薛武強

【摘要】土地增值稅作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一項重要的稅負，籌劃好土地增值稅對企業(yè)意義重大。當前企業(yè)在土地增值稅清算過程中存在被清算單位認定不合理、普通住宅和非普通住宅標準認定不統(tǒng)一、稅收優(yōu)惠政策使用不規(guī)范、“紅線外”支出未扣除、地下車位核算不清晰、核算分類不準確、成本歸集與分攤不合理、會計核算不規(guī)范、扣除證明不充分等諸多問題導致清算稅負增加。加強相關(guān)法律法規(guī)的學習，提高自身業(yè)務能力，提高核算精準度，加強各業(yè)務部門之間的溝通協(xié)作，同時保持與中介機構(gòu)、稅務機關(guān)等良好溝通，提前做好稅務籌劃工作將有效降低企業(yè)土地增值稅稅負。

【關(guān)鍵詞】土地增值稅清算；稅負增加；籌劃和對策

目前，我國正在進行快速城鎮(zhèn)化，房地產(chǎn)業(yè)作為經(jīng)濟支柱之一，在國民經(jīng)濟中起著重要作用。土地增值稅作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一項重要的稅負，籌劃好土地增值稅對企業(yè)意義重大。

一、土地增值稅清算中存在的一些問題

（一）稅收政策掌握不全面導致稅負增加

1.被清算單位的認定

清算單位的認定，是土地增值稅清算的第一步。國稅發(fā)〔2006〕187號文規(guī)定：土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。

首先，清算單位的認定需要審批；其次，分期開發(fā)需分期清算。然而在實際的清算過程，清算單位的認定標準并不一致，有的根據(jù)規(guī)劃部門審批的《工程規(guī)劃許可證》作為標準；有的根據(jù)房管局或住建委審批的《銷售許可證》作為標準；有的根據(jù)當?shù)囟悇諜C關(guān)審核的獨立核算對象作為標準。房地產(chǎn)開發(fā)周期長，在當前的市場環(huán)境下，部分城市和地區(qū)價格波動大，對清算單位認定不合理，會導致各清算單位之間增值額不能互補，將造成企業(yè)稅負增加。另外，如果清算單位認定不合理還將造成不必要的繁瑣的清算工作量。

2.普通住宅和非普通住宅標準認定

由于現(xiàn)行政策中存在普通住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%免征土地增值稅的規(guī)定。所以區(qū)分普通住宅和非普通住宅，在納稅籌劃時就顯得很重要。國辦發(fā)〔2005〕26號文雖已明確普通住宅標準，但在實操中，各地的認定標準又不盡相同，有的以單套建筑面積120平方米以下，有的140平方米以下，有的144平方米以下，有的又按平均單套面積計算；有的又規(guī)定平均價格標準；有的又同時限定了用地性質(zhì)等；實操過程中還存在認定時間差異，有的按產(chǎn)權(quán)辦理時間認定，有的又以規(guī)劃審批時間認定，這也造成了清算時臨界面積的困擾。如果不能按標準區(qū)分普通住宅和非普通住宅，沒有合理歸集和分攤成本，無法享受稅收優(yōu)惠政策，增加企業(yè)稅負。

3.稅收優(yōu)惠政策的使用

在現(xiàn)行政策中，除了熟知的銷售普通標準住宅，增值額未超過扣除項目金額20%的免征土地增值稅和專門從事房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可按照開發(fā)成本加計20%扣除規(guī)定外，還有若干減免規(guī)定，如：政策性搬遷（省級以上）出售或者轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，經(jīng)稅務機關(guān)審核后，可免征土地增值稅；以房產(chǎn)作價投資參股的，可免征土地增值稅；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將自建房產(chǎn)轉(zhuǎn)自持出租或自用時暫不征收土地增值稅；一方出地，一方出錢合作自建自用房產(chǎn)的暫不征收土地增值稅等。熟練掌握稅收優(yōu)惠政策并加以運用，將有效降低企業(yè)稅負。

4.“紅線外”成本的扣除

在企業(yè)拿地和開發(fā)過程中，通常會增加一些審批規(guī)劃面積之外（“紅線外”）的支出。如：地下通道接駁口，過街天橋，“紅線外”綠化，甚至是學校等。實操中主要有①土地招、拍、掛中明確的需要交納的大市政配套費、承諾的修建的公共設施等；②土地招、拍、掛中未明確但有關(guān)部門要求增加的“紅線外”市政配套支出；③企業(yè)為營銷而增加且經(jīng)有關(guān)部門認可的“紅線外”市政配套支出等。第①種情況在清算時，稅務機關(guān)是允許成本扣除的。但后兩種情形，各地稅務機關(guān)規(guī)定不一，有的嚴格“一刀切”均不得扣除；有的要求與本項目開發(fā)有關(guān)且取得相關(guān)部門依據(jù)的，可以扣除；有的在取得相關(guān)依據(jù)后還要按照類別分基礎(chǔ)設施可以扣除，綠化不能扣除；有的只要是開發(fā)項目內(nèi)發(fā)生的，“無償”的就可以扣除。事前掌握好這些規(guī)定，既能節(jié)稅、降稅，又能為當?shù)卣块T解決難題。

5.地下車位的清算

地下車位分類復雜，扣除規(guī)則不一。有產(chǎn)權(quán)、無產(chǎn)權(quán)，無產(chǎn)權(quán)又劃分為歸全體業(yè)主的；無償移交給政府的；自用或出租的等。在清算時各地規(guī)定千差萬別。有的“一刀切”有產(chǎn)權(quán)就清算；有的無償移交政府的，成本可扣除等。

目前，除部分城市外，其他地區(qū)會出現(xiàn)車位收入成本倒掛。部分企業(yè)在稅務籌劃時，采取與高增值產(chǎn)業(yè)進行捆綁銷售的策略。實操中，各地對該捆綁銷售認可度各不相同。有的認為在售房合同中明確且直接在發(fā)票上注明附贈的，可納入清算；有的認為，車位作為附贈部分未實現(xiàn)銷售，不納入清算。

若不能熟練掌握當?shù)氐恼咭?guī)定，將會造成該扣除的成本沒扣除，土地增值稅負增加。

（二）核算分類不清晰導致稅負增加

1.二分法和三分法分類

由于企業(yè)開發(fā)的普通住宅增值未超過20%的可以免征土地增值稅政策，出現(xiàn)了目前的二分或者三分法核算。2019年財政部和國稅總局在《中華人民共和國土地增值稅法（征求意見稿）》中將這一“定價權(quán)”交給了各省級政府。

目前，中國中鐵房地產(chǎn)業(yè)態(tài)分類有幾十種，如：商業(yè)、別墅、獨立商業(yè)、風情小鎮(zhèn)、高層、公寓、共有產(chǎn)權(quán)房、酒店、經(jīng)濟適用房、寫字樓、洋房、展館等。分散且獨立，不能滿足二分法或者三分法需求，按照現(xiàn)行管理要求，如不能按照分類標準分別核算普通住宅、非普通住宅和其他房地產(chǎn)業(yè)態(tài)增值額，增值額將均攤，可能會導致稅負增加。

2.成本歸集和分攤

國稅發(fā)〔2009〕91號文明確規(guī)定：扣除項目金額應當準確地在各扣除項目中分別歸集，不得混淆；扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應當分攤的；分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。

如不能按照普通住宅、非普通住宅和其他房地產(chǎn)業(yè)態(tài)進行成本歸集和分攤，將大大增加稅務機關(guān)在清算時進行調(diào)整，甚至平攤的可能性，導致稅負增加。

（三）核算不規(guī)范導致稅負增加

1.未及時取得合法合規(guī)票據(jù)

當前，我國還處于以票控稅階段，合法合規(guī)的發(fā)票是土地增值稅清算時扣除的重要依據(jù)?！盃I改增”后，合法合規(guī)的發(fā)票不僅是土地增值稅扣除的重要依據(jù)，也是企業(yè)繳納增值稅的重要抵扣源。目前出現(xiàn)較多的是發(fā)票的備注欄里未填寫服務發(fā)生地點和項目名稱，根據(jù)稅務總局〔2016〕23號公告，嚴格意義上講，該類發(fā)票將不得清算扣除。部分單位簽訂合同以付款額開票，導致預留3%質(zhì)保金清算時未取得合法合規(guī)的發(fā)票，也無法在清算時扣除。

2.利息支出核算及證明不規(guī)范

當前，企業(yè)的利息支出主要來源于外部金融機構(gòu)借款、外部非金融機構(gòu)借款、企業(yè)內(nèi)部借款、個人等。利息扣除方式主要有據(jù)實扣除和按比例扣除。目前出現(xiàn)問題較多的一是資本化時間選擇不恰當，雖然當前最通行的是以竣工備案日期為分水嶺。二是金融機構(gòu)證明提供不規(guī)范。從非金融機構(gòu)和個人取得的利息支出，即便取得發(fā)票也不能據(jù)實扣除，因此我們不能想當然的認為取得了發(fā)票就可以扣除。直接且僅從金融機構(gòu)取得借款的，比較容易取得相關(guān)證明，可以據(jù)實扣除。對于企業(yè)內(nèi)部統(tǒng)借統(tǒng)貸資金，需提供統(tǒng)借款時金融機構(gòu)借款證明，在不高于金額機構(gòu)利率水平的情況下，據(jù)實扣除。部分類金融機構(gòu)，如信托資金、委托貸款等，需要與稅務機關(guān)溝通是差額還是據(jù)實扣除。當然以上都是在分別核算的基礎(chǔ)上，對于不能分別核算的，只能按照土地款和開發(fā)成本之和的10%內(nèi)計算扣除。未分別核算業(yè)態(tài)、資本化利息時點掌握不好、金融機構(gòu)證明準備不及時都將對土地增值稅清算帶來不利影響。

二、土地增值稅清算的對策

（一）加強對土地增值稅法律法規(guī)的學習

自1993年國家發(fā)布《土地增值稅暫行條例》和1995年發(fā)布暫行條例實施細則以來，陸續(xù)發(fā)布了若干補丁性質(zhì)的規(guī)定和通知。2019年7月16日財政部和國家稅務總局發(fā)布《土地增值稅法（征求意見稿）》，對土地增值稅進行修訂和立法。土地增值稅高稅率的特點要求我們必須要吃透法律法規(guī)的條文規(guī)定，有理有據(jù)的進行納稅籌劃。除了定期組織業(yè)務、財務人員進行法律法規(guī)的學習研討之外，還要對新出臺的法律法規(guī)進行解讀，同時選擇適合本企業(yè)實際的清算案例來研討、分解吸收，對于實際操作過程中遇到的目前法律法規(guī)未明確規(guī)定的復雜情況及時向稅務專家、專業(yè)機構(gòu)、稅務機關(guān)咨詢。必要時建立企業(yè)稅務顧問體系，將專業(yè)的問題交給專業(yè)的人去辦理。

（二）保持與土地增值稅清算相關(guān)機構(gòu)的良好溝通

保持和加強與專業(yè)機構(gòu)、稅務機關(guān)、住建委等政府相關(guān)部門的良好溝通。目前，現(xiàn)行的土地增值稅法律法規(guī)中還存在著未明確規(guī)定的空白區(qū)，各省稅務機關(guān)具有一定的自由裁量權(quán)。如銷售價格明顯偏離市場水平的認定，“明顯偏離”的界限相對比較模糊。所在區(qū)位、房屋質(zhì)量、開發(fā)商品牌、小區(qū)品質(zhì)、交易條件、產(chǎn)權(quán)年限、甚至開發(fā)商的資金狀況等對銷售價格有較大的影響。市場上具有絕對可比性的兩個銷售價格是不存在的，所以在認定銷售價格明顯偏離市場水平時，與專業(yè)機構(gòu)、稅務機關(guān)、住建委等政府相關(guān)部門的良好溝通將有效降低稅負水平。比如，清算完畢后剩余物業(yè)的適用稅率問題。在實操過程中，由于開發(fā)周期長、工程量復雜、銷售周期長等特點，在達到清算條件時，仍有部分開發(fā)成本未及時取得發(fā)票；或大量產(chǎn)權(quán)車位未銷售完畢，產(chǎn)權(quán)車位的收入和成本倒掛，將會導致剩余物業(yè)未來收益大大降低，若按照清算時確定的適用稅率納稅，會造成企業(yè)稅負大大增加。如能取得專業(yè)機構(gòu)、稅務機關(guān)、住建委等政府相關(guān)部門的理解，對剩余物業(yè)的適用稅率進行重新調(diào)整的話，將大大降低企業(yè)稅負。

（三）提高相關(guān)業(yè)務人員的管理和協(xié)作能力

在提高工程、成本、運營、銷售、財務部門的業(yè)務管理水平的同時，要加強內(nèi)部工程、成本、運營、銷售、財務部門之間的溝通和協(xié)作能力。土地增值稅清算過程中會涉及大量的材料證明、數(shù)據(jù)計算，并且材料證明繁瑣、數(shù)據(jù)計算復雜。如果沒有一定的業(yè)務管理能力，該提供的材料證明沒有提供，或者提供的不正確，在不熟悉法律法規(guī)情況下進行復雜的數(shù)據(jù)計算，這必將會導致收入調(diào)增或者成本調(diào)減，進而導致稅負增加。比如，土地增值稅清算過程中的收入成本匹配問題，如果銷售部門在銷售物業(yè)時將房地產(chǎn)業(yè)態(tài)混亂登記，而成本運營等部門也在開發(fā)成本歸集時將房地產(chǎn)業(yè)態(tài)混亂登記，在財務系統(tǒng)登記的銷售收入和開發(fā)成本房地產(chǎn)業(yè)態(tài)必然錯配，在清算時，不能有效的對收入和成本進行匹配而導致實際稅負大大增加。

（四）提前進行土地增值稅清算籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)建設銷售周期通常比較長，短則一兩年，長則四五年，分期滾動開發(fā)的周期更長；土地增值稅采用超額累進稅率，在實際清算的操作過程中涉及收入認定、扣除項目確認及資料提供等工作比較繁瑣；對于分期滾動開發(fā)的項目在成本費用歸集核算、清算單位認定等工作也很復雜。提前做好土地增值稅清算籌劃，合理劃分清算單位、明晰成本歸集核算對象，同時做好各項臺賬數(shù)據(jù)，證明資料的準備，是房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算合理降低稅負的開端。

（五）提高核算精準度和真實性

在合理確定清算單位，合理使用稅收優(yōu)惠政策的前提下，準確核算銷售收入，規(guī)范成本歸集與分攤，做到銷售收入核算清晰，成本歸集分攤真實合理。加大信息化手段的引入，通過系統(tǒng)化、流程化、標準化提高銷售收入、成本核算的精準度和真實性。

三、結(jié)語

為提高房地產(chǎn)企業(yè)整體競爭力，管理者應高度重視土地增值稅清算工作，使工程、銷售與財務人員積極配合，提高核算管理水平。與稅務中介充分溝通，結(jié)合實地查證資料，規(guī)范清算流程，并與稅務、住建委等部門通力合作，使得土地增值稅清算工作的順利開展，以實現(xiàn)企業(yè)穩(wěn)健、長遠、可持續(xù)發(fā)展。

作者單位：中鐵置業(yè)集團有限公司