趙術(shù)高

一、消費稅改革的基本原則

通過優(yōu)化消費稅的稅收分配關(guān)系并理順消費稅財政分配關(guān)系，既能優(yōu)化消費稅制建設(shè)，也有利于構(gòu)建合理的財政體制，進而對國民經(jīng)濟分配格局產(chǎn)生積極影響。因此，消費稅改革的基本原則應是:以擴圍增負實現(xiàn)矯正外部性、公平收入分配與籌集財政收入職能并重，并劃歸地方稅以平衡財稅分配格局，積極服務國民經(jīng)濟分配格局的優(yōu)化調(diào)整。首先，基于矯正外部性和公平收入分配的職能取向，消費稅應向“三高一少”商品和服務擴圍，并強化籌集財政收入的職能。其次，國家結(jié)構(gòu)性減稅和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整導致財政收入放緩，出于改善地方財政自給率的目標，將消費稅劃歸地方并強化籌集財政收入的職能就成了頂層制度設(shè)計的應然之義。一方面，只有賦予消費稅足夠的稅負水平才能充分發(fā)揮消費稅矯正外部性、公平收入分配的職能;另一方面，為完善地方稅體系建設(shè)、提高地方財政自給率，也需強調(diào)消費稅為地方籌集財政收入的職能。國務院《關(guān)于印發(fā)實施更大規(guī)模減稅降費后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進方案的通知》已初步明確，“后移消費稅征收環(huán)節(jié)并穩(wěn)步下劃地方”，依照穩(wěn)步推進的原則，在征管可控的前提下，先將高檔手表、貴重首飾和珠寶玉石等品目的消費稅征稅環(huán)節(jié)后移至批發(fā)或零售環(huán)節(jié)征收，再結(jié)合消費稅立法對其他具備條件的品目實施改革，為消費稅改革確立方向。

二、“改造”消費稅制，優(yōu)化消費稅內(nèi)部稅收分配關(guān)系

第一，在擴圍增負中協(xié)同消費稅各項職能定位，調(diào)整稅目范圍。理論上負外部性及高消費行業(yè)都可以納入消費稅的征稅范圍。可將高檔酒店、夜總會、豪華別墅、高檔時裝、超前沿的電子產(chǎn)品等高消費品目，以及礦物化工品、生物化工品、燃煤、稀缺資源性商品等高污染、高能耗品目納入消費稅征稅范圍，但也要注意協(xié)調(diào)消費稅的各項職能，同一課稅對象可能面臨矯正外部性與收入分配職能的沖突，不能顧此失彼，不能矯枉過正。例如，有建議提出，將大多數(shù)一次性用品及塑料制品等納入消費稅征稅范圍并適用高稅率，但因這些商品使用范圍涵蓋了絕大部分低收入群體，課征過高的消費稅將在一定程度上與公平收入分配的職能產(chǎn)生沖突。消費稅矯正外部性的本意是“寓禁于征”，只是輔助性作用。當矯正外部性政策目標超出稅收分配可影響的范圍時，只能在稅收之外去著力，如引導合理的消費習慣、尋求新技術(shù)幫助，以及通過產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整來尋找替代消費品等方式。

第二，合理負擔，優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)。原則上，負外部性高的行業(yè)和稅負能力強的高消費行業(yè)，應適用更高稅率，反之低稅率。其中，對負外部性征稅應保證將因負外部性獲得的超額利潤全部轉(zhuǎn)化為稅收。例如，提高酒類尤其是白酒類品目稅率，將啤酒黃酒的稅率改為從量計征和從價計征相結(jié)合的方式;適當提高高爾夫和游艇稅率;結(jié)構(gòu)性調(diào)整一次性木筷、涂料、實木地板稅率，適當調(diào)低一次性木筷稅率，提高實木地板稅率，并根據(jù)涂料的環(huán)保標準設(shè)定差異化稅率等。同時，還應依據(jù)社會經(jīng)濟總體發(fā)展水平，地區(qū)差距、行業(yè)差距和居民收入差距動態(tài)調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)。例如，現(xiàn)行高檔手表稅目在10000元價格起征點的基礎(chǔ)上實行20%的稅率，未來可以考慮針對不同地區(qū)的消費水平動態(tài)調(diào)整起征點和實施階梯性稅率。

第三，將征稅改在零售環(huán)節(jié)征收。改在零售環(huán)節(jié)征收，能讓消費者直觀感受到稅收負擔，不僅更能發(fā)揮消費稅的職能作用，還可以直接與地方政府矯正外部性的激勵相聯(lián)，更能發(fā)揮消費稅的調(diào)節(jié)職能。

第四，簡并稅制。車輛購置稅、煙葉稅，本質(zhì)上是消費稅的兩個稅目，可將其并入消費稅中，以簡化稅制，減少征管環(huán)節(jié)，降低稅收機關(guān)征管成本和納稅人遵從成本。一是將高檔小汽車消費稅和車輛購置稅合并為一個大稅目并適用不同稅率;二是取消煙葉稅，并入卷煙相應稅目并按稅負平移原則調(diào)整相應稅率。

第五，提高征管效率。提高征管效率，做到應征盡征，不僅可以切實實現(xiàn)稅制目標，更能公平納稅人稅收負擔，也即以“嚴征管”來實現(xiàn)“寬稅基、均稅負”，避免偷漏稅行為，優(yōu)化稅收分配關(guān)系乃至國民經(jīng)濟整體分配格局。消費稅改在零售環(huán)節(jié)征稅，征管難度將呈幾何級數(shù)增長，因而還需與征管效率的優(yōu)化同步。但也正好可以倒逼稅務機關(guān)在稅務治理的現(xiàn)代化過程中，借助大數(shù)據(jù)、法制化等手段不斷提高征管效率，這也是稅務治理乃至國家治理現(xiàn)代化的發(fā)展方向和要求。個人所得稅改革已經(jīng)開始嘗試借助信息化技術(shù)改善征管效率。

三、協(xié)同消費稅與整體稅制改革，均衡整體稅制分配關(guān)系

第一，注意與相關(guān)稅種的協(xié)調(diào)。增值稅、資源稅、環(huán)境保護稅等與消費稅密切相關(guān)。要擴大消費稅征稅范圍、結(jié)構(gòu)性提高消費稅負，必須要有現(xiàn)實稅負空間。一方面，增值稅降稅為結(jié)構(gòu)性提高消費稅負改革提供了契機，隨著稅務治理現(xiàn)代進程中征管效率不斷提高，增值稅名義稅率還有降低的空間，也更有利于化解消費稅改革的稅負阻力;另一方面，資源稅和環(huán)境保護稅的改革又將帶來消費稅改革的稅負壓力。因此，需要統(tǒng)籌協(xié)調(diào)好各稅種的銜接，統(tǒng)籌推進。關(guān)鍵是要注意在區(qū)分各稅種職能邊界的基礎(chǔ)上合理協(xié)調(diào)相對稅負關(guān)系。消費稅和資源稅都具備矯正外部性的職能作用，但資源稅以資源為征稅對象，在開發(fā)利用自然資源環(huán)節(jié)征收，定位于調(diào)整自然資源級差收益和矯正外部性，提高資源稅在促進資源集約化利用效率、促進資源可持續(xù)發(fā)展及生態(tài)公平等方面的職能作用;消費稅則定位于對消費行為負外部性的矯正，是對資源產(chǎn)品后期環(huán)節(jié)的價格調(diào)控。同時，區(qū)別于資源稅調(diào)節(jié)供給側(cè)，消費稅調(diào)節(jié)的是需求側(cè)。而環(huán)境保護稅的調(diào)節(jié)對象是污染行為的主體，也主要是供給側(cè)，其稅負水平直接與污染行為的負外部性程度相關(guān)，而消費稅主要還是體現(xiàn)“寓禁于征”的目的。

第二，統(tǒng)籌好整體稅制間的稅負結(jié)構(gòu)關(guān)系。從國民經(jīng)濟資金循環(huán)的四大環(huán)節(jié)關(guān)系來看，不同環(huán)節(jié)的稅收分配關(guān)系不一樣，調(diào)節(jié)對象和調(diào)節(jié)作用機理也不一樣，既要區(qū)別對待，又要統(tǒng)籌兼顧。一般原則是，從矯正外部性來看，需要與資源稅、環(huán)境保護稅協(xié)同;從公平收入分配職能來看，因消費稅涉及面更廣，總體稅負應適度，將更多收入分配職能的稅負空間留給所得稅、財產(chǎn)稅來精準調(diào)節(jié);從籌集財政收入來看，則需要在整體稅制結(jié)構(gòu)和事權(quán)與支出責任劃分相應的財政管理體制大框架下統(tǒng)籌考慮。

四、均衡消費稅財政分配關(guān)系，將消費稅劃歸地方稅并賦予地方適當稅權(quán)

結(jié)合國家治理現(xiàn)代化的總體利益格局調(diào)整，彰顯消費稅的財政屬性，將消費稅改為地方主體稅種或地方稅，能激勵地方政府轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，實現(xiàn)優(yōu)化資源配置效率、矯正外部性和公平收入分配各政策目標的最大公約數(shù)。

第一，消費稅具備稅基的相對穩(wěn)固性。商品和服務在流通的終端——消費，已經(jīng)退出流通，就已經(jīng)具備了稅基的相對穩(wěn)固性。此外，將征收環(huán)節(jié)后移到零售環(huán)節(jié)并劃歸地方，地方政府必將更重視營建良好的消費環(huán)境，還可以進一步增強消費稅稅基的穩(wěn)固性。

第二，消費稅劃歸地方能較好解決地方財政自給率低的問題。李升等(2017)等模擬測算了通用飛機、藝術(shù)品、高端餐飲和旅游等七個稅目的消費稅擴圍，并分別以10%和20%的假定稅率測算，消費稅將分別增加684億元和1513億元。(1)李升、寧超、盛雅彬：《消費改革研析》，載于《稅務研究》2017年第5期，第41～45頁。未來消費稅因擴圍增負和征管效率的提高，整體收入水平增長可期?，F(xiàn)假設(shè)消費稅因階段性擴圍并結(jié)構(gòu)性提高稅率，在其他條件不變的情況下，模擬消費稅負增長30%、50%、80%和100%的情況下地方稅的增長情況，地方稅占全國稅收比重將超過55%，可以較好地提高地方財政自給率(如表1所示)。同時，因消費水平差異，消費稅劃歸地方，盡管能夠總體上改善地方財政收入狀況，但可能會進一步加劇地區(qū)間差距。這需要將資源稅、房產(chǎn)稅等“一攬子”稅種同時作為地方主體稅種，以這些稅種的稅源互補性，均衡地區(qū)間地方稅收入差距。例如，資源稅的稅源主要分布在經(jīng)濟發(fā)展水平相對較差的中西部地區(qū)，而東中部消費稅的稅源更豐富。

表1 模擬消費稅稅負不同比例增長并劃歸地方后地方稅增長情況 單位：萬元

第三，適當賦予地方政府稅目調(diào)整和稅率制定稅權(quán)。目前中國稅法的立法權(quán)主要在中央，國稅地稅合并后的征管權(quán)也主要在中央，可以較好地保障全國稅制的統(tǒng)一性。但是，中國地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展水平差異較大，物價水平、消費水平參差不齊。在一些小縣城，諸如KTV等可能屬于高消費，但在一些大城市只能算是普通消費，這就涉及征稅范圍的問題。同樣的消費內(nèi)容在不同的地區(qū)因消費價格差異，又關(guān)系到稅率高低的問題。地方政府顯然更具備這方面的信息優(yōu)勢。因此，對部分具有較強地域特點的稅目，應適當賦予地方政府稅目調(diào)整和稅率制定的稅政管理權(quán)，更能優(yōu)化消費稅制建設(shè)。