朱夢迪

摘 要：目前，國內(nèi)外對于研發(fā)支出的會計(jì)處理方式仍未達(dá)成一致，主要的爭議集中于全部費(fèi)用化還是有條件資本化。醫(yī)藥制造行業(yè)是研發(fā)密集型行業(yè)，研發(fā)占比高是其鮮明的特點(diǎn)。以醫(yī)藥制造行業(yè)的微芯生物公司為例，通過對其研發(fā)支出會計(jì)處理進(jìn)行分析，模擬測算全部費(fèi)用化處理，以期對《準(zhǔn)則》的現(xiàn)狀有較全面的了解。

關(guān)鍵詞：研發(fā)支出;資本化;費(fèi)用化

文章編號：1004-7026（2020）09-0127-02? ? ? ? ?中國圖書分類號：F426.72;F406.7;F832.51? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

1? 微芯生物公司研發(fā)支出會計(jì)處理

1.1? 研發(fā)支出資本化處理

微芯生物公司2016—2018年期末研發(fā)支出的資本化金額分別為4 681.23萬元、7 775.37萬元、11 707.52萬元，資本化比例分別為37.32%、45.15%、47.67%，呈逐年上漲的趨勢，由此可以看出公司對于研發(fā)的重視。其資本化政策劃分研究與開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)是取得藥品上市前最后一次臨床試驗(yàn)批件。研究階段起點(diǎn)為研發(fā)部門將項(xiàng)目立項(xiàng)資料提交公司審核通過，終點(diǎn)為取得藥品上市前最后一次臨床試驗(yàn)批件。研究階段發(fā)生的研發(fā)支出直接計(jì)入當(dāng)期損益。開發(fā)階段的起點(diǎn)為藥品上市前取得最后一次臨床試驗(yàn)批件，終點(diǎn)為研發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途。對于開發(fā)階段的項(xiàng)目支出，滿足資本化條件的先在“開發(fā)支出”科目分項(xiàng)目核算明細(xì)，項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途，例如取得新藥證書或生產(chǎn)批件，形成無形資產(chǎn)時(shí)轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目，分項(xiàng)目核算明細(xì)并開始攤銷。

1.2? 模擬測算費(fèi)用化處理

由于醫(yī)藥行業(yè)研發(fā)活動具有特殊性，其未來給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益不確定，基于謹(jǐn)慎性原則，行業(yè)內(nèi)存在公司對研發(fā)支出作全部費(fèi)用化處理的情況。因此，模擬測算了微芯生物公司全部費(fèi)用化處理的情況。若采取全部費(fèi)用化處理，微芯生物公司2016—2018年的凈利潤變?yōu)?1 724.38萬元、-740.63萬元、-910.46萬元，達(dá)不到在科創(chuàng)板上市的標(biāo)準(zhǔn)。

2? 研發(fā)支出資本化合理性分析

2.1? 基于準(zhǔn)則的角度

會計(jì)準(zhǔn)則要求財(cái)務(wù)報(bào)表能合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，并對研發(fā)支出的會計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定。對于研發(fā)支出資本化的條件，公司都按準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行披露。財(cái)務(wù)報(bào)告的作用是向相關(guān)者提供有用的信息，正確確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等十分重要。若微芯生物公司采取全部費(fèi)用化的會計(jì)處理方式，會出現(xiàn)明顯的低估資產(chǎn)問題，使財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息不真實(shí)，投資者也無法通過財(cái)務(wù)報(bào)告知曉企業(yè)研發(fā)的真實(shí)狀況。費(fèi)用化處理有違配比原則。微芯生物若將目前研發(fā)支出資本化的部分全部費(fèi)用化，會使沒有經(jīng)濟(jì)利益流入的當(dāng)期產(chǎn)生大量費(fèi)用。從準(zhǔn)則的角度出發(fā)，微芯生物公司研發(fā)支出資本化具有合理性[1]。

2.2? 基于科創(chuàng)板上市的角度

證監(jiān)會在以往審核核準(zhǔn)制下的IPO時(shí)，對于研發(fā)支出采取費(fèi)用化還是資本化處理，并未作出明確規(guī)定，但是企業(yè)申報(bào)期間扣除研發(fā)費(fèi)用資本化因素，即全部費(fèi)用化以后不滿足IPO發(fā)行條件的內(nèi)容，一般會被認(rèn)為構(gòu)成IPO的實(shí)質(zhì)性障礙。因此，絕大多數(shù)企業(yè)為了能夠順利IPO，會將申報(bào)期的研發(fā)支出費(fèi)用化。

科創(chuàng)板實(shí)行注冊制，強(qiáng)調(diào)以信息披露為核心，將選擇權(quán)交給市場。微芯生物公司研發(fā)支出資本化的比例較高，在注冊環(huán)節(jié)也受到了上交所的重點(diǎn)關(guān)注。排除資本化因素后，微芯生物公司2018年面臨虧損，不滿足科創(chuàng)板上市條件。

但是，公司對研究、開發(fā)階段劃分依據(jù)、涉及資本化項(xiàng)目的資本化時(shí)點(diǎn)及其依據(jù)等內(nèi)部研究開發(fā)政策均進(jìn)行了詳細(xì)說明。公司在滿足準(zhǔn)則規(guī)定的條件下，對于研發(fā)支出資本化所涉及的信息進(jìn)行了充分披露，不會影響投資者的判斷。因此，微芯生物公司研發(fā)支出資本化處理充分體現(xiàn)了科創(chuàng)板背景下“以信息披露為核心”的注冊制改革，順應(yīng)了資本市場的發(fā)展。

2.3? 基于公司發(fā)展戰(zhàn)略的角度

作為一家專門研發(fā)、生產(chǎn)原創(chuàng)新分子實(shí)體藥物的公司，微芯生物公司一直以來都以“引領(lǐng)‘中國智造，創(chuàng)新藥物和創(chuàng)新醫(yī)療技術(shù)發(fā)展”為戰(zhàn)略目標(biāo)，將研發(fā)創(chuàng)新視為核心競爭力。該公司近幾年的研發(fā)支出逐年上漲，2016—2018年占營業(yè)收入的比重分別為60.52%、62.01%、55.85%，3年在醫(yī)藥制造行業(yè)均位列第一。對于涉及資本化的研發(fā)項(xiàng)目來說，公司研發(fā)銷售的第一個(gè)產(chǎn)品是西達(dá)本胺（外周T細(xì)胞淋巴瘤），于2015年成功上市銷售，是獨(dú)家發(fā)現(xiàn)的新分子實(shí)體藥物，是國際上首個(gè)亞型選擇性組蛋白去乙?；福℉DAC）抑制劑，中國首個(gè)以II期臨床試驗(yàn)結(jié)果獲批上市的藥物，也是目前中國唯一治療外周T細(xì)胞淋巴瘤的藥物，具有很強(qiáng)的競爭力。

公司涉及研發(fā)支出資本化的研發(fā)項(xiàng)目還有西達(dá)本胺（乳腺癌）和西格列他鈉。西達(dá)本胺項(xiàng)目于2019年11月29日收到注冊批件，藥品即將上市;西格列他鈉項(xiàng)目的上市申請?jiān)?019年9月19日被國家藥監(jiān)局受理。二者上市前的最后一次臨床試驗(yàn)（均為臨床III期試驗(yàn)）都取得了較好的成果。因此從研發(fā)成果看，研發(fā)支出資本化的會計(jì)處理是合理的，向外界傳達(dá)了公司研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)效率、研發(fā)進(jìn)度及成果等。

3? 研發(fā)支出資本化風(fēng)險(xiǎn)分析

3.1? 開發(fā)支出減值風(fēng)險(xiǎn)

由于新藥的研發(fā)周期很長，有時(shí)需3～5年，有時(shí)需10年或者更長。微芯生物公司2018年開發(fā)支出的賬面價(jià)值達(dá)到了11 707.52萬元，涉及兩個(gè)項(xiàng)目，并且公司還有4個(gè)已經(jīng)處于臨床試驗(yàn)階段的項(xiàng)目。若這些項(xiàng)目以后進(jìn)入開發(fā)階段的支出都采取有條件資本化的處理，將直接增加開發(fā)支出的賬面余額。研發(fā)過程中可能會存在多種不利因素，例如在研藥物出現(xiàn)臨床試驗(yàn)結(jié)果未能支持未來經(jīng)濟(jì)利益流入，或臨床試驗(yàn)完成卻未能順利拿到注冊批件，經(jīng)濟(jì)及醫(yī)藥行業(yè)發(fā)生重大不利變化等，開發(fā)支出將面臨減值的風(fēng)險(xiǎn)，特別是研發(fā)失敗都將給企業(yè)當(dāng)期損益造成不利影響。

3.2? 增加未來期間無形資產(chǎn)攤銷壓力

微芯生物公司研發(fā)支出采取了有條件資本化的會計(jì)處理方式，當(dāng)研發(fā)活動進(jìn)入開發(fā)階段，滿足研發(fā)支出資本化的5項(xiàng)條件后，進(jìn)行資本化處理，計(jì)入“開發(fā)支出”項(xiàng)。開發(fā)支出屬于公司的非流動資產(chǎn)，但是該部分資產(chǎn)在將來達(dá)到預(yù)定用途轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)之前都無法攤銷，并且近3年來公司由開發(fā)支出確認(rèn)為無形資產(chǎn)的金額均為0。微芯生物公司2016—2018年的開發(fā)支出、營業(yè)收入、凈利潤逐年上漲，但是開發(fā)支出的金額都遠(yuǎn)大于凈利潤，開發(fā)支出與凈利潤的比值高達(dá)893%、323%、376%。高額開發(fā)支出在將來確認(rèn)為無形資產(chǎn)后，會給未來各期間帶來較大的攤銷壓力。

4? 結(jié)束語

微芯生物公司將研發(fā)支出有條件資本化相對于費(fèi)用化處理具有合理性，符合《準(zhǔn)則》規(guī)定，能順應(yīng)資本市場的發(fā)展且符合公司的發(fā)展戰(zhàn)略。但研發(fā)支出資本化金額較高，要警惕其給未來利潤帶來的壓力。

參考文獻(xiàn)：

[1]章永奎，楊翼飛.費(fèi)用化還是資本化：試論研究與開發(fā)支出會計(jì)處理[J].財(cái)會通訊，2002（11）：3-6.