伍穎沛

摘 要：在“互聯(lián)網(wǎng)+”浪潮下各種新媒體發(fā)展日趨繁榮，其中網(wǎng)絡直播平臺也在近年呈現(xiàn)爆發(fā)式增長態(tài)勢。虛擬產品銷售作為直播平臺主要盈利渠道，其復雜性和特殊性為審計的開展帶來較大困難。基于此，本文簡要概述了虛擬產品銷售收入的特點與審計難點，以NOW直播虛擬產品銷售收入審計為例，深入剖析了羅兵咸永道會計師事務所對NOW直播虛擬產品銷售收入審計的流程，并有針對性地總結了審計經(jīng)驗和啟示，期望為其他企業(yè)虛擬產品銷售收入審計工作提供參考借鑒。

關鍵詞：虛擬商品; 收入審計; 直播平臺

一、虛擬產品銷售的審計難點

（1）大數(shù)據(jù)特征明顯，無法依賴傳統(tǒng)審計工具。傳統(tǒng)產品銷售一般皆有規(guī)律可循且短期內波動不大，因而存儲數(shù)據(jù)、分類建立數(shù)據(jù)庫和多維度處理和分析數(shù)據(jù)等流程可由注冊會計師人工完成。但是，虛擬產品銷售數(shù)據(jù)量龐大且類型多樣的特點會為數(shù)據(jù)的采集和轉換帶來較大阻礙，使得審計工作面臨較大的審計數(shù)據(jù)采集、存儲和處理風險。

（2）運營模式特殊，高度依賴IT審計。傳統(tǒng)產品銷售的內部控制大多以系統(tǒng)控制為輔，各項權限一般集中在職工手中，人工控制仍然是產品銷售的主要節(jié)點。但是，虛擬產品的銷售以系統(tǒng)參數(shù)設置為主要控制點，僅在產品上架和促銷方式的批準等方面需要人工控制，該方式在節(jié)省時間和人工成本的同時，也易忽略系統(tǒng)缺陷，使得注冊會計師高度依賴IT審計，對其計算機領域的知識掌握程度提出更高的要求。

（3）交易數(shù)據(jù)電子化，審計證據(jù)搜尋難度大。在傳統(tǒng)審計中，注冊會計師可通過查閱紙質單據(jù)獲得審計證據(jù)，但虛擬產品的銷售流程全在網(wǎng)絡中完成，使得審計證據(jù)更為隱蔽，增大了審計的難度。與此同時，原始憑證作為重要的審核手段卻由于產品交易數(shù)據(jù)的電子化而難以實施，因此注冊會計師需選擇或尋找執(zhí)行更為合理適當?shù)膶徲嫵绦蛲瓿蓪徲嬜C據(jù)的搜尋。

二、企業(yè)虛擬產品銷售收入審計的案例分析

（一）審計雙方概況

NOW直播為騰訊控股有限公司旗下手機視頻直播平臺，該直播平臺借助騰訊社交軟件QQ龐大的社交資源于2016年正式上線。直播平臺以“直播+社交”的模式成為社交領域行業(yè)領軍者之一，在虛擬產品銷售方面，該直播平臺通過會員特權、道具、禮物等產品的銷售獲得收益。其中，會員、道具等虛擬產品具有一定使用期限，屬于期間攤銷型虛擬產品，各項禮物價值不等，主要以打賞等方式送出，屬于消耗型虛擬產品。由于NOW直播隸屬于騰訊集團，因而其聘用的審計機構同樣為羅兵咸永道會計師事務所。該會計師事務所在全世界排名靠前，設有審計部、管理咨詢部、IT審計部等多個部門，其服務涉及醫(yī)藥、政府及公共服務及工程建筑等多個行業(yè)，擁有堅實的審計基礎。

（二）羅兵咸永道會計師事務所對NOW直播虛擬產品銷售收入審計分析

（1）虛擬商品銷售收入審計風險評估。羅兵咸永道會計師事務所在對NOW直播虛擬產品銷售收入審計前，首先要對銷售收入的審計風險進行初步評估。2016年，在消費者日需多元化的社交需求和資本注入雙重推動下，大量直播平臺應運而生，使得直播行業(yè)競爭日趨激烈。在此背景下，直播平臺的收入難免受到一定負面影響，進而影響騰訊控股有限公司財務報表數(shù)據(jù)，而且騰訊部分管理層人員與NOW直播年收入相掛鉤，與此同時，直播平臺收益和知名度越高，更能吸引能力優(yōu)異的直播團隊的入駐，進而增加直播平臺的業(yè)績，因此管理層存在虛高銷售收入的動機。NOW直播用戶量大，而且具有單筆充值金額較小、次數(shù)多的特點，因而NOW直播平臺的業(yè)務數(shù)據(jù)量龐大。由于直播平臺的特性，虛擬產品的銷售流程及業(yè)務數(shù)據(jù)均集中于網(wǎng)絡中，所以管理人員在審計證據(jù)較為隱蔽的情況下有較大空間更改業(yè)務數(shù)據(jù)，即騰訊公司管理層存在舞弊機會。

經(jīng)審計小組評估，騰訊公司管理層對NOW直播虛擬產品銷售收入造假的可能性較低，其原因主要有以下幾方面。一是由于騰訊集團業(yè)務多元化特征明顯，且QQ、手游等主營業(yè)務發(fā)展態(tài)勢良好且較為穩(wěn)定，因而NOW直播虛擬產品銷售收入僅占據(jù)企業(yè)總收入的百分之十五，因而騰訊公司的管理層通過虛增收入來粉飾財務報表的動機不大。二是羅兵咸永道會計師事務所了解到騰訊公司建立了反舞弊的行為守則及標準，并對舞弊內控程序和相應違規(guī)處罰做出詳細規(guī)定，經(jīng)評估騰訊公司內控有效且處罰力度大，同時對職工道德品質要求嚴格。三是羅兵咸永道會計師事務所在對騰訊公司不同級別職工溝通過程中發(fā)現(xiàn)，公司職工對企業(yè)各項準則的了解和遵守程度較高，企業(yè)文化健康良好，因而管理層無舞弊傾向。

（2）虛擬商品銷售與收款內部控制評價。

第一，銷售流程及關鍵控制點。羅兵咸永道會計師事務所與NOW直播管理人員訪談中，了解到虛擬產品銷售的流程及關鍵控制點并對其進行深入了解和分析。NOW直播的充值流程為：消費者首先注冊并登錄NOW直播軟件頁面，該軟件在查閱登錄信息準確后準許登陸;其次，消費者在客戶端選擇需充值的數(shù)量并發(fā)起申請，系統(tǒng)接受申請后自動創(chuàng)建訂單并發(fā)送給消費者;最后，消費者確認訂單信息通過第三方支付平臺支付人民幣，第三方支付平臺收取一定手續(xù)費后回饋系統(tǒng)和消費者支付成功的信息，系統(tǒng)自動識別信息并發(fā)送相應數(shù)額的虛擬貨幣。充值流程的關鍵控制點主要為系統(tǒng)識別有效用戶、付款成功發(fā)放虛擬貨幣且數(shù)量由系統(tǒng)自主計算。NOW直播虛擬產品銷售流程如圖1所示，該流程的關鍵控制點主要為賬戶虛擬貨幣充足并成功扣除后發(fā)放相應產品、系統(tǒng)可自動記錄虛擬產品購買及貨幣消耗情況。羅兵咸永道會計師事務所審計人員在IT專家協(xié)助下，通過與管理層人員約談、檢查公司制度文件履行記錄情況等方式，初步認定NOW直播虛擬產品銷售流程內控是合理有效的。

第二，銷售收入確認流程。審計小組依據(jù)騰訊的財務政策對銷售收入入賬流程進行測試。企業(yè)進行產品銷售時，要確保商品的所有報酬以及風險都已經(jīng)轉移給買方了，企業(yè)的繼續(xù)管理權沒有繼續(xù)保留，對已售出產品沒有實施控制。因此NOW直播用戶需要先通過充值以獲得相應數(shù)量的虛擬貨幣，但是虛擬貨幣僅為消費者持有的權利憑證，因此當服務未交付完成前，該環(huán)節(jié)獲得的金額不可確認為收入，只有當虛擬產品被交付或使用才可確認收入。消耗型虛擬產品需要用戶贈送或使用后即可確認為收入，而期間攤銷型虛擬產品在使用后，需按照其公允價值平均分攤到有效期內每一天，并在有效期截止的當月確認為收入。其收入確認的具體流程為：在月末，業(yè)務人員首先從系統(tǒng)中獲取虛擬貨幣和產品的銷售清單，在匯總后上報主管并由其進行審核;

結束語

虛擬產品性質使其特殊人為操縱空間大，目前相關審計也缺乏足夠具體和完善的標準或指南，這為虛擬產品銷售收入審計工作帶來較大風險和挑戰(zhàn)，因而選取合適的審計方法對虛擬產品銷售收入的完整性和準確性進行審計成為當前各界關注的焦點之一。

參考文獻

[1]袁春燕.手機游戲收入確認與計量探析[J].財會通訊，2017（04）：62-65.

[2]柳威.互聯(lián)網(wǎng)游戲虛擬貨幣的收入確認相關問題分析[J].財經(jīng)界（學術版），2018（11）：55.