顧曉華

摘要：隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，為了和國際接軌，更是為了獲得全世界的認(rèn)可，在國際社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中占據(jù)著一席之地，就需要嚴(yán)格遵守國際上的一些規(guī)則。而新收入準(zhǔn)則就是當(dāng)前大多數(shù)企業(yè)必須要去研究的準(zhǔn)則，從而確保企業(yè)更好地處理會(huì)計(jì)確認(rèn)相關(guān)的問題。文章通過對新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)的主要內(nèi)容進(jìn)行闡述，并詳細(xì)分析了新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的重要把握點(diǎn)，并對相關(guān)制度及經(jīng)濟(jì)結(jié)果進(jìn)行分析，以便企業(yè)更加深入的貫徹和實(shí)施新收入準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)確認(rèn);相關(guān)問題研究

一、收入確認(rèn)的關(guān)鍵點(diǎn)

新收入準(zhǔn)則中明確規(guī)定了企業(yè)應(yīng)該在履行了合同中的履約業(yè)務(wù)時(shí)就確認(rèn)收入。其收入確認(rèn)的核心就是精準(zhǔn)的把握“履約義務(wù)”。根據(jù)相關(guān)的可靠性原則，企業(yè)在進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)，應(yīng)具備以下兩個(gè)基本條件，也就是商品已經(jīng)發(fā)出或已提供勞務(wù)并已經(jīng)收取到取貨款或以獲得收取貨款的相關(guān)權(quán)利。但是，在新收入準(zhǔn)則的規(guī)定中，只明確了履約義務(wù)，并沒有明確是否收取貨款或取得相應(yīng)收取貨款權(quán)利。其主要原因就是因?yàn)槭杖氪_認(rèn)的基本條件是在“合同”的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，也就是在合同中，就已經(jīng)明確規(guī)定雙方或多方所訂立的具有法律約束力的相關(guān)權(quán)利及義務(wù)協(xié)議，合同的執(zhí)行必須要由銷售方作為主導(dǎo)方來履行合同的相關(guān)義務(wù)，只要合同是合法的，那么銷售方在履行了合同約定的義務(wù)時(shí)，就獲得了收取相應(yīng)合同規(guī)定款項(xiàng)的權(quán)利，所以收取確認(rèn)的標(biāo)志就是銷售方按照合同來履行義務(wù)，從而使得客戶獲得對商品的控制權(quán)的時(shí)候。

二、合同履約義務(wù)

新收入準(zhǔn)則中明確規(guī)定了履約義務(wù)就是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾，可明確區(qū)分，也就是說：第一，客戶從企業(yè)提供商品本身或其他獲得資源一起使用的過程中，獲得了一定的益處。簡單來說就是商品要具備價(jià)值，能夠?yàn)榭蛻魩ズ锰?。第二，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾很容易和合同中的其他承諾區(qū)分，也就是不能存在需要提供一些重大服務(wù)、修改或定制具有關(guān)聯(lián)性的其他商品的承諾。履約義務(wù)除以上承諾外，還應(yīng)該包含在合同訂立時(shí)企業(yè)已經(jīng)公開的政策、聲明和以往的習(xí)慣做法等。比如，企業(yè)在銷售過程中聲明過免費(fèi)對銷售的商品進(jìn)行安裝調(diào)試和使用培訓(xùn)工作等，雖說這些售后服務(wù)沒有寫進(jìn)合同的協(xié)議中，但是這也應(yīng)該作為商品銷售合約的組成部分。以上敘述的內(nèi)容都是屬于某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，但是有的銷售合同的履約義務(wù)時(shí)需要一段時(shí)間才能完成的，因此，新收入準(zhǔn)則還特別規(guī)定了是否進(jìn)行單項(xiàng)履約義務(wù)。所謂的單項(xiàng)履約義務(wù)就是指客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的商品的承諾。這些都是由于建造合同等特殊性的銷售業(yè)務(wù)而引起的，從而做了一些特殊的規(guī)定。新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定了某一時(shí)間段內(nèi)履行履約義務(wù)和某一時(shí)間點(diǎn)履行履約義務(wù)。就單項(xiàng)履約義務(wù)中的實(shí)質(zhì)相同、轉(zhuǎn)讓模式相同的銷售承諾來說，其轉(zhuǎn)讓模式相同應(yīng)具備以下幾個(gè)條件：第一，客戶在企業(yè)履約義務(wù)的時(shí)候獲得或享受了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益;第二，客戶能夠?qū)ζ髽I(yè)履約過程中的在建商品享有控制權(quán);第三，企業(yè)在履約過程中所產(chǎn)出的商品是不可取代的，在整個(gè)合同期間內(nèi)，有權(quán)對已完成的履約任務(wù)進(jìn)行收取款項(xiàng)，對于一些合同不能繼續(xù)完成的，在表明履約成本后也享有收取相應(yīng)款項(xiàng)的權(quán)利，這就是新收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)。

三、商品控制權(quán)

新收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的標(biāo)志就是看商品的控制權(quán)是否發(fā)生了轉(zhuǎn)讓，只要商品的控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)讓標(biāo)志著銷售方已經(jīng)履行了履約義務(wù)。要想詳細(xì)的了解新收入準(zhǔn)則有關(guān)商品控制權(quán)的相關(guān)問題，就需要去充分理解商品的所有權(quán)和主要承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)以及報(bào)酬轉(zhuǎn)移的關(guān)系等。所有權(quán)是所有人依法對自己的財(cái)產(chǎn)享有占有、使用、處理和獲取收益的權(quán)利，而控制權(quán)是相對于所有權(quán)而言對其中部分資源可以進(jìn)行支配的權(quán)利，并不是說就對相應(yīng)的資產(chǎn)具有所有權(quán)，簡單來講，所有權(quán)是包含控制權(quán)的，當(dāng)然如果商品的所有權(quán)發(fā)生了變化，那么對應(yīng)的控制權(quán)也就發(fā)生了轉(zhuǎn)移。整體來看，商品的所有權(quán)相對復(fù)雜些，而控制權(quán)相對較簡單些。那么在新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)標(biāo)志也就更加容易分辨出來。所以新收入準(zhǔn)則將商品的控制權(quán)作為收入確認(rèn)的基本標(biāo)志。

對于商品控制權(quán)的判斷，還應(yīng)該詳細(xì)的分辨出是以商品銷售方失去控制權(quán)還是購買客戶獲得控制權(quán)為標(biāo)志。那么在新收入準(zhǔn)則中明確規(guī)定了應(yīng)該以客戶取得控制權(quán)為標(biāo)志。同時(shí)需要注意的是，對于是某一時(shí)點(diǎn)或某一時(shí)間段內(nèi)履約義務(wù)的控制權(quán)的判斷還應(yīng)該區(qū)分是否發(fā)生了轉(zhuǎn)移。對于某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，應(yīng)從五點(diǎn)來考慮：第一，對銷售方是否享有現(xiàn)實(shí)的收取貨款權(quán)利進(jìn)行判斷，即先收款后付貨，企業(yè)依照銷售合同已經(jīng)獲得當(dāng)下履約義務(wù)對應(yīng)的款項(xiàng)時(shí)，這就說明客戶已經(jīng)獲得了商品的控制權(quán)，不管商品處于怎樣的狀態(tài)，銷售方都已經(jīng)失去了對商品的支配權(quán)，而由客戶享有對應(yīng)的控制權(quán);第二，對企業(yè)銷售商品的所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移進(jìn)行判斷，也就是客戶是否享有所購買商品的所有權(quán)，判斷標(biāo)志就是法定所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，比如企業(yè)依照履約合同為客戶專門定制等不能在合同有效期間轉(zhuǎn)售給其他客戶的情況應(yīng)該以商品的所有權(quán)轉(zhuǎn)移為判斷標(biāo)志;第三，對銷售商品的實(shí)物是否發(fā)生轉(zhuǎn)移進(jìn)行判斷，也就是說依照合同客戶已經(jīng)取得了對商品實(shí)物的實(shí)際控制權(quán)，就代表客戶已經(jīng)獲得了對商品的支配權(quán);第四，辨別企業(yè)是否將銷售的商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都轉(zhuǎn)移給客戶，也就是說客戶是否已經(jīng)具備承擔(dān)所購買商品的一些風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬;第五，對客戶是否已經(jīng)接受商品進(jìn)行判斷，也就是客戶已經(jīng)享受到所購商品提供的服務(wù)或者勞務(wù)。只要滿足以上其中一項(xiàng)，就能夠準(zhǔn)確的判斷出商品的控制權(quán)。

四、租賃確認(rèn)的變化

第一完善了租賃的定義，增加了租賃識(shí)別、分拆、合并等內(nèi)容。新租賃準(zhǔn)則將租賃定義為“在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價(jià)的合同”，并進(jìn)一步說明如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項(xiàng)或多項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價(jià)，則該合同為租賃或者包含租賃。同時(shí)，新租賃準(zhǔn)則還對包含租賃和非租賃成分的合同如何分拆，以及何種情形下應(yīng)將多份合同合并為一項(xiàng)租賃合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理作了規(guī)定。

第二取消承租人經(jīng)營租賃和融資租賃的分類，要求對所有租賃（短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。新租賃準(zhǔn)則下，承租人不再將租賃區(qū)分為經(jīng)營租賃或融資租賃，而是采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理模型，對短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外的其他所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別計(jì)提折舊和利息費(fèi)用。

五、服務(wù)收入確認(rèn)

服務(wù)業(yè)營業(yè)收入的確認(rèn)由于服務(wù)業(yè)包括兼有生產(chǎn)加工性質(zhì)的照相業(yè)、洗染業(yè)、修理業(yè)，和主要是提供服務(wù)的旅店業(yè)，浴池業(yè)、理發(fā)業(yè)。因此對以上不同性質(zhì)的服務(wù)業(yè)，其營業(yè)收入的確認(rèn)也就不同。對于前者，以接受服務(wù)時(shí)反映營業(yè)收入，期末扣減未完成作業(yè)部分從而確認(rèn)營業(yè)收入;對于后者，一般是先服務(wù)，后收款，因而，以提供了服務(wù)時(shí)確認(rèn)營業(yè)收入。

六、對收入確認(rèn)后的經(jīng)濟(jì)結(jié)果進(jìn)行分析

綜上所述，收入確認(rèn)的主要工作就是確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制來看，收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)就是當(dāng)收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間點(diǎn)，具體來講就是按照客戶取得商品控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)來當(dāng)做收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間點(diǎn)，一般來說都是晚于銷售方主觀判斷失去了對商品的所有權(quán)或控制權(quán)。例如企業(yè)已經(jīng)將商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都轉(zhuǎn)移給客戶，但是仍然由自身對售出商品的實(shí)施控制，在這樣的情況下，要是以商品所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移為收入確認(rèn)標(biāo)志，就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)提前確認(rèn)收入。所以，要是改變收入確認(rèn)標(biāo)志，就會(huì)對企業(yè)各方利益和責(zé)任進(jìn)行改變。因此，對于收入確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)后果在新收入準(zhǔn)則下的實(shí)踐效果還有待檢驗(yàn)，以上僅對新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行預(yù)期經(jīng)濟(jì)結(jié)果進(jìn)行簡要的分析。

七、結(jié)束語

新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)主要是為了重新對業(yè)務(wù)收入的時(shí)間與金額進(jìn)行確定，能夠?qū)?huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理更加規(guī)范化，符合我國稅制改革的需要。新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從合同識(shí)別、履約義務(wù)、交易價(jià)格確定、分?jǐn)偨灰變r(jià)格以及收入確認(rèn)時(shí)間節(jié)點(diǎn)幾個(gè)方面著手，將收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則愈加明確，為我國會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展提供重要基礎(chǔ)。

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