任偉（正高級會計師）肖其樂張素芳李霞（正高級會計師）

（1，4云南大學財務處2，3云南大學經濟學院云南昆明650091）

為及時了解2019年各級各類行政事業(yè)單位政府會計準則制度具體實施情況，有針對性地開展相關政策制定和實施推進指導工作，確保政府會計準則制度全面有效實施，財政部于2019年6月發(fā)出《關于開展政府會計準則制度實施情況調研的通知》，要求各單位將實施過程中遇到的問題整理成書面資料，形成典型案例，便于推廣和實施。本文認真梳理了政府會計準則制度實施過程中的特殊事項，并進行了深度解析。

一、政府會計準則制度執(zhí)行中的特殊事項

（一）垂直化管理單位集中采購固定資產問題

隨著我國市場經濟的發(fā)展和政府機構改革力度的不斷加大，在公安、稅務、海關、司法、消防總隊、國土資源和疾控中心等部門逐步實行了垂直化管理，這些部門的人財物權統(tǒng)一到了總部或上級部門，形成非行政區(qū)劃性、垂直性、相對獨立性的特點。垂直化管理單位的資產采購權全部集中在總部，如公安系統(tǒng)和消防系統(tǒng)，基層單位需要的安全設備器材均需要通過總部來統(tǒng)一購買、統(tǒng)一結算，再分發(fā)給各個基層單位，總部和基層單位在執(zhí)行政府會計準則制度時，需要重新根據(jù)業(yè)務流程設計合理的賬務處理方法，以滿足日常核算的需要。

例1：ABC行政單位及其下屬單位在現(xiàn)行體制下實現(xiàn)垂直化管理，在對設備進行采購時，下屬A、B單位無權采購設備，需要先將款項匯給ABC單位來集中采購，或者ABC單位先墊付資金采購，待設備到達之后，分發(fā)給下屬單位時，再向下屬A、B單位收取款項，該類業(yè)務如何進行業(yè)務處理和銜接？具體采購項目未完成情況下期末如何處理？

情況一：對于ABC行政單位來說，承擔集中采購職能，采購完成后，將設備提供給下屬單位，實質上形成受托代理業(yè)務。

（1）ABC單位分別收到下屬A、B單位代采購設備款170 000元和210 000元時：

財務會計：

借：銀行存款——受托代理資產 380 000

貸：受托代理負債——A單位 170 000

——B單位 210 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

（2）ABC單位購入設備時：

財務會計：

借：受托代理資產——固定資產 350 000

貸：銀行存款——受托代理資產 350 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

（3）ABC單位發(fā)出設備時：

財務會計：

借：受托代理負債——A單位 150 000

——B單位 200 000

貸：受托代理資產——固定資產 350 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

需要注意的是，A單位還剩余20 000元、B單位剩余10 000元，余款可以選擇退回給下屬單位，將本次采購業(yè)務結清，這樣處理最清晰。2019年銜接時，需要從“其他應付款”科目中將該類業(yè)務分離出來，計入受托代理資產和受托代理負債科目，預算會計不需要銜接。另外，對于下屬A、B單位來說，將采購款匯至ABC單位時，通過“預付賬款”科目核算即可。

情況二：ABC單位先墊款采購。承上例，具體的會計處理為：

（1）ABC單位先墊款項購入設備時：

財務會計：

借：受托代理資產——固定資產 350 000

貸：銀行存款——受托代理資產 350 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

（2）ABC單位發(fā)出設備時：

財務會計：

借：受托代理負債——A單位 150 000

——B單位 200 000

貸：受托代理資產——固定資產 350 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

注意，此時受托代理負債科目會出現(xiàn)紅字。

（3）ABC單位分別收到下屬A、B單位代采購設備款150 000元和200 000元時：

財務會計：

借：銀行存款——受托代理資產 350 000

貸：受托代理負債——A單位 150 000

——B單位 200 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

需要說明的是，上述業(yè)務在疾控中心代購疫苗，再分發(fā)給各個醫(yī)院的業(yè)務中也很常見，可參照上述方法處理。

（二）政府主體持有非物質文化遺產問題

所謂非物質文化遺產是指被各群體、團體、有時為個人所視為文化遺產的各種實踐、表演、表現(xiàn)形式、知識體系和技能及其有關的工具、實物、工藝品和文化場所等。常見的非物質文化遺產包括：重大歷史事件記錄、郵票、珍藏紙幣、硬幣、中藥配方、重要公共人物肖像權等。非物質文化遺產具有以下特征：（1）在文化、環(huán)境和歷史方面的價值不可能完全以市場價格為基礎來確定財務入賬價值；（2）法律或法定的義務可能禁止或嚴格限制以出售的形式處理該資產；（3）資產價值可能隨著時間的推移而上升；（4）使用年限可能難以估計。一些非物質文化遺產除了具有遺產價值，還有未來經濟利益或服務潛力，例如：使用歷史記錄支付給主體的特許權使用費?？赡懿捎门c其他產生現(xiàn)金的無形資產相同的基礎進行確認和計量。非物質文化遺產一般不確認為無形資產，原因在于，非物質文化遺產的持有目的不是為了產生現(xiàn)金流入，如果原來賬上已確認過資產，也不需要沖減。

（三）無形資產確認中涉及的特殊問題

在實際工作中，常見的與無形資產有關的網(wǎng)站開發(fā)成本、購入電子期刊和內部產生的品牌、刊頭、報刊名、某項服務的使用者（客戶）名單是否需要確認為無形資產？這些特殊情況，需要謹慎做出選擇。

當今社會已進入信息化時代，幾乎每個政府主體都有自己的網(wǎng)站，如果政府主體為自己內部使用或外部登錄而開發(fā)的網(wǎng)站開發(fā)成本，則應當確認為無形資產，如果是開發(fā)和運行出售給另一個主體的網(wǎng)站開發(fā)成本，不適用于《政府會計準則第4號——無形資產》，不應當確認為無形資產。

購入電子期刊業(yè)務在圖書館、中小學、大學和醫(yī)院非常常見，所購入的電子期刊，實質上購入的是數(shù)據(jù)使用權，沒有所有權，到期如果不續(xù)費，就不能再訪問，因此，不能確認為無形資產，一般有1年使用權，可記入“待攤費用”科目核算，分期攤銷即可。

內部產生的品牌、刊頭、報刊名、某項服務的使用者（客戶）名單，按政府會計準則制度，不應當確認為無形資產。

中小學、大學、社會保障機構、稅務機關和醫(yī)院持有的學生、病人或社會公眾的名單，這些名單含有大量個人信息，本身就具有商業(yè)價值，在國際財務報告準則中，確認為無形資產，而我國政府會計制度目前不確認為無形資產。

（四）購入設備發(fā)票價格與資產入賬金額不一致問題

例2：2019年4月26日，ABC高校教師因科研工作需要，使用科研課題經費購入筆記本電腦一臺，價格12 000元，由于自己承擔的科研項目經費余額只有10 000元，因此，自己承擔2 000元補齊了價款，發(fā)票開具12 000元。之后，回學校報銷時，資產管理部門堅持要按發(fā)票價格12 000元，而財務部門只能按實際支付的對價10 000元入賬（科研項目最大限度只能支出10 000元）。資產管理部門和財務部門的入賬不一致，應當如何處理呢？

分析：該業(yè)務涉及政府會計主體問題，會計主體是會計為之服務的單位，ABC高校的財務人員，只核算與ABC高校有關的業(yè)務。本例中，支付對價10 000元，是ABC高校應當核算的，教師自己承擔的2 000元，與ABC高校無關（因為不符合會計主體假設），就如同由學校支付的學生培養(yǎng)費、獎助學金等支出，計入學生培養(yǎng)成本，而學生為完成學業(yè)，自己購買的教材、學習用具等，不符合會計主體假設，所以不應計入培養(yǎng)成本。因此，上述業(yè)務會計處理為：

財務會計：

借：固定資產 10 000

貸：銀行存款 10 000

預算會計：

借：教育事業(yè)支出——其他資本性支出 10 000

貸：資金結存 10 000

資產管理部門堅持按發(fā)票價格入賬，會導致資產被高估，支付的對價與發(fā)票之間的差額就只能視同教師捐贈，雙方需要簽訂捐贈協(xié)議，才可按下列方式處理：

財務會計：

借：固定資產 12 000

貸：銀行存款 10 000

捐贈收入 2 000

預算會計：

借：教育事業(yè)支出——其他資本性支出 10 000

貸：資金結存 10 000

（五）政府會計中有關食堂核算問題

政府主體涉及食堂核算的，在大學、中小學、醫(yī)院、科研院所和政府機關等設有食堂的單位較為常見。食堂核算需要明確以下幾個主要問題：一是食堂主要提供后勤保障服務，與是否獨立核算沒有任何關系，這對理解食堂應當如何核算非常重要。二是食堂是進行收支核算還是通過往來款或受托代理來核算？自營食堂應當進行伙食收支、存貨進銷存核算，這是食堂管理的重點，也是容易發(fā)生舞弊的環(huán)節(jié)，因為食堂有大量的鮮活商品，需要建立挑選整理和損耗定額管理制度，另外，食堂目前大多數(shù)采用實地盤點，倒擠成本，漏洞明顯，隨著信息化程度的改善，將來引入永續(xù)盤存制后可解決此類問題。三是食堂的組織形式決定著期末是否需要編制合并會計報表。食堂如果是單位的獨立法人，是單位設立的，一般不需要編制合并報表，它和單位形成附屬關系的較為常見，有的也會形成投資關系，如果是非獨立法人，通常期末需要編制合并會計報表，新會計準則制度已明確規(guī)定，只需要合并余額，不需要合并發(fā)生額，這種形成內部非法人單位的食堂，是最為常見的設立方式。四是食堂的運營方式（不是經營，這一點與企業(yè)有明顯的差別）主要有：（1）購買第三方服務，即由第三方來運營，食堂提供場地，向第三方收取承包費，整個食堂核算賬在第三方，政府主體只核算收取的承包費，有的主體還承擔食堂餐具的購買和更換。（2）完全由主體運營（自營），部分特色小吃承包出去。（3）為其他單位承擔食堂管理服務（包括核算），會形成受托代理服務，這種運營方式非常特殊，會給管理上帶來許多不便，不建議采用這種方式運營。五是政府主體的食堂具有政策性食堂的特點，首先是免稅，其次是很多食堂具有政策補助來源，如果食堂單獨建賬，這類交易期末編制合并會計報表時，需要進行內部交易抵銷。如果食堂賬并在大賬中，就不存在抵銷問題。六是有條件的單位，最好單獨設置食堂賬，因為食堂會面臨許多檢查，如物價、食品安全、衛(wèi)生等部門，單獨建賬還有利于考核各個食堂的管理績效。七是飲食中心要不要向各個食堂收取管理費？之所以會向各個食堂收取管理費，主要是為食堂將來定期統(tǒng)一更換餐具用具而提前收取的，這種方式會導致各個食堂賬上出現(xiàn)潛虧，而飲食中心賬上盈余明顯，停止收取返還管理費后，各食堂結余更加真實可靠。所以，是否收取管理費，其實是各有利弊。總之，食堂核算應當按照實質重于形式來判斷，自營食堂應當執(zhí)行政府會計準則制度。

（六）以前年度應當記入“收入類”科目的，被記入了“其他應付款”科目問題

“其他應付款”科目主要核算單位其他各項償還期限在1年內（含1年）的應付及暫收款項，如收取的押金、存入保證金、已經報銷但尚未償還銀行的本單位公務卡欠款等。大多數(shù)基層單位，會將各種代扣款項，如代事缺勤扣款、各種社會保障繳費、撥入的體檢費、組織某項活動的補助經費和非同級部門撥來的開展專項活動的資金也記入該科目核算，在執(zhí)行新政府會計準則制度時，需要對其進行認真清理，將上述不屬于該科目核算的內容，轉入“收入類”科目核算。

例3：ABC單位收到主管部門撥入款項120 000元（非財政撥款），是用來購置固定資產、改善基層單位運行條件的經費，2018年被記入了“其他應付款”科目，2019年新會計準則制度該如何處理？

情況一：如果在2018年收到該款項時，確實無法確定上述款項是否應當計入當期收入，而記入了“其他應付款”科目，則2019年已明確應當計入收入時：

財務會計：

借：其他應付款 120 000

貸：其他收入/事業(yè)收入 120 000

預算會計：

借：資金結存 120 000

貸：其他預算收入/事業(yè)預算收入 120 000

情況二：如果在收到上述款項時，確認上述款項應當計入當期收入，卻被誤記入了“其他應付款”科目，應當視同前期差錯更正處理。

財務會計：

借：其他應付款 120 000

貸：以前年度盈余調整 120 000

預算會計：

借：資金結存 120 000

貸：非財政撥款結轉——年初余額調整 120 000

需要說明的是，視同前期差錯更正在核算上不需要再區(qū)分行政、事業(yè)單位，科目使用是一致的。

2019年使用該款項，購入固定資產時：

財務會計：

借：固定資產 120 000

貸：銀行存款 120 000

預算會計：

借：行政支出/事業(yè)支出 120 000

貸：資金結存 120 000

需要說明的是，情況一所采用的方法容易理解，推薦采用該方法。在實際工作中，如果單位沒有先將上述業(yè)務從“其他應付款”科目轉入收入類科目，則2019年購入固定資產時（或者是以前年度），還是按原制度去沖減“其他應付款”科目，會導致固定資產無法入賬，那么，在2019年銜接時，財務會計應當借記“固定資產”科目，貸記“累計盈余”科目，預算會計不需要銜接。此外，年末會有大量款項匯入單位，但無法確認，通常會記入“其他應付款——匯入未確認款”，待下一年度確定后，再轉入“收入類”科目的，也建議采用情況一的處理方法。其他應付款轉收入的處理依據(jù)，可以參考《財政部關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產核算》的通知要求，對納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支，預算會計必須進行賬務處理，即采用雙分錄來處理。

（七）政府主體開出增值稅發(fā)票，只收回部分款項的問題

在日常工作中，開具增值稅發(fā)票、辦理入賬的情況主要有四類，一是在收到款項并辦妥入賬手續(xù)時開具發(fā)票，這種情況比較簡單，直接入賬即可。二是收款方先向對方開具增值稅發(fā)票，由經辦人將發(fā)票寄給對方，對方在收到發(fā)票后，將款項匯給收款方，如果收到款項與發(fā)票金額一致，入賬也沒有問題。三是收到的款項與發(fā)票金額不一致。四是增值稅發(fā)票已開具給對方，年末未收到款項，也沒有辦理過入賬登記。

例4：ABC單位于2018年10月開具了一張增值稅普通發(fā)票，票面金額為10萬元。截至2018年12月31日，該項目到賬金額為8萬元。由于涉及增值稅及其附加稅等相關稅費，在進行2018年第四季度的稅費繳納時，ABC單位已按照開具發(fā)票上的稅費金額按時全部申報繳納。那么，在進行新舊制度銜接時，該如何處理？在2019年收到該項目的尾款2萬元時，又該如何進行賬務處理？

情況一：2018年當時開具增值稅普通發(fā)票時，已登記入賬：

2018年按原制度確認入賬時：

借：應收賬款 100 000

貸：科研事業(yè)收入 95 000

應繳稅費——應繳增值稅 5 000

收到款項時：

借：銀行存款 80 000

貸：應收賬款 80 000

2018年計算相關稅費時：

借：事業(yè)支出——稅金及附加 2 000

貸：應繳稅費——城市維護建設稅等 2 000

2018年底申報繳納時：

借：應繳稅費——應繳增值稅 5 000

應繳稅費——城市維護建設稅等 2 000

貸：銀行存款 7 000

需要說明的是，2018年已上交稅金0.7萬元，現(xiàn)金已流出，應繳稅費不需要銜接，而科研事業(yè)收入9.5萬元只收回7.5萬元，還差2萬元尚未收回，預算會計需要進行銜接，會計處理為：

借：非財政撥款結轉 20 000

貸：資金結存（實質上是抵銷之前虛增的資金結存）20 000

2019年開始執(zhí)行政府會計準則制度，收到該項目的尾款2萬元時：

財務會計：

借：銀行存款 20 000

貸：應收賬款 20 000

預算會計：

借：資金結存 20 000

貸：事業(yè)預算收入 20 000

情況二：2018年10月開具增值稅普通發(fā)票時，截止2018年12月31日款項仍沒有收到，也沒有登記入賬，需要按照財政部發(fā)布的分行業(yè)銜接規(guī)定，作為未入賬事項重新入賬后，再參照情況一進行處理即可。

（八）政府主體變更存貨計價方法問題

政府主體的存貨發(fā)出計量方法從原來采用的加權平均法改為先進先出法，屬于典型的會計政策變更，按照《政府會計準則第7號——會計調整》的規(guī)定，政策變更有兩種處理方法：一是追溯調整法，適用于政府主體首次采用準則進行會計政策變更時，或者政府主體自愿進行會計政策變更時；二是未來適用法，在采用追溯調整法不切實可行時可以采用該方法。需要說明的是，未來適用法無需編制調整分錄和調整報表相關項目，只需要在附注中說明會計政策變更影響數(shù)。

例5：ABC醫(yī)院是一家公立三級甲等醫(yī)院，2019年開始執(zhí)行新政府會計準則制度，經醫(yī)院辦公會批準對有關存貨的會計政策作如下變更：發(fā)出存貨成本的計量由加權平均法改為先進先出法。ABC醫(yī)院存貨2019年末按先進先出法計算確定的發(fā)出成本為1 600萬元，本年確認的收入為2 500萬元，其他費用120萬元，年末按加權平均法計算確定的發(fā)出成本為1 830萬元。假設上述資金性質均為非財政撥款專項資金，提取職工福利基金比例20%。

分析：（1）該業(yè)務屬于會計政策變更。（2）在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行時，應當采用未來適用法處理，本例由于累積影響數(shù)無法確定，因此，適用于未來適用法。（3）計算會計政策變更對當年累計盈余的影響：先進先出法下的累計盈余624萬元［（2 500-1 600-120）×80%］-加權平均法下的累計盈余440萬元［（2 500-1 830-120）×80%］=184（萬元）。需要注意的是，如果資金性質是財政撥款資金，計算會計政策變更對當年累計盈余的影響：先進先出法下的累計盈余780萬元（2 500-1 600-120）-加權平均法下的累計盈余550萬元（2 500-1 830-120）=230（萬元）。

（九）涉及前期差錯更正問題

政府主體會計差錯產生于財務報表要素的確認、計量、列報和披露等方面。在當期發(fā)現(xiàn)潛在的當期差錯應當在財務報表上報之前予以更正，但是，有些差錯會直到下一個會計期才被發(fā)現(xiàn)，這些前期差錯就需要在下一期間財務報表列報的比較信息中來更正。差錯的內容包括：計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實和舞弊產生的差錯等。

差錯分為：不重大的差錯和重大的差錯，重大會計差錯一般是指金額比較大或性質比較嚴重，通常某項經濟業(yè)務或事項對報表的影響金額占該類經濟業(yè)務或事項對報表影響金額的10%及以上。需要說明的是，當期會計差錯無需區(qū)分重大與非重大，直接調整當期的相關項目，不重大的前期差錯，直接調整報表相關項目，重大的前期差錯，涉及收入和費用的，需要通過“以前年度盈余調整”科目核算。

例6：ABC高校在2026年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9 600元、應計入固定資產、并于2025年2月1日開始計提折舊的業(yè)務部門用設備，在2025年計入了當期業(yè)務活動費用。該高校固定資產折舊采用直線法，該資產預計使用年限為4年，在2026年12月31日更正此差錯時：年折舊額=9 600÷4=2 400（元），2025年應提折舊=2 400÷12×11=2 200（元）。

借：固定資產 9 600

貸：業(yè)務活動費用 5 000

固定資產累計折舊 4 600如果該設備的價值為9 600 000元，已占該類固定資產的10%以上，則認為是重大前期差錯：年折舊額=9 600 000÷4=2 400 000（元），2025 年應提折舊=2 400 000÷12×11=2 200 000（元）。

借：固定資產 9 600 000

貸：以前年度盈余調整 5 000 000

固定資產累計折舊 4 600 000需要說明的是，如果上述差錯直到2029年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何賬務處理，因為該項差錯已經抵銷了。

（十）退還以前年度質量保證金問題

例7：ABC高校于2018年6月8日購入教學用計算機一批，共計120 000元（財政撥款），質量保證金按要求扣除10%，計12 000元，實際支付108 000元。2019年9月17日退還剩余10%的質量保證金時，該如何處理？

情況一：ABC高校2018年6月8日購入計算機時（原制度）：

借：固定資產 120 000

貸：非流動資產基金 108 000

其他應付款——質量保證金 12 000

同時：

借：教育事業(yè)支出——其他資本性支出 108 000

貸：零余額賬戶用款額度 108 000

2019年9月17日執(zhí)行退還質量保證金時（新制度）：

財務會計：

借：其他應付款——質量保證金 12 000

貸：銀行存款 12 000

預算會計：

借：教育事業(yè)支出——其他資本性支出 12 000

貸：資金結存 12 000

需要說明的是，情況一的賬務處理雖然已經比較規(guī)范，但仍然有缺陷，一是固定資產按全價入賬120 000元，非流動資產基金按90%入賬，導致固定資產余額不等于非流動資產基金余額；二是固定資產與教育事業(yè)支出相等要等1年以后，有時會更長，這取決于質量保證金的退還時間。在實際工作中，還會出現(xiàn)更復雜的情況。

情況二：2018年6月8日購入計算機時（原制度）：

借：固定資產 120 000

貸：非流動資產基金 120 000

同時：

借：教育事業(yè)支出——其他資本性支出 108 000

貸：零余額賬戶用款額度 108 000

需要說明的是，情況二在原制度下與情況一相比，賬務上沒有反映扣除10%的質量保證金，也就是沒有記入“其他應付款”科目，固定資產按全價反映，而支出科目當然只能按90%反映。2019年9月17日，按照新制度財務會計處理退還質量保證金時，會出現(xiàn)找不到對應科目的情況，問題出在“非流動資產基金”科目按全價120 000入的賬，多計了10%，按新舊制度銜接規(guī)定，轉入了累計盈余，導致累計盈余多計了10%，因此，正確的賬務處理為：

2019年9月17日退還質量保證金時：

財務會計：

借：累計盈余 12 000

貸：銀行存款 12 000

借方沖累計盈余可能不容易理解，可以換個想法，在原制度下，按收付實現(xiàn)制，現(xiàn)金并沒有流出12 000元，非流動資產基金按全價計，是視同現(xiàn)金已流出，因此，真正現(xiàn)金流出是在2019年度。也可以理解為借方是“業(yè)務活動費用”科目，期末最終也要轉入累計盈余科目。

預算會計：

借：教育事業(yè)支出——其他資本性支出 12 000

貸：資金結存 12 000

購入實物資產根據(jù)采購合同，可以向供貨商收取不超過10%的質量保證金，建議質量保證金單獨收取，這樣核算和管理上會更加清晰。

情況三：承上例，2018年6月8日質量保證金單獨收取時：

借：銀行存款 12 000

貸：其他應付款——質量保證金 12 000

供貨商按合同要求正常供貨時，購買方完成實物資產驗收時、支付全部貨款時（質量保證金已單獨收?。?/p>

借：固定資產 120 000

貸：非流動資產基金 120 000

同時：

借：教育事業(yè)支出——其他資本性支出 120 000

貸：零余額賬戶用款額度 120 000

這樣處理的優(yōu)點是，可以隨時保持財務會計的固定資產等于預算會計的其他資本性支出。

2019年9月17日退還質量保證金時：

財務會計：

借：其他應付款——質量保證金 12 000

貸：銀行存款 12 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

可以看出，情況三的方法更加簡單、清晰，因此，推薦采用該方法來處理質量保證金問題。

（十一）已簽訂長期土地流轉合同的問題

農村土地流轉，是農村家庭承包的土地通過合法的形式，保留承包權，將運營權轉讓給其他農戶或其他經濟組織的行為，土地流轉和多種形式的規(guī)模運營，是發(fā)展現(xiàn)代農業(yè)的必由之路，此外，建立生態(tài)保護機制，確保發(fā)展的同時落實環(huán)境保護已經成為了國家戰(zhàn)略，在退耕還林、高原湖泊治理中，土地流轉業(yè)務開始大量進入會計實務，政府在與農戶簽訂土地流轉補償合同后，由于資金支付量大，財政只能采用按年分期支付的方式。

例8：ABC財政局為落實XYZ湖泊保護，將100米內土地流轉，由鄉(xiāng)鎮(zhèn)與農戶簽訂補償合同，已簽訂流轉合同12 703戶、耕地面積15 881畝，每年每畝2 000元，合同期限10年，共需要支付317 620 000元，由財政每年統(tǒng)一安排資金支付。

方法一：考慮貨幣時間價值。

由于分期支付期長達10年，該業(yè)務實質上具有融資性質，所支付的費用應當以延期支付價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與延期支付價款的現(xiàn)值之間的差額，應當在10年期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期費用。貼現(xiàn)率按5%（5年期以上銀行貸款基準利率4.95%）計算，復利現(xiàn)值系數(shù)為0.6139。

（1）2019年1月1日簽訂完土地流轉合同時：

財務會計：

借：業(yè)務活動費用（分期支付價款的現(xiàn)值）194 986 918

未確認融資費用（差額） 122 633 082

貸：長期應付款（應支付的價款總額——終值）317 620 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

需要說明的是，方法一的優(yōu)點在于，符合謹慎性原則的要求，不低估負債，能夠更可靠地反映政府承擔的債務，對于政府做出土地流轉補償決策具有重要意義。但該方法仍然存在以下問題：

一是在政府負債準則中并沒有引入實際利息法；二是實際利率法主要是針對購入資產延期支付價款的情況，對于成本費用的確認可能并不適用，本例中，2019年1月1日業(yè)務活動費用科目被計入了194 986 918元，顯然缺乏說服力；三是需要單獨設置“未確認融資費用”科目；四是業(yè)務活動費用在初始確認時，金額過大，而實際情況是如果在10年內每期分攤，費用分攤計入會更加合理。

（2）每年支付補償款時：

財務會計：

期初攤余成本=317 620 000-122 633 082=194 986 918（元）

分攤未確認融資費用=194 986 918×5%=9 749 345.90（元）

借：長期應付款 31 762 000

貸：零余額用款額度 31 762 000

同時：

借：業(yè)務活動費用 9 749 345.90

貸：未確認融資費用 9 749 345.90

預算會計：

借：行政支出 31 762 000

貸：資金結存 31 762 000

以后各年的賬務處理可參照上述方法。

方法二：不考慮貨幣時間價值。

（1）2019年1月1日簽訂完土地流轉合同時：

財務會計：

借：長期待攤費用 317 620 000

貸：長期應付款 317 620 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

（2）每年支付補償款時：

財務會計：

借：長期應付款 31 762 000

貸：零余額用款額度 31 762 000

同時：

借：業(yè)務活動費用 31 762 000

貸：長期待攤費用 31 762 000

需要說明的是，財務會計的“長期應付款”按當年實際支付數(shù)記賬，而“長期待攤費用”按直線法在10年內攤銷，這兩個科目的金額可能不一致。

預算會計：

借：行政支出 31 762 000

貸：資金結存 31 762 000

以后各年的賬務處理可參照上述方法。

方法二與方法一相比，一是仍然符合謹慎性原則的要求，不會低估負債；二是不需要新設任何會計科目；三是業(yè)務活動費用在確認分攤時更加均勻、合理；四是業(yè)務處理簡單清晰，易于掌握?？傊?，實際利率法只適用于對資產的初始確認，不適用于對費用的確認，方法二對于長期合同采用分期支付方式的，更能可靠地反映政府主體的財務狀況，成本費用的計入方式也更加合理。

（十二）基建并賬后日常核算問題

目前，基建賬按會計準則制度的要求并入大賬后，存在以下幾個方面的問題：一是有關基建賬的科目和項目如何設置；二是相關部門仍要求定期填報原基本建設項目投資情況表；三是基建項目完工后，資產開始交付使用，暫估入賬該如何處理。

1.基建項目賬的設置。財務會計科目，需要按建設項目單體建筑設置項目賬，如實驗實訓大樓、圖書館等，因為將來固定資產入賬時，需要按單體建筑物來入賬，實現(xiàn)財務會計目標。預算會計科目，需要按經費預算項目設置項目賬，如重大平臺建設專項經費、綜合實力提升工程項目經費等，實現(xiàn)預算會計目標。

例9：2019年1月15日ABC高校支付校區(qū)二期建設一標段工程監(jiān)理費401 215元，其中：第8食堂31 675元，工程研究中心1號樓369 540元。

財務會計：

借：在建工程——待攤投資（項目：第8食堂）31 675

——待攤投資（項目：工程中心1號樓）369 540

貸：銀行存款 401 215

預算會計：

借：教育事業(yè)支出——資本性支出（項目：一流學科重大平臺建設） 401 215

貸：資金結存 401 215

需要說明的是，基建并入大賬后，涉及基建項目核算的，財務會計和預算會計項目設置是不一致的，而非基建項目，財務會計和預算會計的項目設置一致。

2.非基建工程項目和暫估入賬。非基建工程項目也會形成在建工程，如購入需要安裝的設備、維修改造項目等，這些項目在填報基本建設投資報表時又不能填列，因此，科目上還需要單獨設置（“在建工程——基建項目”和“在建工程——非基建項目”明細科目），以方便報表的編制。此外，基建項目完工后，資產開始交付使用，不能直接沖“在建工程——基建項目”明細科目的余額，因為沖完之后，這些明細科目就沒有余額了，基建報表編制就很困難，因此，需要在“在建工程——基建項目”科目下單獨設置“暫估入賬”明細科目，確?；▓蟊砭幹茣r能取到所需要的數(shù)據(jù)。

（十三）本年盈余和預算結余差異調整編制問題

在政府綜合財務報告附注中，本年盈余和預算結余差異調整表是編制的難點和重點，該表是財務會計和預算會計連接的紐帶，反映本年按權責發(fā)生制處理的本期盈余數(shù)與按收付實現(xiàn)制處理的預算結余。目前，部分軟件公司采用在業(yè)務發(fā)生時對每筆業(yè)務逐筆進行對比調整，這一做法需要單獨的功能才能實現(xiàn)，且因調整事項較多，容易出現(xiàn)差錯，從而影響整個報表信息的披露質量，對報表使用人做出正確的決策存在重大風險，因此，需要重新考慮其他更為便捷的方法，減輕報表編制人員的工作量，提高工作效率。在實際工作中，采用公式法在年末一次編制（見下頁表1），會更加簡單和有效，該表實質上是以預算結余為起點（收付實現(xiàn)制），將本年預算收支差額數(shù)調整為財務會計的本期盈余數(shù)（權責發(fā)生制），這與企業(yè)年末編制現(xiàn)金流量表的方向剛好相反（權責發(fā)生制調整為收付實現(xiàn)制）。

1.為什么有的科目直接取余額數(shù)據(jù)，而有的科目直接取發(fā)生額的數(shù)據(jù)？原因在于：取余額數(shù)據(jù)的，說明該類交易屬于暫時性差異，即財務會計和預算會計在確認收入與預算收入、費用與預算支出時，只是存在時間上的差異，最終雙方確認的數(shù)據(jù)會完全一致。取發(fā)生額數(shù)據(jù)的，說明該類交易屬于永久性差異，即財務會計和預算會計必然存在一方確認收入或預算收入、費用或預算支出，而另一方肯定不會確認，這樣，最終雙方確認的數(shù)據(jù)不會一致。

例10：2019年6月ABC高校計提當月固定資產折舊費用500 000元，該類業(yè)務就屬于永久性差異。

財務會計：

借：業(yè)務活動費用 500 000

貸：固定資產累計折舊 500 000

預算會計：不需要進行賬務處理（永久性差異）。

需要說明的是，最終財務會計確認業(yè)務活動費用500 000元，預算會計確認預算支出是零，雙方確認的數(shù)據(jù)不一致。

例11：2019年4月ABC高校應付圖書館保潔服務費用200 000元（暫時性差異）。

財務會計：

借：業(yè)務活動費用 200 000

貸：應付賬款 200 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

例12：2019年6月底ABC高校支付4—6月圖書館保潔服務費用600 000元（暫時性差異）。

財務會計：

借：應付賬款 600 000

貸：銀行存款 600 000

預算會計：

借：教育事業(yè)支出——公共物業(yè)服務費 600 000

貸：資金結存 600 000

需要說明的是，最終財務會計確認業(yè)務活動費用600 000元，預算會計確認預算支出也是600 000元，雙方確認的數(shù)據(jù)完全一致，只是在確認時間上有差異。

表1 本年盈余和預算結余差異調整表——公式法

2.如何理解（期末-期初）這一公式的真正含義？下面以預收賬款為例：預收賬款期末貸方余額=期初貸方余額+本期貸方發(fā)生額合計-本期借方發(fā)生額合計，移項后：預收賬款期末貸方余額-期初貸方余額=本期貸方發(fā)生額合計-本期借方發(fā)生額合計，其中，本期貸方發(fā)生額合計-本期借方發(fā)生額合計（凈發(fā)生額），表示預收賬款本期貸方發(fā)生的業(yè)務金額要大于其借方發(fā)生的金額，也就是說，借方收到現(xiàn)金，財務會計沒有確認收入、而預算會計確認了收入的數(shù)據(jù)，要多于財務會計預收賬款確認了收入、而預算會計沒有確認收入的數(shù)據(jù)。

例13：2019年9月5日，旅游學院呂某收到省旅發(fā)委科研課題經費240 000元，課題研究期限2年。

（1）2019年9月5日收到款項時：

財務會計：

借：銀行存款 240 000

貸：預收賬款 （權責發(fā)生制）240 000

預算會計：

借：資金結存 240 000

貸：科研事業(yè)預算收入 （收付實現(xiàn)制）240 000

（2）2019年9月—2019年12月，每月月末：

財務會計：

借：預收賬款 10 000

貸：科研事業(yè)收入 10 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

至2019年12月累計確認收入：4萬元，預收賬款余額=20萬元，期初余額=0，預收賬款（期末-期初）=20-0=20（萬元），凈發(fā)生額=24-4=20（萬元），也就是說，這20萬元財務會計本期（2019年）還沒有確認收入，而預算會計本期已經確認了預算收入。實際上（期末-期初）的含義，就表示凈發(fā)生額，只是作了個轉換?！盀槿〉么尕洝⒄畠湮镔Y等計入物資成本的支出”和“發(fā)出存貨、政府儲備物資等確認的費用”這兩個項目不能取發(fā)生額數(shù)據(jù)。下面舉例來說明。

例14：ABC高校于2019年4月份購入A存貨100萬元，B存貨80萬元，至2019年12月A存貨領用100萬元，B存貨領用60萬元。

（1）2019年4月購入時：

財務會計：

借：庫存物品——A存貨 1 000 000

——B存貨 800 000

貸：銀行存款 1 800 000

預算會計：

借：教育事業(yè)支出 1 800 000

貸：資金結存 1 800 000

（2）領用時：

財務會計：

借：業(yè)務活動費用 1 600 000

貸：庫存物品——A存貨 1 000 000

——B存貨 600 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

至2019年12月A存貨余額=0，B存貨余額=20萬元。其中A存貨100萬元，財務會計和預算會計均已確認費用和支出，如果按發(fā)生額取數(shù)：為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出=100萬元，發(fā)出存貨、政府儲備物資等確認的費用=100萬元，對余額沒有影響，但是發(fā)生額會虛增，且本年盈余和預算結余差異表所列報的數(shù)據(jù)，均是本期財務會計或預算會計一方已確認費用或支出、收入或預算收入，而另一方本期不確認費用或支出、收入或預算收入的事項。另外，“為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出”在表中明確屬于“當期確認為預算支出但沒有確認為費用”（一方已確認，而另一方沒有確認）的項目，如果取發(fā)生額列報，就不符合該項目的定義，因為A存貨在本期100萬元和B存貨的60萬元是雙方均確認了，因此，不能按發(fā)生額列報，應當按余額列報。

需要說明的是，為了方便公式法取數(shù)，在會計科目的設置時應當考慮將捐贈收入設置兩個明細科目（貨幣性資產和非貨幣性資產），“接受非貨幣性資產捐贈確認的收入”項目直接取“捐贈收入——非貨幣性資產”貸方發(fā)生額就可以，而“捐贈收入——貨幣性資產”科目發(fā)生額不能取數(shù)，因為財務會計和預算會計在收到捐贈款項時，雙方均確認了收入。

3.非貨幣性資產和非現(xiàn)金資產這兩個概念如何區(qū)分呢？貨幣性資產包括應收票據(jù)和應收賬款，不包括現(xiàn)金資產，這也是企業(yè)債務重組準則與非貨幣性資產交換準則各自的適用范圍。此外，在政府會計中，收入其實有兩個準則：一個是交換性收入，另一個是非交換性收入（稅收收入、財政撥款收入等），這與《企業(yè)會計準則第14號——收入》完全不同。這些概念的正確區(qū)分，對理解不同的準則非常有幫助。

此外，應付款項應當設置應付實物資產和應付服務費兩個明細科目，“支付應付款項、預付賬款的支出”項目，直接取“應付賬款——應付服務費”明細科目（期末-期初）＜0就可以了。

二、新舊制度銜接過程中的特殊事項

新舊制度銜接有銜接順序和對應關系嗎？需要準備哪些文件和表格，如何知道銜接做完了、做對了？銜接中有哪些注意事項？這些問題一直困擾著一線工作的財務人員，因此，每個單位均需要對整個銜接工作做出合理安排，確保銜接工作正確完整。

（一）銜接需要準備的銜接表（以高等學校為例）

銜接至少需要準備以下銜接表：（1）表一：高等學校原會計科目余額明細表（按項目內容）（略）。（2）表二：高等學校原會計科目余額明細表（按資金來源）（略）。（3）表三：高等學校新舊會計制度轉賬、登記新賬科目對照表（略）。（4）表四：預算會計科目新舊銜接數(shù)據(jù)調整表。（5）表五：財務會計明細科目新舊銜接對照表（略）。（6）表六：2019年財務會計、預算會計期初余額最終結果表（略）。

各表之間的對應關系如下：表一、表三、表五對應財務會計銜接，表二、表四對應預算會計銜接，表六是在之前的表銜接完成后，財務會計按新基礎調整后形成新的2019年年初余額，預算會計則不涉及。

需要說明的是，表一、表二和表三在財政部的分行業(yè)銜接文件中已經提供了表樣，問題就出在并沒有提供表四、表五和表六的表樣，所以大部分單位在銜接時，無從下手。其中表四是預算會計能否正確銜接的關鍵，也最容易出錯。負責銜接的會計人員，在銜接前必須搞清楚這些關系，否則幾乎不可能順利完成銜接。此外，隨著政府會計準則制度解釋第1號、第2號的發(fā)布，銜接工作一直會持續(xù)到2019年12月31日，甚至會影響到2020年。

需要注意的是，之前已按財政部分行業(yè)銜接辦法完成銜接的單位，需要按照政府會計準則制度解釋第1號、第2號的要求，特別是預算會計銜接要參照下頁表2的內容重新進行銜接，確保數(shù)據(jù)完整可靠。

（二）2018年年末“應付職工薪酬”賬戶有余額的單位如何銜接

例15：ABC高校2018年12月，已列支出8 462 000元的年終一次性獎勵績效，但款項在2018年底并未支付，而是記入了“應付職工薪酬”科目，預算會計如何銜接？

分析：（1）年終一次性獎勵績效已列支出，在原制度下年末一定會轉入結余或結轉科目，但現(xiàn)金并沒有流出，會虛減預算會計的結余結轉。（2）由于沒有其他資金來源，且屬于基本支出，銜接時計入財政撥款結轉或其他結余（財政安排資金的情況下）。

預算會計銜接時：

借：資金結存 8 462 000

貸：財政撥款結轉 8 462 000

2019年1月10日發(fā)放時：

財務會計：

借：應付職工薪酬 8 462 000

貸：銀行存款 8 462 000

預算會計：

借：教育事業(yè)支出——工資和福利支出 8 462 000

貸：資金結存 8 462 000

需要說明的是，預算會計銜接時，借方資金結存增加，2019年1月10日支付時，貸方資金結存減少，才能結平該科目，如果沒有正確銜接，會造成資金結存出現(xiàn)紅字，同理，貸方財政撥款結轉增加，2019年1月10日支付時，教育事業(yè)支出增加，在2019年末會轉入財政撥款結轉科目的借方，將該科目結平。

表2 預算會計科目新舊銜接數(shù)據(jù)調整表

（三）2018年末個人所得稅科目有余額的單位如何銜接

按照目前稅務機關對個人所得稅的繳納期限，各單位每年12月份代扣的個人所得稅，會遞延至下一年度的1月份繳納，因此，幾乎所有的單位均會面臨代扣個人所得稅的問題。

例16：ABC高校于2019年1月10日代扣代繳2018年12月的個人所得稅2 867 795元。

分析：2018年12月已做了支出，但現(xiàn)金并沒有流出，由于代扣的個人所得稅計算時，涉及不同的資金性質，因此，銜接時，應增加“財政撥款結轉”“非財政撥款結轉”科目。

預算會計銜接時：

借：資金結存 2 867 795

貸：財政撥款結轉 976 554

非財政撥款結轉 1 891 241

需要說明的是，從薪酬中代扣的所有款項，應當全部繳納完畢，不應當有余額。

三、結語

政府會計準則制度在實施過程中的特殊事項實際上并不僅僅限于上述事項，新會計準則制度的頂層設計還有許多問題，如何協(xié)調財務會計和預算會計目標的實現(xiàn)，關系到政府會計改革能否真正到位，實現(xiàn)會計改革目標，提供滿足報表使用者的會計信息，為政府決策提供支持，是每一名會計從業(yè)者都應當考慮的問題，需要我們拿出勇氣，共同推動我國政府會計改革。