楊玉柱

【摘要】在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，任何一個(gè)國(guó)家都不可能置身事外，而全球范圍內(nèi)的互聯(lián)互通是全球化時(shí)代的本質(zhì)特征，為強(qiáng)化各國(guó)之間的合作，2016年6月，國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（《轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國(guó)別報(bào)告》）成果有關(guān)安排，發(fā)布了《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2016年第42號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱“42號(hào)公告”）。文章通過(guò)“42號(hào)公告”出臺(tái)背景，對(duì)跨國(guó)企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)及涉稅風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等進(jìn)行探討，以期有效應(yīng)對(duì)和降低轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

【關(guān)鍵詞】“42號(hào)公告”；跨國(guó)企業(yè)；涉稅風(fēng)險(xiǎn)

一、“42號(hào)公告”概述

國(guó)別報(bào)告作為BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的核心成果，符合條件的跨國(guó)集團(tuán)必須履行申報(bào)義務(wù)。國(guó)別報(bào)告會(huì)在全球范圍內(nèi)進(jìn)行自動(dòng)交換。其主要填報(bào)條件為：該居民企業(yè)為跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的最終控股企業(yè)，且該最終控股企業(yè)上一會(huì)計(jì)年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的各類收入金額合計(jì)超過(guò)55億元人民幣；該居民企業(yè)被跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)指定為國(guó)別報(bào)告的報(bào)送企業(yè)。除此之外還需報(bào)送主體文檔、本地文檔及特殊事項(xiàng)文檔。

二、跨國(guó)企業(yè)申報(bào)面臨的挑戰(zhàn)與風(fēng)險(xiǎn)

“42號(hào)公告”的出臺(tái)不僅細(xì)化了關(guān)聯(lián)申報(bào)的具體內(nèi)容，大大增加了填報(bào)的工作量，而且使得跨國(guó)企業(yè)國(guó)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的信息更加透明，企業(yè)面臨的來(lái)自全球稅務(wù)監(jiān)管的風(fēng)險(xiǎn)與日俱增。

中國(guó)國(guó)際稅收管理的重心從偏向“引進(jìn)來(lái)”過(guò)渡到“走出去”和“引進(jìn)來(lái)”并重的格局。中資企業(yè)海外投資經(jīng)營(yíng)所面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不僅來(lái)自于海外稅務(wù)機(jī)關(guān)，也將直接面對(duì)中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管；隨著B(niǎo)EPS十五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的全面出臺(tái)，中國(guó)的國(guó)際稅收政策和管理進(jìn)入了嶄新的時(shí)代。首先發(fā)布的42號(hào)公告，對(duì)中資企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)申報(bào)、國(guó)別報(bào)告和同期資料準(zhǔn)備義務(wù)提出了更高的要求。稅務(wù)總局將陸續(xù)發(fā)布一系列反避稅法規(guī)，將對(duì)“走出去”企業(yè)的稅收合規(guī)提出全新的挑戰(zhàn)。

（一）基于“42號(hào)公告”的填報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

具有國(guó)別報(bào)告申報(bào)義務(wù)的集團(tuán)公司，如果對(duì)于集團(tuán)所屬公司數(shù)據(jù)僅僅進(jìn)行簡(jiǎn)單加總、填列、報(bào)送，而不對(duì)擬申報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行事前的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)方案設(shè)計(jì)，集團(tuán)全球利潤(rùn)的分配情況將暴露于各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)面前，跨國(guó)集團(tuán)將面臨經(jīng)營(yíng)信息透明化所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。若國(guó)別報(bào)告信息顯現(xiàn)出利潤(rùn)分配結(jié)果與功能風(fēng)險(xiǎn)不匹配的情況，將可能會(huì)受到全球存在運(yùn)營(yíng)主體的各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的挑戰(zhàn)，給集團(tuán)公司產(chǎn)生較大的全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)。

（二）受控外國(guó)企業(yè)管理涉稅風(fēng)險(xiǎn)

由《企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定得知，有些企業(yè)注冊(cè)設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于12.5%的國(guó)家或地區(qū)，連續(xù)對(duì)利潤(rùn)不作分配或者做較少分配，而且并非是出于合理的經(jīng)營(yíng)需要的目的，則該利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入上述居民企業(yè)的當(dāng)期收入。即如果上述企業(yè)被認(rèn)定為受控外國(guó)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱CFC），即便對(duì)利潤(rùn)不進(jìn)行分配，也必須按照《企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定并入境內(nèi)公司交納企業(yè)所得稅。

（三）明顯避稅或轉(zhuǎn)移、關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)

集團(tuán)內(nèi)利潤(rùn)分布明顯不合理、價(jià)值創(chuàng)造與轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果不匹配、容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)判定集團(tuán)存在明顯避稅或轉(zhuǎn)移、成為轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查潛在利潤(rùn)的嫌疑。

（四）境外平臺(tái)公司的稅收居民認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)

中國(guó)企業(yè)在跨境投融資過(guò)程中通常會(huì)在中國(guó)境外設(shè)立或者收購(gòu)中間層公司，設(shè)立國(guó)際投融資平臺(tái)。在境外投融資過(guò)程中，該類境外中資企業(yè)或者作為擬上市主體于境外申請(qǐng)上市融資，或者作為境外收購(gòu)的“中間紐帶”，對(duì)外持有擬收購(gòu)或新設(shè)的經(jīng)營(yíng)實(shí)體公司，對(duì)內(nèi)連接著中國(guó)境內(nèi)母公司?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]82號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“82號(hào)文”）對(duì)境外注冊(cè)的中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)判定為中國(guó)居民企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確。部分設(shè)立了國(guó)際投融資平臺(tái)的企業(yè)，其董事和高管人員均由國(guó)內(nèi)公司領(lǐng)導(dǎo)和部門(mén)負(fù)責(zé)人兼任，無(wú)派駐現(xiàn)場(chǎng)人員或人員、規(guī)模與收入利潤(rùn)規(guī)模不匹配，日常財(cái)務(wù)管理工作也由國(guó)內(nèi)公司負(fù)責(zé)，該類公司存在被認(rèn)定為中國(guó)居民企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，須就其所得繳納25%企業(yè)所得稅。

三、涉稅風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

“42號(hào)公告”的實(shí)施成果是使跨國(guó)公司在全球的運(yùn)營(yíng)信息自動(dòng)交換給海外存在實(shí)體運(yùn)營(yíng)國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)，企業(yè)信息在各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)信息交換和共享，這將使得企業(yè)全球經(jīng)營(yíng)和納稅信息在各參與國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)面前完全“透明化”，全球利潤(rùn)分布情況將被稅務(wù)機(jī)關(guān)一覽無(wú)遺。相較以往單一線條的轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔管理體系，42號(hào)公告規(guī)定了更具系統(tǒng)性、針對(duì)性的三層文檔監(jiān)管架構(gòu)，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠?qū)ζ髽I(yè)的業(yè)務(wù)模式、功能風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)、價(jià)值創(chuàng)造、利潤(rùn)分配和稅收負(fù)擔(dān)的合理性等方面有更加清晰的掌握，更易識(shí)別利潤(rùn)歸屬和價(jià)值創(chuàng)造不協(xié)調(diào)的情況，并可能要求企業(yè)進(jìn)行特別納稅調(diào)整。但同時(shí)我們也可以利用這個(gè)契機(jī)，做好積極應(yīng)對(duì)，完善各環(huán)節(jié)管控，切實(shí)降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）“42號(hào)公告”的實(shí)施目的

作為國(guó)稅總局一項(xiàng)新的重大填報(bào)事項(xiàng)，“42號(hào)公告”目的在于細(xì)化關(guān)聯(lián)申報(bào)的具體內(nèi)容，督促企業(yè)識(shí)別集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，優(yōu)化境外投融資結(jié)構(gòu)及關(guān)聯(lián)交易安排，進(jìn)一步明晰轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策，建立合規(guī)申報(bào)流程和內(nèi)控管理機(jī)制。

1.中國(guó)跨國(guó)企業(yè)須加強(qiáng)境外業(yè)務(wù)管理

伴隨“一帶一路”倡議的落地實(shí)施，眾多中國(guó)企業(yè)紛紛“走出去”，海外業(yè)務(wù)開(kāi)展稅務(wù)安排的重要性也日益顯現(xiàn)，各企業(yè)須認(rèn)真梳理海外業(yè)務(wù)中存在的管理漏洞，研究解決對(duì)策，努力提升管理水平，提質(zhì)增效。

2.強(qiáng)化企業(yè)境內(nèi)外關(guān)聯(lián)交易等稅收管理風(fēng)險(xiǎn)、查缺補(bǔ)漏

各企業(yè)在海外施工過(guò)程中應(yīng)全面了解當(dāng)?shù)貒?guó)家的稅制，了解項(xiàng)目的具體要求以及對(duì)稅務(wù)的影響。在項(xiàng)目的談判、啟動(dòng)、運(yùn)營(yíng)、收尾等各階段，做好稅務(wù)合規(guī)管理；在“42號(hào)公告”填報(bào)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題及時(shí)予以糾正，合規(guī)化關(guān)聯(lián)交易活動(dòng)，在特殊的國(guó)家防范相關(guān)的政治風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。隨著國(guó)別報(bào)告情報(bào)的全球交換，在各地的利潤(rùn)情況和人員安排都需要進(jìn)行有效配置，做到集團(tuán)整體的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)最小化。

（二）合理規(guī)劃，避免認(rèn)定為受控外國(guó)企業(yè)

在我國(guó)稅法下，判斷一個(gè)外國(guó)企業(yè)是否出現(xiàn)CFC風(fēng)險(xiǎn)，其核心在于三點(diǎn)：一是是否由中國(guó)居民控制；二是實(shí)際稅負(fù)是否低于12.5%；三是針對(duì)沒(méi)有分配或者少分配的利潤(rùn)，是否已有合理的商業(yè)安排。《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》列示了可以免于適用受控外國(guó)企業(yè)規(guī)則的三種情形：一是設(shè)立在國(guó)家稅務(wù)總局指定的非低稅率國(guó)家（地區(qū)）；二是主要取得積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得；三是年度利潤(rùn)總額低于500萬(wàn)元人民幣。上述三項(xiàng)核心判斷標(biāo)準(zhǔn)和三種豁免情形為企業(yè)進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)規(guī)劃提供了指引。

1.增加企業(yè)功能

基于所得性質(zhì)的不同，納稅主體的所得可分為積極所得和被動(dòng)所得，其中，積極所得是指從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而取得的所得，包括制造、經(jīng)銷、工程承包和管理所得等；被動(dòng)所得包括股息、紅利、利息、租金及其他所得等。為規(guī)避CFC風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)承擔(dān)部分職能和風(fēng)險(xiǎn)，從事一定的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，雖然目前我國(guó)稅制中，對(duì)于CFC豁免條件中主動(dòng)經(jīng)營(yíng)所得的比例并無(wú)明確規(guī)定，只有“主要”這一模糊規(guī)定。但從實(shí)操的角度，主動(dòng)經(jīng)營(yíng)所得的比例至少要達(dá)到50%以上，方有可能在判斷上占據(jù)較為主動(dòng)的位置，從而根本上對(duì)所得的構(gòu)成進(jìn)行改變。

2. 留存“合理的經(jīng)營(yíng)需要”商業(yè)證據(jù)

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)CFC的管控的目的是打擊無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)的單純避稅行為，而非企業(yè)正常的經(jīng)營(yíng)行為。一般來(lái)說(shuō)，境外公司利用所擁有的資金進(jìn)行境外新項(xiàng)目的并購(gòu)，開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、拓展新的國(guó)際市場(chǎng)都是符合商業(yè)常規(guī)的。因此企業(yè)財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)部門(mén)應(yīng)保持積極互動(dòng)，積極規(guī)劃留存收益合理的商業(yè)用途，并主動(dòng)做好“合理的經(jīng)營(yíng)需要”的支持性材料準(zhǔn)備工作，例如：董事會(huì)會(huì)議記錄、董事會(huì)決議、立項(xiàng)文件等。以備稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行相關(guān)檢查或提出質(zhì)疑時(shí)，可提供上述資料以佐證企業(yè)不做利潤(rùn)分配的商業(yè)合理性。

（三）合理確定關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)

各企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)對(duì)公司價(jià)值鏈、與關(guān)聯(lián)方在關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)中各自承擔(dān)的功能和風(fēng)險(xiǎn)以及所擔(dān)任的角色進(jìn)行分析，有必要對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行調(diào)整與規(guī)范。為了規(guī)避轉(zhuǎn)讓定價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)，一是建立母子公司間擔(dān)保收費(fèi)機(jī)制，母公司向下屬單位提供融資擔(dān)保服務(wù)時(shí)收取合理的服務(wù)費(fèi)用，擔(dān)保費(fèi)用的確定應(yīng)符合獨(dú)立交易原則；二是企業(yè)需關(guān)注所屬企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，合理規(guī)劃。

（四）梳理規(guī)范平臺(tái)公司管控，避免被認(rèn)定為非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)

結(jié)合商業(yè)和稅務(wù)雙重因素進(jìn)行權(quán)衡，可依據(jù)82號(hào)文的規(guī)定對(duì)該地區(qū)境外平臺(tái)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。

1.派駐負(fù)責(zé)境外平臺(tái)公司的高管到當(dāng)?shù)亻_(kāi)展具體工作，并將其作為主要履職場(chǎng)所。

2.在當(dāng)?shù)卦O(shè)立單獨(dú)的財(cái)務(wù)部門(mén)，由所屬財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人帶領(lǐng)財(cái)務(wù)稅務(wù)團(tuán)隊(duì)對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)備、納稅申報(bào)、投融資等財(cái)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行獨(dú)立的處理與決策。

3.在當(dāng)?shù)卦O(shè)立單獨(dú)的人力資源部，在當(dāng)?shù)胤煽蚣芟轮贫í?dú)立的人事規(guī)章制度，并履行招聘、培訓(xùn)、薪酬、人事任免等職責(zé)。

4.將相關(guān)檔案如會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)議紀(jì)要、重要合同等留存在境外平臺(tái)公司所在地區(qū)。

5.保證企業(yè)半數(shù)及以上有投票權(quán)的董事或高層管理人員經(jīng)常居住在非中國(guó)大陸地區(qū)（境外平臺(tái)公司所在地最佳）。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告.國(guó)家稅務(wù)總局2016年第42號(hào)公告.

[2]古成林.關(guān)聯(lián)交易同期資料和國(guó)別報(bào)告準(zhǔn)備與審核實(shí)物指南.中國(guó)市場(chǎng)出版社.

作者單位：中國(guó)中鐵股份有限公司