雷啟勇

【摘要】新租賃準(zhǔn)則實施以來，建筑業(yè)合同履約過程中，工程履約成本中租賃支出占有一定比重，作為承租人，對新租賃準(zhǔn)則判斷、理解存在差異，造成執(zhí)行困惑，文章結(jié)合工作實際，分析問題，提出建議。

【關(guān)鍵詞】新租賃準(zhǔn)則；建筑業(yè)；問題；建議

2018年12月7日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱“新租賃準(zhǔn)則”），分別于2019年及2021年，分批實施。在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告的企業(yè)，2019年1月1日起施行新租賃準(zhǔn)則。部分建筑企業(yè)已采用新租賃準(zhǔn)則，屬于重要會計政策變更，從會計處理、列報情況來看，執(zhí)行過程中，存在判斷差異，對企業(yè)財務(wù)報表披露反映存在一定風(fēng)險。

一、新租賃準(zhǔn)則主要變化

新租賃準(zhǔn)則完善了租賃的定義，是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同。增加了租賃的識別、分拆和合并等內(nèi)容，適用于有形動產(chǎn)租賃和不動產(chǎn)租賃。承租人不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃的分類，改進(jìn)后續(xù)計量，增加選擇權(quán)重估和變更情形下的會計處理，相應(yīng)增加了披露要求。新租賃準(zhǔn)則對承租人的會計處理帶來重大變化，除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外，承租人租賃資產(chǎn)幾乎都需要納入表內(nèi)處理，確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

建筑企業(yè)從事施工生產(chǎn)，具有項目多、地域分散、流動性大的特點，鐵路、公路、市政等施工項目體量大，工程建設(shè)方對施工項目投入設(shè)備的數(shù)量、能力、配套程度有嚴(yán)格要求，機(jī)械設(shè)備使用頻繁，不同工程項目，配置不同類型的機(jī)械設(shè)備，種類多、數(shù)量大，施工企業(yè)除自有設(shè)備外，還需要租用大量的外部設(shè)備滿足施工生產(chǎn)，根據(jù)項目使用機(jī)械程度統(tǒng)計租賃支出約占工程項目合同履約成本的5%～10%。此外，項目流動施工，租用經(jīng)營場地、員工住房情形也普遍存在。建筑市場競爭激烈，施工項目的利潤空間越來越小，由于工程結(jié)算特點，項目合同資產(chǎn)占比較大，如果對持有的租賃合同都納入表內(nèi)，無疑對其合并報表產(chǎn)生較大影響。新租賃準(zhǔn)則更多需要管理層判斷、估計，工程項目在會計核算、業(yè)務(wù)管控等方面存在挑戰(zhàn)。

二、新租賃準(zhǔn)則執(zhí)行過程中存在的問題

（一）租賃合同的識別不完整

新租賃準(zhǔn)則基于合同，合同條款的多樣性，帶來識別判斷的困難，識別一項租賃合同，評估其是否為租賃或者包含租賃，是執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的關(guān)鍵。屬于租賃部分，納入表內(nèi)核算為使用權(quán)資產(chǎn)并計提折舊，屬于服務(wù)部分，則在獲得服務(wù)期間作為成本費用，無需確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債。實際執(zhí)行過程中，這一判斷更多是項目財務(wù)人員基于已簽訂合同的判斷，對租賃合同是否讓渡了使用權(quán)、是否具有控制、是否資產(chǎn)供應(yīng)方有實質(zhì)替換權(quán)，并不能充分判斷，容易造成核算與業(yè)務(wù)的差異。

（二）短期、低價值租賃的區(qū)分不明確

新租賃準(zhǔn)則對短期租賃和低價值租賃進(jìn)行豁免，實際執(zhí)行中，工程項目對短期和低價值租賃的判斷存在困擾。短期租賃是指租賃期小于一年，租賃期的判斷，在租賃開始日，需要判斷是否續(xù)租，延長租賃期，或者提前終止合同，縮短租賃期限，實際工程項目簽訂的設(shè)備租賃合同，隨著施工進(jìn)展，要根據(jù)實際使用最新情況確定租賃期。施工項目流動性特點強(qiáng)，項目的經(jīng)營場地多數(shù)屬于就地租賃，或者搭建臨時設(shè)施，對于此類房屋租賃合同的識別，簽訂工期較長的合同，比短期合同，租金支出相對要低。如果按新租賃準(zhǔn)則，此類合同確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債，會產(chǎn)生較大影響。低價值判斷是基于使用權(quán)資產(chǎn)全新狀態(tài)的價值，單項租入資產(chǎn)價值較低，基于國際會計準(zhǔn)則為5000美元，而非支付的租賃付款，新租賃準(zhǔn)則未予以明確低價值標(biāo)準(zhǔn)。

（三）租賃核算計量相對復(fù)雜

租賃負(fù)債是按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計量，通常項目難以取得出租人的租賃內(nèi)含利率，更多采用增量借款利率作為折現(xiàn)率。如果租賃期折現(xiàn)率的變化，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值變化涉及調(diào)整，則對應(yīng)的折舊和攤銷也會調(diào)整，這與固定資產(chǎn)的折舊有所區(qū)別，也對工程項目財務(wù)人員造成困惑。通常，建筑業(yè)是公司與項目部兩級管理，分別由機(jī)械管理部門對自有機(jī)械和外租機(jī)械進(jìn)行管理，自有設(shè)備實行內(nèi)部租賃，向項目部收取租賃費。使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一管理、折舊、折現(xiàn)分?jǐn)?，在沒有信息處理軟件模塊支持情況下，外租設(shè)備數(shù)量多，折現(xiàn)率的調(diào)整，帶來使用權(quán)資產(chǎn)賬面價值變化，部分增加了管理負(fù)擔(dān)，影響核算的準(zhǔn)確度。

（四）可變租賃付款判斷的困惑

新租賃準(zhǔn)則核算的是存在固定付款的可識別控制租賃合同，租賃負(fù)債按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計量。租賃付款額包括固定付款額及實質(zhì)固定付款額，取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額、購買選擇權(quán)的行權(quán)價格、行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項、根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計應(yīng)支付的款項。根據(jù)財政部準(zhǔn)則委員會實務(wù)問答解釋，可變租賃付款額中，僅取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額納入租賃負(fù)債的初始計量中，初始計量時不取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額不確認(rèn)租賃負(fù)債。工程設(shè)備租賃，如合同約定按臺班數(shù)量結(jié)算，不存在最低租賃付款，則不納入新租賃準(zhǔn)則核算范圍，如合同約定最低租賃付款，完成一定的工作量，支付保底金額，類似固定租賃付款，又屬于新租賃準(zhǔn)則核算范圍?？勺冏赓U付款，是否在新租賃準(zhǔn)則的核算范圍，需要項目管理人員作出各種判斷，增加了執(zhí)行操作的難度。

（五）稅會差異

執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則帶來的稅會差異，需要財務(wù)人員進(jìn)行正確的區(qū)分與判斷。

從企業(yè)所得稅看，稅前扣除的為實際支付的租賃付款，按新租賃準(zhǔn)則核算攤銷的未確認(rèn)融資費用、折舊及減值準(zhǔn)備都不能稅前扣除，年終匯算清繳時調(diào)減，實際支付租賃成本調(diào)增。

從增值稅看，出租方是按承租人實際支付的租賃付款開具增值稅發(fā)票，工程項目在減少租賃負(fù)債的同時，反映增值稅進(jìn)項，租賃付款與使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值存在時間差異，稅收政策有待明確。

（六）新租賃準(zhǔn)則列報影響

從資產(chǎn)負(fù)債表看，使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債導(dǎo)致資產(chǎn)要素和負(fù)債要素同時增加，必然提高項目所在法人合并報表的資產(chǎn)負(fù)債率，降低了總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。

從利潤表看，使用權(quán)資產(chǎn)折舊以剩余使用年限與租賃期孰短，按年限直線法折舊攤銷并對租賃負(fù)債使用實際利率法計提利息，租賃相關(guān)費用總額在租賃期內(nèi)逐步降低，稅前利潤呈現(xiàn)先降后升趨勢。

從現(xiàn)金流量表看，承租人支付的租賃費分拆為償還的本金及支付的利息，反映在籌資活動現(xiàn)金流，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量增加。

只有正確的判斷，正確的核算，才能有正確的列報。

三、新租賃準(zhǔn)則執(zhí)行的建議

（一）準(zhǔn)確把握租賃的定義，正確識別租賃合同

工程項目要從業(yè)務(wù)源頭，加強(qiáng)對租賃合同的管理，由業(yè)務(wù)部門牽頭梳理識別現(xiàn)有合同，從公司層面推動統(tǒng)一租賃合同，尤其是設(shè)備租賃，對合同簽訂形式、管理流程進(jìn)行優(yōu)化調(diào)整。項目財務(wù)與物資、設(shè)備、法律等相關(guān)部門對合同進(jìn)行評審分析，判斷是否屬于租賃是非常必要的，只有充分識別重大的租賃合同，才能確保租賃核算的完整性。

（二）在合規(guī)性前提下培育新的租賃業(yè)務(wù)模式

在行業(yè)政策允許的前提下，項目可考慮協(xié)作隊伍自帶設(shè)備進(jìn)場，單價合同包含租賃價款。結(jié)合影響程度進(jìn)行評估和研判是購買還是租賃劃算，對使用量大、使用頻次高的通用設(shè)備，盡可能安排短期租賃，調(diào)整業(yè)務(wù)合作模式，對隧道專用盾構(gòu)設(shè)備結(jié)合企業(yè)實際選擇最佳業(yè)務(wù)模式。

（三）在準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)，合理區(qū)分短期、低價值租賃

租賃業(yè)務(wù)管理部門要結(jié)合項目需求提前策劃，合規(guī)豁免，如工程項目場地租賃、員工租房等租賃合同，一般符合準(zhǔn)則確認(rèn)要求，但員工租房合同按年簽訂，可以豁免確認(rèn)。設(shè)備租賃合同，挖掘機(jī)等金額較大，一般符合準(zhǔn)則確認(rèn)要求，但設(shè)備租賃合同按年簽訂，或者不約定固定租金部分，不約定保底用量，租賃支出可計入當(dāng)期損益。

（四）正確核算計量

工程項目基本都會涉及到外租設(shè)備，新租賃準(zhǔn)則實施后，需要運(yùn)用大量的專業(yè)判斷進(jìn)行核算，核算難度和工作量顯著增加，應(yīng)對租賃業(yè)務(wù)人員進(jìn)行針對性的培訓(xùn)，使其盡快掌握新租賃準(zhǔn)則相關(guān)的專業(yè)知識和核算要求。充分利用信息化平臺，通過使用計算分析模版，收集分析租賃合同信息，保證實物管理與核算同步規(guī)范。

（五）加強(qiáng)租賃資產(chǎn)的管理

工程項目要結(jié)合實際情況調(diào)整規(guī)范配套制度，既要將租賃資產(chǎn)視同本單位固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，又要與固定資產(chǎn)進(jìn)行區(qū)分。外租機(jī)械設(shè)備由項目部申請，公司機(jī)械管理部門統(tǒng)一管理，限價審批，控制租賃最低付款，通過后臺管控，提高租賃資產(chǎn)管理意識。

新租賃準(zhǔn)則表象上是會計核算數(shù)據(jù)及指標(biāo)的增減變化，實質(zhì)根源在于租賃業(yè)務(wù)模式，建筑施工企業(yè)應(yīng)歸納分析不同租賃業(yè)務(wù)模式的經(jīng)濟(jì)效果，適時調(diào)整，避免為應(yīng)付新租賃準(zhǔn)則，差異化競爭導(dǎo)致長期租賃行為短期化，工程項目合同履約成本增加。租賃資產(chǎn)尤其工程設(shè)備租賃管理是一項重要課題，需要各利益相關(guān)者，秉持包容心態(tài)，更好地推動建筑業(yè)執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則。

作者單位：中鐵五局集團(tuán)有限公司