zhǔn)是維修維護(hù)、更新改造不能夠提高公共基礎(chǔ)設(shè)施的性能或不能延長(zhǎng)預(yù)計(jì)使用年限的，如日常維修維護(hù)，應(yīng)當(dāng)將維修及更新改造費(fèi)用記入當(dāng)期費(fèi)用，不能增加公共基礎(chǔ)設(shè)施的價(jià)值。

（4）公共基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)計(jì)量。國(guó)際上一些國(guó)家對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)計(jì)量有兩種方法，一是通過計(jì)提折舊，反映公共基礎(chǔ)設(shè)施的凈值（歷史成本）;二是通過計(jì)算重置成本（重估）并入賬，反映公共基礎(chǔ)設(shè)施現(xiàn)有的市場(chǎng)價(jià)值。如英國(guó)通過幾年一次的重新估價(jià)，對(duì)公路等公共基礎(chǔ)設(shè)施采用重置成本核算，英國(guó)之所以對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施采用重置成本入賬，其理由是因?yàn)楣不A(chǔ)設(shè)施使用年限較長(zhǎng)，在存在通貨膨脹的條件下，初始成本與重置成本差距較大，按照重置成本核算能更準(zhǔn)確地反映公共基礎(chǔ)設(shè)施的現(xiàn)實(shí)價(jià)值。從我國(guó)目前實(shí)際情況看，公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算面臨的主要問題是初始確認(rèn)（沒有記賬），對(duì)后續(xù)計(jì)量的要求相對(duì)較低，而且采用重置成本核算的技術(shù)性難度較大。因此，目前公共基礎(chǔ)設(shè)施核算不宜采用重估計(jì)價(jià)的方式，宜采用計(jì)提折舊加減值的方式。

（5）公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊的計(jì)提。公共基礎(chǔ)設(shè)施基本屬于人工建筑，都有一定的預(yù)計(jì)使用年限，因此對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施可以采用與固定資產(chǎn)折舊一樣的方法。

3.對(duì)委托企業(yè)代管，企業(yè)化運(yùn)營(yíng)、政府補(bǔ)償運(yùn)營(yíng)費(fèi)用的公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行核算

由于這類公共基礎(chǔ)設(shè)施的所有權(quán)仍然屬于政府，企業(yè)應(yīng)定期將委托代管資產(chǎn)的核算及管理情況向主管部門和財(cái)政部門報(bào)告，納入政府固定資產(chǎn)的核算范圍。

針對(duì)企業(yè)的核算，筆者建議，將企業(yè)代管的公共基礎(chǔ)設(shè)施單獨(dú)設(shè)賬、單獨(dú)核算，設(shè)置資產(chǎn)類賬戶“公共基礎(chǔ)設(shè)施”，凈資產(chǎn)類賬戶“公共基礎(chǔ)設(shè)施基金”。企業(yè)增加代為管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)，借“公共基礎(chǔ)設(shè)施”，貸“公共基礎(chǔ)設(shè)施基金”。對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施按期計(jì)提折舊并沖減公共基礎(chǔ)設(shè)施基金，設(shè)置“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊”賬戶，按計(jì)算的折舊額借“公共基礎(chǔ)設(shè)施基金”，貸“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊”（使公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊不記入企業(yè)的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用）。期末，正確反映公共基礎(chǔ)設(shè)施的凈值和公共基礎(chǔ)設(shè)施基金的余額。

4.公共基礎(chǔ)設(shè)施的報(bào)告和披露要求

對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施也要與普通固定資產(chǎn)一樣考慮和計(jì)提減值損失，并計(jì)入減值發(fā)生期間的費(fèi)用。對(duì)于公共基礎(chǔ)設(shè)施的附注披露要求，不僅應(yīng)包括固定資產(chǎn)的披露要求，還應(yīng)根據(jù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的不同類別及其特殊性，增加相應(yīng)的披露內(nèi)容，以方便報(bào)表使用者的理解和使用。公共基礎(chǔ)設(shè)施在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的披露應(yīng)包括如下內(nèi)容：在確定資產(chǎn)總價(jià)時(shí)的計(jì)量基礎(chǔ);折舊方法;使用年限和折舊率;期初和期末賬面成本、累計(jì)折舊和累積減值損失;期初和期末原值的調(diào)整變化，包括增加、在建工程轉(zhuǎn)入、處置、合并劃轉(zhuǎn)中獲得的資產(chǎn)、重估引起的增值或減值、盈余和赤字中確認(rèn)的損失、折舊、匯兌損益和其他變化，同時(shí)還包括用于債券擔(dān)保而受限資產(chǎn)的說明、在建工程成本的處理、合同承諾和包含在盈余或赤字中來自其他第三方的補(bǔ)償?shù)取?/p>

（責(zé)任編輯：蘭卡）