金玉梅

摘要：商譽(yù)與無(wú)形資產(chǎn)不同，由于不具備可辨認(rèn)性，同時(shí)和企業(yè)價(jià)值密切相關(guān)，所以做好后續(xù)計(jì)量一直是會(huì)計(jì)行業(yè)的重點(diǎn)關(guān)注問(wèn)題?；诖?，本文首先闡述合并商譽(yù)減值的含義，并分析現(xiàn)存問(wèn)題，最后提出幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：合并商譽(yù);減值測(cè)試;后續(xù)計(jì)量;建議

合并商譽(yù)減值測(cè)試作為會(huì)計(jì)行業(yè)重要關(guān)注的部分，國(guó)外已經(jīng)提出了相應(yīng)的處理方式，如立即注銷法、永久保留法、系統(tǒng)攤銷法等。在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，全球并購(gòu)熱持續(xù)進(jìn)行，攤銷法已經(jīng)無(wú)法適用于時(shí)代發(fā)展需求，這也推動(dòng)了減值測(cè)試方法的出現(xiàn)，在國(guó)際上廣泛流行。減值測(cè)試是將合并商譽(yù)看作一種資產(chǎn)，將其列報(bào)在資產(chǎn)負(fù)債要素當(dāng)中，不進(jìn)行攤銷處理，只進(jìn)行減值測(cè)試。相關(guān)準(zhǔn)則也對(duì)合并商譽(yù)提出了要求，需要每年年度末展開(kāi)減值測(cè)試，如果可收回金額低于賬面價(jià)值，可以將商譽(yù)金額計(jì)入到當(dāng)期損益當(dāng)中。

一、合并商譽(yù)相關(guān)闡述

合并商譽(yù)是什么一直是行業(yè)學(xué)者一直在討論的問(wèn)題，如何定義會(huì)直接影響后續(xù)計(jì)量、處理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中采用的計(jì)算公式為：

合并商譽(yù)=合并成本- （被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)+負(fù)債公允價(jià)值）

在合并之后所產(chǎn)生的商譽(yù)6要素為：1.被合并方凈資產(chǎn)收購(gòu)日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值金額;2.被合并方未確認(rèn)其他資產(chǎn)的公允價(jià)值;3.并合并方營(yíng)業(yè)中持續(xù)經(jīng)營(yíng)要素的公允價(jià)值;4.合并方多付金額差;5.合并方與被合并方凈資產(chǎn)、業(yè)務(wù)結(jié)合的預(yù)期效應(yīng)公允價(jià)值;6.計(jì)量對(duì)價(jià)錯(cuò)誤所多支付的對(duì)價(jià)金額。

但是對(duì)于這6個(gè)要素來(lái)說(shuō)，其中1、2、4、6四項(xiàng)都不符合商譽(yù)總計(jì)價(jià)賬戶標(biāo)準(zhǔn)和超額收益標(biāo)準(zhǔn)，3和5要素分別表示持續(xù)經(jīng)營(yíng)商譽(yù)、合并商譽(yù)的含義，因此這兩個(gè)要素也被稱之為核心要素，可以采用資產(chǎn)確認(rèn)方式。但我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中在合并商譽(yù)中確認(rèn)了資產(chǎn)與負(fù)債公允價(jià)值差，也就是將2、4、5要素合并方計(jì)量誤差和購(gòu)買方并購(gòu)價(jià)格無(wú)效率計(jì)入到合并商譽(yù)當(dāng)中，對(duì)合并商譽(yù)計(jì)量精度造成影響。當(dāng)然，如果完全按照國(guó)際上的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量合并商譽(yù)，不符合我國(guó)客觀市場(chǎng)發(fā)展情況，即使可以實(shí)現(xiàn)，成本也會(huì)非常高。因此，結(jié)合成本控制原則，通過(guò)購(gòu)買成本、被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值差進(jìn)行合并商譽(yù)計(jì)量，也較為符合我國(guó)國(guó)情。

二、合并商譽(yù)減值測(cè)試中的問(wèn)題

（一）減值測(cè)試時(shí)間方面

在新準(zhǔn)則當(dāng)中，規(guī)定減值測(cè)試每年至少進(jìn)行一次，在發(fā)生了特殊情況下也要進(jìn)行減值測(cè)試，但客觀上對(duì)合并商譽(yù)減值測(cè)試難度非常大，除了要有精準(zhǔn)的測(cè)算、評(píng)估工作，還會(huì)消耗掉大量人、財(cái)、物，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的“減值測(cè)試法”起點(diǎn)過(guò)高，在特殊情況的應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)較少，絕大部分企業(yè)除了年末進(jìn)行減值測(cè)試，其余時(shí)間很少進(jìn)行測(cè)試，折舊導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)則喪失了存在價(jià)值。

（二）減值測(cè)試單元方面

新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中，合并商譽(yù)減值測(cè)試單元主要包括資產(chǎn)組以及資產(chǎn)組組合，其中劃定資產(chǎn)組難度較大，在實(shí)際工作當(dāng)中，需要判斷所產(chǎn)生的現(xiàn)金流與資產(chǎn)、資產(chǎn)組的相互獨(dú)立性，因此核心是資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合現(xiàn)金流量確定?？陀^來(lái)說(shuō)，現(xiàn)金流量確定工作自身難度就很大，不僅要保證計(jì)算精度，還需要對(duì)市場(chǎng)信息進(jìn)一步完善;同時(shí)，我國(guó)大部分會(huì)計(jì)工作者都缺乏現(xiàn)金流計(jì)算經(jīng)驗(yàn)，至關(guān)因素較多，存在較多的隨意性，不符合會(huì)計(jì)穩(wěn)健性、可靠性原則，與此同時(shí)，新準(zhǔn)則對(duì)確定資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合合并沒(méi)有提出合理解釋，缺乏相關(guān)指導(dǎo)依據(jù)，因此合并信譽(yù)中的減值測(cè)試兩個(gè)單元是否使用依然值得商榷。

（三）減值測(cè)試的計(jì)量基礎(chǔ)

新準(zhǔn)則中增加了一個(gè)新的考慮因素——可收回金額。如果賬面價(jià)值高于可收回金額，則通過(guò)差額確定資產(chǎn)減值損失。結(jié)合新準(zhǔn)則對(duì)可收回金額作出的解釋，想要確認(rèn)具體數(shù)值除了要事先確定資產(chǎn)組公允價(jià)值，同時(shí)也要計(jì)算現(xiàn)金流量?？陀^來(lái)說(shuō)，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系還不夠成熟，市場(chǎng)價(jià)格體系難以提供精準(zhǔn)的未來(lái)現(xiàn)金流量，也無(wú)法實(shí)現(xiàn)高標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算，同時(shí)新準(zhǔn)則并沒(méi)有給出統(tǒng)一的計(jì)算步驟、計(jì)算程序，因此可回收金額確認(rèn)方面依然不夠完善。

（四）利潤(rùn)操縱

由于無(wú)法精準(zhǔn)的界定資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合，同時(shí)難以保證公允價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量的客觀性，會(huì)導(dǎo)致合并商譽(yù)減值測(cè)試有失公允，缺乏實(shí)際操作性、可比性，這也增加了部分企業(yè)利用合并商譽(yù)減值測(cè)試進(jìn)行利潤(rùn)操縱、暗箱操作。特別是在企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況較差時(shí)，管理層可以不計(jì)提商譽(yù)減值，從而降低未來(lái)虧損金額。所以，在現(xiàn)行的合并商譽(yù)減值測(cè)試體系中，難以規(guī)范企業(yè)利潤(rùn)操控問(wèn)題。

三、合并商譽(yù)測(cè)試減值的幾點(diǎn)建議

我國(guó)合并商譽(yù)減值測(cè)試并不完善，想要構(gòu)建完善的減值測(cè)試體系是一個(gè)長(zhǎng)期、系統(tǒng)的工程。因此，首要工作就是針對(duì)現(xiàn)有問(wèn)題提出有效的應(yīng)對(duì)措施，針對(duì)檢測(cè)測(cè)試的時(shí)間、單元、計(jì)量基礎(chǔ)以及利潤(rùn)操控問(wèn)題，提出解決方案，其主要表現(xiàn)在：

（一）減值測(cè)試時(shí)間方面

針對(duì)每年年底至少一次減值測(cè)試的規(guī)范要求不適應(yīng)性，導(dǎo)致大部分企業(yè)都是每年進(jìn)行一次減值測(cè)試。建議除了每年的年底進(jìn)行一次減值測(cè)試外，也應(yīng)該在每年年中時(shí)進(jìn)行一次減值測(cè)試，這樣企業(yè)就不會(huì)導(dǎo)致減值測(cè)試過(guò)于集中。在新準(zhǔn)則當(dāng)中設(shè)定強(qiáng)制性規(guī)定減值測(cè)試時(shí)間點(diǎn)，也就是在某個(gè)月份進(jìn)行減值測(cè)試，同時(shí)以后不變，考慮到不同企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況不同，可以根據(jù)實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況確定某個(gè)時(shí)間點(diǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，這樣可以避免企業(yè)為了降低成本不進(jìn)行減值測(cè)試，也可以有效提升新準(zhǔn)則的權(quán)威性。

（二）減值測(cè)試單元方面

針對(duì)資產(chǎn)組界定難度大的問(wèn)題，以及資產(chǎn)組判定標(biāo)準(zhǔn)上相關(guān)會(huì)計(jì)人員缺乏專業(yè)知識(shí)，操作難度較大。這就需要對(duì)測(cè)試單元重新界定，考慮到企業(yè)合并生成了合并商譽(yù)，所以和企業(yè)報(bào)告有著直接關(guān)聯(lián)。建議借鑒國(guó)外的“分部報(bào)告單元”作為減值測(cè)試單元，并且對(duì)商譽(yù)減值的每個(gè)層次作出明確規(guī)定，關(guān)注低于經(jīng)營(yíng)分部的領(lǐng)域。這樣可以有效提升減值測(cè)試的操作性，更加符合我國(guó)當(dāng)今減值測(cè)試中需重點(diǎn)解決的問(wèn)題。

（三）減值測(cè)試計(jì)量基礎(chǔ)方面

可收回金額的計(jì)量基礎(chǔ)在實(shí)際應(yīng)用中符合國(guó)情條件，但也存在著很多的漏洞。從我國(guó)現(xiàn)階段市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況來(lái)看，想要精準(zhǔn)的獲得合并商譽(yù)以及某項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值難度非常大，再加上新準(zhǔn)則中對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量定義較為模糊，缺乏統(tǒng)一規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。因此建議增設(shè)估值標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)現(xiàn)有評(píng)估體系進(jìn)一步完善，包括現(xiàn)金流量范圍、計(jì)量規(guī)范，有助于減少主觀意識(shí)對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響，提高會(huì)計(jì)信息可比性。

（四）強(qiáng)化監(jiān)督力度

本文認(rèn)為，導(dǎo)致企業(yè)存在利潤(rùn)操控空間的主要因素是公允價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量估算漏洞造成的結(jié)果，這就需要從兩個(gè)方面出發(fā)。首先，進(jìn)一步完善和強(qiáng)化新準(zhǔn)則的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)活動(dòng)行為;其次，強(qiáng)化對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)的監(jiān)管，積極利用市場(chǎng)第三方機(jī)構(gòu)，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)等，負(fù)責(zé)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，減少利潤(rùn)操縱的空間，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性，從而為會(huì)計(jì)信息使用者提供更加可靠、精準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息，確保合并商譽(yù)減值測(cè)試的精度。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，合并商譽(yù)已經(jīng)成為了全球化背景下的必然發(fā)展趨勢(shì)，如何更加有效的實(shí)施該方法依然需要考量。筆者認(rèn)為，需要在加強(qiáng)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)結(jié)合的前提下，在實(shí)踐中不斷調(diào)整和完善，逐漸推動(dòng)合并商譽(yù)減值測(cè)試體系更加成熟，這樣才能夠充分發(fā)揮減值測(cè)試的重要作用，規(guī)范市場(chǎng)行為。

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