呂卓 崔宏楷 肖俊

【摘 要】 財(cái)政部頒布的《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》和《社會(huì)保障基金財(cái)政專戶會(huì)計(jì)核算辦法》實(shí)施以來(lái)，農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了全面改革和規(guī)范，但仍存在基礎(chǔ)理論研究不足、會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)有待進(jìn)一步規(guī)范和完善、財(cái)務(wù)報(bào)告披露有限、信息化程度不高等問(wèn)題，文章經(jīng)過(guò)比較分析提出應(yīng)進(jìn)一步采取建立社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用范圍、提高會(huì)計(jì)信息披露水平、構(gòu)建現(xiàn)代社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)等改革措施，以期完善我國(guó)社會(huì)保障體系建設(shè)。

【關(guān)鍵詞】 社會(huì)保障; 農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn); 會(huì)計(jì)制度

【中圖分類號(hào)】 F233;F840.67 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）11-0096-07

新時(shí)期我國(guó)社會(huì)保障體系建設(shè)堅(jiān)持以人民為中心，把增進(jìn)民生福祉作為發(fā)展的根本目的，取得了一系列開(kāi)創(chuàng)性成就。同時(shí)，社會(huì)保障的改革發(fā)展是一個(gè)從低層次向高層次、從不均衡到均衡的過(guò)程。醫(yī)療科技的發(fā)展以及人口出生率降低的客觀條件下，我國(guó)的人口結(jié)構(gòu)不可避免地出現(xiàn)“老齡化”特征，65歲及以上人口結(jié)構(gòu)比例由2000年的8.87%迅速提高至2018年的11.9%。另外，由于城鎮(zhèn)化進(jìn)程加快，農(nóng)村勞動(dòng)力人口的城鄉(xiāng)流動(dòng)已呈常態(tài)，農(nóng)村人口老齡化問(wèn)題更加嚴(yán)峻，已接近深度老齡化標(biāo)準(zhǔn)[ 1 ]。因此，解決農(nóng)村人口老齡化所帶來(lái)的養(yǎng)老保險(xiǎn)持續(xù)承壓、社?；鸸┬枋Ш獾纫幌盗猩鐣?huì)問(wèn)題迫在眉睫。在黨的十九大報(bào)告中明確了當(dāng)前“覆蓋城鄉(xiāng)居民的社會(huì)保障體系基本建立”，意味著未來(lái)一段時(shí)間將是一系列新制度、新政策落實(shí)并充分發(fā)揮效應(yīng)的時(shí)期。具體表現(xiàn)為：推進(jìn)多層次的農(nóng)村養(yǎng)老保險(xiǎn)體系、盡快完成基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的全國(guó)統(tǒng)籌、完善養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的投資運(yùn)營(yíng)實(shí)現(xiàn)保值增值等。作為這些新制度得以有序執(zhí)行的基礎(chǔ)，原有會(huì)計(jì)制度的持續(xù)完善并在整體框架內(nèi)發(fā)揮積極作用成為研究的熱點(diǎn)。

在新政策出臺(tái)方面，財(cái)政部等相關(guān)部委相繼頒布了《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》以及《社會(huì)保障基金財(cái)政專戶會(huì)計(jì)核算辦法》等，旨在為社會(huì)保障體系的核算提供相對(duì)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度框架，成為準(zhǔn)確、完整地反映民生賬本的基本規(guī)則和依據(jù)。

一、農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度演進(jìn)與發(fā)展進(jìn)程

從我國(guó)社會(huì)保障制度發(fā)展軌跡和與之相關(guān)的會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)程看，二者基本一致，可根據(jù)社會(huì)保障制度的發(fā)展將農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度大致劃分為三個(gè)階段。

（一）以國(guó)家直接保障為基礎(chǔ)的農(nóng)村養(yǎng)老會(huì)計(jì)萌芽階段（1949—1978年）

中華人民共和國(guó)成立初期，與社會(huì)主義所有制和計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的各類會(huì)計(jì)法律體系尚未完善，各領(lǐng)域的會(huì)計(jì)制度大多處于初創(chuàng)階段，如1953年勞動(dòng)部會(huì)同中華全國(guó)總工會(huì)根據(jù)《中華人民共和國(guó)勞動(dòng)保險(xiǎn)條例》（1951）第二十三條授權(quán)制定了《勞動(dòng)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》，但僅覆蓋了有限的全民所有制企業(yè)職工的勞動(dòng)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度的相應(yīng)規(guī)定，如制定了統(tǒng)一的保險(xiǎn)費(fèi)率、繳納與支付會(huì)計(jì)處理、基金管理機(jī)構(gòu)和相應(yīng)會(huì)計(jì)制度建設(shè)等。同一時(shí)期，我國(guó)農(nóng)村集體養(yǎng)老保障屬于國(guó)家直接保障范疇，無(wú)需繳納養(yǎng)老金，僅有的會(huì)計(jì)規(guī)則、方法和程序在農(nóng)村災(zāi)害統(tǒng)計(jì)、防災(zāi)備荒和災(zāi)荒救濟(jì)等臨時(shí)性、地區(qū)性、突發(fā)性的農(nóng)村集體救濟(jì)物資發(fā)放等會(huì)計(jì)支出方面有所體現(xiàn)，處于相對(duì)簡(jiǎn)單和混亂的萌芽狀態(tài)，且后期受多種因素影響基本處于停滯狀態(tài)。

（二）以個(gè)人集體統(tǒng)籌賬戶模式為起點(diǎn)的探索階段（1978—2009年）

改革開(kāi)放后，國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)和各項(xiàng)工作開(kāi)始全面恢復(fù)并發(fā)展，社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度建設(shè)也隨著社會(huì)保障制度改革全面展開(kāi)。這一時(shí)期，農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保障及其會(huì)計(jì)制度建設(shè)在時(shí)間和范圍上較城鎮(zhèn)相對(duì)滯后，但也充分借鑒了以社會(huì)統(tǒng)籌為目標(biāo)的企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)改革的成功經(jīng)驗(yàn)，并于1991年開(kāi)始試點(diǎn)《農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度》（簡(jiǎn)稱老農(nóng)保），即在堅(jiān)持社會(huì)保障水平與國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平及實(shí)際承受能力相適應(yīng)的前提下，采取以家庭保障為主、村鄉(xiāng)扶持相結(jié)合的辦法。但由于老農(nóng)保在實(shí)施過(guò)程中缺乏集體補(bǔ)貼、缺乏強(qiáng)制性和激勵(lì)性，籌資模式表現(xiàn)為“完全個(gè)人繳納”，未能達(dá)到解決農(nóng)村養(yǎng)老問(wèn)題的根本目的，從而其會(huì)計(jì)制度沒(méi)有得到很好的貫徹[ 2 ]。

在此階段，相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度也相應(yīng)出臺(tái)，如《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔1999〕20號(hào)）、《社會(huì)保險(xiǎn)基金財(cái)務(wù)制度》（財(cái)社字〔1999〕60號(hào)）以及《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算若干問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2003〕19號(hào)）等。這些制度重新梳理并制定了有關(guān)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容結(jié)構(gòu)、管理方法、財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)則體系以及監(jiān)管條例等具體規(guī)定，總體特點(diǎn)是以“個(gè)人賬戶為主，集體補(bǔ)助為輔”的個(gè)人賬戶模式，同時(shí)新增了關(guān)于保險(xiǎn)繳費(fèi)在預(yù)收多收情況下和實(shí)物抵繳情況下的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。而各地區(qū)農(nóng)村養(yǎng)老保險(xiǎn)試點(diǎn)方案和內(nèi)容的差異，導(dǎo)致會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)核算內(nèi)容和程序出現(xiàn)許多問(wèn)題[ 3 ]。主要包括：（1）會(huì)計(jì)主體模糊。原《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》中沒(méi)有明確指出會(huì)計(jì)主體，農(nóng)村參保者、社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)與基金運(yùn)營(yíng)機(jī)構(gòu)在會(huì)計(jì)主體的權(quán)責(zé)劃分方面沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)定，容易引發(fā)各種會(huì)計(jì)挪用、舞弊事項(xiàng)。（2）會(huì)計(jì)核算方法不統(tǒng)一。設(shè)置賬戶不統(tǒng)一，例如保險(xiǎn)費(fèi)收入沒(méi)有對(duì)社會(huì)統(tǒng)籌和個(gè)人賬戶的劃分進(jìn)行明確要求，有可能造成此類會(huì)計(jì)信息在進(jìn)行有關(guān)預(yù)測(cè)決策時(shí)，無(wú)法發(fā)揮相關(guān)性作用的缺陷。（3）會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容格式存在差異性。如在不同試點(diǎn)地區(qū)，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的理解難免受到企、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度的影響，造成沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)范，可比性較差;同時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表中關(guān)于實(shí)物抵繳的反映也存在表內(nèi)外分別核算的情況，有可能影響決策部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)信息的完整掌握。（4）各地區(qū)個(gè)人賬戶的繳費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和繳費(fèi)期間差異較大。

（三）以多層次農(nóng)村養(yǎng)老服務(wù)體系為目標(biāo)的重構(gòu)與發(fā)展階段（2009年至今）

2009年，在前期多地試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，國(guó)家在農(nóng)村地區(qū)實(shí)施了新型農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)（簡(jiǎn)稱新農(nóng)保），并于2014年建立了全國(guó)統(tǒng)一的城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度（簡(jiǎn)稱城鄉(xiāng)保），其中關(guān)于農(nóng)村居民養(yǎng)老保險(xiǎn)基本沿用了新農(nóng)保的相關(guān)制度，在養(yǎng)老金籌集上采取“個(gè)人繳費(fèi)、集體補(bǔ)助、政府補(bǔ)貼相結(jié)合”[ 4 ]。在財(cái)務(wù)制度方面：（1）個(gè)人繳費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)分別設(shè)置了100元～2 000元12檔;（2）征收機(jī)構(gòu)根據(jù)《國(guó)稅地稅征管體制改革方案》自2019年起由稅務(wù)機(jī)關(guān)全面負(fù)責(zé)征收;（3）在支付結(jié)構(gòu)上分為基礎(chǔ)養(yǎng)老金和個(gè)人賬戶養(yǎng)老金，基礎(chǔ)養(yǎng)老金由政府財(cái)政全額承擔(dān)（最低基礎(chǔ)養(yǎng)老金由中央財(cái)政補(bǔ)助中西部省份全額、東部省份50%），但在基礎(chǔ)養(yǎng)老金最低標(biāo)準(zhǔn)上尚未實(shí)現(xiàn)全國(guó)統(tǒng)籌。各省間保障水平由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r不同而出現(xiàn)兩極分化現(xiàn)象，如2019年省際間關(guān)于基礎(chǔ)養(yǎng)老金待遇差距已達(dá)10.8倍（表1）。為解決上述矛盾，2018年人社部和財(cái)政部聯(lián)合出臺(tái)了《關(guān)于建立城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇確定和基礎(chǔ)養(yǎng)老金正常調(diào)整機(jī)制的指導(dǎo)意見(jiàn)》，推動(dòng)基礎(chǔ)養(yǎng)老金正常調(diào)整。

這一階段，農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度建設(shè)與新農(nóng)保改革相適應(yīng)，相關(guān)部門(mén)先后出臺(tái)了《新型農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算暫行辦法》（財(cái)會(huì)〔2011〕3號(hào)）和現(xiàn)行的《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2017〕28號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《社保會(huì)計(jì)制度》）等一系列制度措施。其作用包括：（1）從會(huì)計(jì)法規(guī)角度重新將不同類型、不同作用的社保基金置于同一法律框架內(nèi)，實(shí)施統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)制度，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)制度改革的法制化和標(biāo)準(zhǔn)化。（2）從會(huì)計(jì)理論角度逐步引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，提高了相關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。（3）從會(huì)計(jì)實(shí)踐角度統(tǒng)一化、標(biāo)準(zhǔn)化的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)核算體系對(duì)農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)的進(jìn)一步發(fā)展起到了支撐和促進(jìn)作用，也為將來(lái)可能采取的新業(yè)務(wù)新政策提供了實(shí)踐依據(jù)和解釋[ 5 ]。

同時(shí)，由于農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體是養(yǎng)老金本身，其會(huì)計(jì)處理和經(jīng)辦機(jī)構(gòu)又屬于政府部門(mén)，這樣基金與社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)作為兩個(gè)會(huì)計(jì)主體在運(yùn)行上仍互相重疊。另外，由于新《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)）的實(shí)施，徹底采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)表”“雙體系”的會(huì)計(jì)模式，對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)具有重要的理論指導(dǎo)意義，為將來(lái)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度的進(jìn)一步改革完善提供了理論基礎(chǔ)和政策借鑒。

二、農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度改革前后的比較分析

（一）關(guān)于理論研究與實(shí)踐的分析

社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度是伴隨社會(huì)保障體制發(fā)展成熟起來(lái)的，是以會(huì)計(jì)理論與方法為基礎(chǔ)，專門(mén)針對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金領(lǐng)域的資金運(yùn)動(dòng)對(duì)象，發(fā)揮會(huì)計(jì)職能的專門(mén)會(huì)計(jì)制度。如何制定、優(yōu)化和評(píng)價(jià)社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度，一直是理論研究與實(shí)踐驗(yàn)證的重要方向。

西方工業(yè)化國(guó)家，社會(huì)財(cái)富積累與社保制度建立與形成較早（20世紀(jì)30年代），與之相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度領(lǐng)域研究也源于其社會(huì)保障理論相對(duì)成熟，其中較為典型的有：（1）庇古的福利經(jīng)濟(jì)學(xué)和凱恩斯的國(guó)家干預(yù)理論。前者認(rèn)為社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度屬于政府收入再分配的手段之一，后者進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以總需求為核心的國(guó)家干預(yù)調(diào)節(jié)的社會(huì)保障收支成為調(diào)節(jié)和平緩經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的自動(dòng)穩(wěn)定器作用。與此相應(yīng)，美國(guó)在1935年通過(guò)了《社會(huì)保障法》，并成立社會(huì)保障署，將各州的養(yǎng)老保險(xiǎn)集中于聯(lián)邦政府進(jìn)行統(tǒng)一管理。在會(huì)計(jì)制度方面，美國(guó)和英國(guó)早期（20世紀(jì)30年代至80年代）的養(yǎng)老保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)都是基于現(xiàn)收現(xiàn)付制，基本采取“收支相符”“稍有結(jié)余”的思路，在全國(guó)范圍內(nèi)征收社會(huì)保障稅進(jìn)行統(tǒng)籌調(diào)劑，年度會(huì)計(jì)報(bào)告由收支表、結(jié)余表和附注以及內(nèi)部控制報(bào)告共同構(gòu)成。（2）薩繆爾森（1948）的新福利經(jīng)濟(jì)學(xué)。該觀點(diǎn)認(rèn)為社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)是具有社會(huì)外部效應(yīng)和溢出效應(yīng)的跨區(qū)域公共產(chǎn)品，各地方政府也應(yīng)承擔(dān)籌資責(zé)任，同時(shí)指出了代際間收益性不公平等問(wèn)題的存在。福利經(jīng)濟(jì)學(xué)家巴爾認(rèn)為基金制是解決該問(wèn)題的辦法。費(fèi)爾德斯坦（1977）的養(yǎng)老金產(chǎn)權(quán)理論進(jìn)一步提出明確個(gè)人賬戶的產(chǎn)權(quán)私有屬性并用于替代現(xiàn)收現(xiàn)付制，才能使統(tǒng)籌賬戶與個(gè)人賬戶發(fā)揮應(yīng)有的社會(huì)效益。另一種觀點(diǎn)是日本學(xué)者掘勝洋（1981）提出的增加保險(xiǎn)費(fèi)率的辦法。實(shí)踐中，美國(guó)在1983年也曾采用此類方法，提高了養(yǎng)老金的繳費(fèi)率和繳費(fèi)上限，將現(xiàn)收現(xiàn)付制改為部分積累制。（3）公共受托責(zé)任理論。該理論認(rèn)為社會(huì)保險(xiǎn)基金的所有權(quán)屬于廣大參保者，但其運(yùn)營(yíng)決策由政府決定，政府負(fù)有受托保證責(zé)任和托底責(zé)任，這對(duì)其會(huì)計(jì)制度提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有了明確的要求，即通過(guò)會(huì)計(jì)的基本職能對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金的運(yùn)營(yíng)狀況進(jìn)行核算和監(jiān)督，并為相關(guān)利益者提供受托責(zé)任的會(huì)計(jì)信息。實(shí)踐中，美國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度是由聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FASAB）制定，如1999年公布的SFFAS17號(hào)公告《社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)》中將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為負(fù)債類會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，2003—2010年又相繼公布了一系列公告（SFFAS25—SFFAS37）旨在對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度披露方法和程序做出進(jìn)一步規(guī)定。（4）貝弗里奇（1941）的社會(huì)保障思想。該思想在西北歐大多數(shù)國(guó)家形成“福利制”國(guó)家社保模式中起到了巨大的作用。這種社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度的法律權(quán)限較高，因此尤其強(qiáng)調(diào)了其內(nèi)部控制的功能與風(fēng)險(xiǎn)水平的調(diào)節(jié)機(jī)制。

綜上所述，不同國(guó)家的歷史、文化與政治環(huán)境差異較大，形成了各自特點(diǎn)鮮明的社保會(huì)計(jì)制度。從理論和社保實(shí)踐角度可以總結(jié)為：不同的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度決定了不同的會(huì)計(jì)信息確認(rèn)、估算和披露規(guī)則，即不同的保險(xiǎn)理論將影響其會(huì)計(jì)信息相關(guān)性，如以美國(guó)、德國(guó)、日本為代表的現(xiàn)收現(xiàn)付與基金積累制會(huì)計(jì)制度，以英國(guó)、瑞典為代表的國(guó)家福利會(huì)計(jì)制度，以及發(fā)展中國(guó)家的繳費(fèi)型和非繳費(fèi)型會(huì)計(jì)制度等。此外，各國(guó)不同的法律和薪酬體系、養(yǎng)老金稅收優(yōu)惠、養(yǎng)老金監(jiān)管制度都與其養(yǎng)老金會(huì)計(jì)制度相互制約。

我國(guó)關(guān)于農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度的理論研究起步較晚，對(duì)農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)的特殊差異和個(gè)性問(wèn)題涉及較少，近年來(lái)的政策發(fā)布更接近于美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于對(duì)農(nóng)村人口社會(huì)保障制度差異較大，特別是我國(guó)城鄉(xiāng)保的合并與新《社保會(huì)計(jì)制度》正式實(shí)施時(shí)間較近，深層問(wèn)題有待進(jìn)一步研究。目前，我國(guó)社保會(huì)計(jì)制度受受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派的影響，主要分為三種觀點(diǎn)：（1）政府及相關(guān)部門(mén)作為農(nóng)村養(yǎng)老基金的實(shí)際組織者和管理者，農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)應(yīng)納入現(xiàn)收現(xiàn)付或部分積累制的政府會(huì)計(jì)制度;（2）強(qiáng)調(diào)農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老基金收益與風(fēng)險(xiǎn)管理模式的權(quán)責(zé)發(fā)生制或完全積累制的企業(yè)會(huì)計(jì)制度;（3）收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的獨(dú)立會(huì)計(jì)制度。從新制度的頒布實(shí)施看，理論界應(yīng)更加傾向于第三種觀點(diǎn)，其理由包括社?；痤A(yù)算屬于政府預(yù)算范疇（2013年完成預(yù)算改革）[ 6 ]。

具體實(shí)踐中，由于在新舊制度更替前，原農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)一直實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，部分核心概念亟待統(tǒng)一規(guī)范，如會(huì)計(jì)主體、目標(biāo)、信息質(zhì)量等易與事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度相關(guān)概念混淆。又如《社保會(huì)計(jì)制度》在委托投資等部分業(yè)務(wù)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，但大部分會(huì)計(jì)人員短時(shí)間內(nèi)缺乏相關(guān)的實(shí)踐操作經(jīng)驗(yàn)，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制方面實(shí)踐對(duì)理論的反饋幫助幾乎為零。因此，需要及時(shí)出臺(tái)相關(guān)準(zhǔn)則從基本理論上對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)進(jìn)行指導(dǎo)與規(guī)范。

（二）會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的比較分析

《社保會(huì)計(jì)制度》規(guī)定除基金委托投資業(yè)務(wù)或事項(xiàng)外，一般性業(yè)務(wù)核算基礎(chǔ)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，與改革前差異不大，其重點(diǎn)在于新制度對(duì)原新農(nóng)保會(huì)計(jì)制度的部分會(huì)計(jì)科目與編號(hào)進(jìn)行了統(tǒng)一調(diào)整和規(guī)范[ 7 ]。

在資產(chǎn)類會(huì)計(jì)核算方面：（1）保留了與原賬中核算內(nèi)容基本相同的“庫(kù)存現(xiàn)金”“收入戶存款”“支出戶存款”“財(cái)政專戶存款”“暫付款”和“債券投資”等科目。（2）在基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金部分，增加了“國(guó)庫(kù)存款”“委托投資”科目。其中“國(guó)庫(kù)存款”核算稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的存入國(guó)庫(kù)、尚未轉(zhuǎn)入財(cái)政專戶的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)款項(xiàng)，“委托投資”核算城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的省級(jí)基金按規(guī)定及委托投資合同約定劃撥給受托機(jī)構(gòu)的委托投資資金本金以及委托投資資金形成的投資收益或投資損失，并在該科目下設(shè)置“本金”“投資收益”等明細(xì)科目。（3）重新定義了“暫付款”科目，用于核算各類暫付、應(yīng)收款項(xiàng)，包括各類預(yù)付、預(yù)撥、先行支付、墊付款項(xiàng)等。其中，向上級(jí)基金歸集的委托投資資金，應(yīng)在“暫付款”下設(shè)“委托上級(jí)投資”一級(jí)明細(xì)科目，并在該明細(xì)科目下設(shè)“本金”“利息”“投資收益”等二級(jí)明細(xì)科目，分別核算向上級(jí)基金歸集的委托投資資金的本金、委托投資資金所產(chǎn)生的存款利息、投資收益。同時(shí)也規(guī)定了相應(yīng)的賬務(wù)處理辦法。新增設(shè)的委托投資業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與真實(shí)性。

在負(fù)債類會(huì)計(jì)核算方面：（1）保留了“暫收款”科目，并對(duì)其內(nèi)涵進(jìn)行了重新定義，即用于核算收到下級(jí)歸集的委托投資資金，應(yīng)當(dāng)在本科目下設(shè)置“下級(jí)歸集委托投資”明細(xì)科目，并在該明細(xì)科目下設(shè)置“本金”“利息”“投資收益”明細(xì)科目，分別核算下級(jí)歸集的委托投資資金本金、委托投資資金產(chǎn)生的存款利息、投資收益。同時(shí)，新制度在收付實(shí)現(xiàn)制下，只在基金發(fā)生實(shí)際支出時(shí)才做相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，缺乏對(duì)應(yīng)付、欠付參保人在養(yǎng)老金發(fā)生確認(rèn)時(shí)會(huì)計(jì)核算的相關(guān)指導(dǎo)，如果會(huì)計(jì)人員忽略登記，有可能造成期末財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)相關(guān)債權(quán)債務(wù)責(zé)任反映完整性的瑕疵，有待進(jìn)一步出臺(tái)具體細(xì)則進(jìn)行完善。（2）新增了“借入款項(xiàng)”科目，用于核算社會(huì)保險(xiǎn)基金運(yùn)行過(guò)程中形成的借入款項(xiàng)。

在凈資產(chǎn)類會(huì)計(jì)核算方面：保留了“基金結(jié)余”科目核算內(nèi)容，名稱改為“一般基金結(jié)余”。

在收入類會(huì)計(jì)核算方面：（1）保留了與原賬中核算內(nèi)容基本相同的“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收入”“財(cái)政補(bǔ)貼收入”“集體補(bǔ)助收入”“利息收入”“轉(zhuǎn)移收入”“上級(jí)補(bǔ)助收入”“下級(jí)上解收入”“其他收入”等科目。（2）新增“委托投資收益”科目，核算城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，委托國(guó)家授權(quán)的投資管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資運(yùn)營(yíng)所取得的凈收益或發(fā)生的凈損失。（3）在“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收入”科目引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)現(xiàn)了當(dāng)期、預(yù)繳、清欠、補(bǔ)繳等不同性質(zhì)的會(huì)計(jì)核算，但對(duì)應(yīng)繳未繳事項(xiàng)未進(jìn)行賬務(wù)處理，對(duì)表內(nèi)債權(quán)的反映不夠完整。（4）為確保城鄉(xiāng)居保與其他社保的銜接改革，對(duì)“轉(zhuǎn)移收入”的內(nèi)涵進(jìn)行擴(kuò)展，增加了跨制度流動(dòng)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，新增了收到退回的轉(zhuǎn)移收入時(shí)按照實(shí)際退回或收到的金額，借記本科目，對(duì)應(yīng)科目為“收入戶存款”科目。

在支出類會(huì)計(jì)核算方面：（1）保留了與原賬中核算內(nèi)容基本相同的“社會(huì)保險(xiǎn)待遇支出”（原“養(yǎng)老金待遇支出”）、“轉(zhuǎn)移支出”“上解上級(jí)支出”“補(bǔ)助下級(jí)支出”“其他支出”等會(huì)計(jì)科目。（2）調(diào)整了“社會(huì)保險(xiǎn)待遇支出”的明細(xì)科目?jī)?nèi)容，即下設(shè)“基礎(chǔ)養(yǎng)老金”“個(gè)人賬戶養(yǎng)老金”“喪葬補(bǔ)助金”（新增）明細(xì)科目。同時(shí)，原新農(nóng)保僅有“按照實(shí)際支付的金額，借記本科目”的表述，改革后新制度進(jìn)一步細(xì)化了會(huì)計(jì)事項(xiàng)，增加了“退回或追回支出時(shí)應(yīng)貸記本科目”的內(nèi)容。（3）為確保城鄉(xiāng)居保與其他社保的銜接改革，對(duì)“轉(zhuǎn)移支付”的內(nèi)涵進(jìn)行擴(kuò)展，增加了跨制度流動(dòng)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，新增了收到退回的轉(zhuǎn)移支出時(shí)按照實(shí)際收到的金額，貸記本科目，對(duì)應(yīng)科目為“收入戶存款”“財(cái)政專戶存款”等科目。

三、會(huì)計(jì)制度改革對(duì)農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)的實(shí)踐意義

（一）適應(yīng)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度改革的必然趨勢(shì)

城鄉(xiāng)保是國(guó)家社會(huì)保障體系的重要組成部分，其中農(nóng)村居民社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)的意義尤為重要，新農(nóng)保實(shí)施以來(lái)其會(huì)計(jì)制度正處于建立和完善的制度消化和沉淀階段，基金管理經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)實(shí)踐情況也證明了新農(nóng)保及其會(huì)計(jì)制度符合農(nóng)村社會(huì)和諧與穩(wěn)定，并發(fā)揮了積極作用，同時(shí)也滿足了國(guó)家對(duì)社?；饘?shí)行統(tǒng)一管理、統(tǒng)一規(guī)范的發(fā)展需要。

（二）配合政府會(huì)計(jì)制度改革的需要

對(duì)于政府會(huì)計(jì)而言，改革的方向之一在于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金缺口問(wèn)題，即隱性負(fù)債如何得以平衡解決，其前提應(yīng)包括建立對(duì)社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)信息的完整性、相關(guān)性的充分反映，需要社保會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度的有效對(duì)接。另外，政府會(huì)計(jì)制度中關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的改革方案也為社保會(huì)計(jì)制度未來(lái)出臺(tái)相應(yīng)細(xì)則提供了新的思路和借鑒[ 8 ]。

（三）為農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革提供更好的會(huì)計(jì)支持

目前，我國(guó)農(nóng)村社會(huì)老齡化問(wèn)題較為突出，農(nóng)村社會(huì)保障體系建設(shè)正處于關(guān)鍵的戰(zhàn)略窗口期，十九大提出的提高統(tǒng)籌水平、推進(jìn)多層次保險(xiǎn)體系以及促進(jìn)基金保值增值等改革都需要依賴于新農(nóng)保制度保障功能發(fā)揮有效作用。具體而言包括對(duì)基金收繳、運(yùn)營(yíng)、支出等方面的科學(xué)管理，其會(huì)計(jì)制度的完善與否以及提供會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、及時(shí)性、重要性等方面的改革正是為此提供理論和方法支持。

四、農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度改革后面臨的挑戰(zhàn)

（一）基本理論和相關(guān)法規(guī)仍待進(jìn)一步完善

在基本理論和法律法規(guī)層面，國(guó)家出臺(tái)的《社保會(huì)計(jì)制度》是目前農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)領(lǐng)域的唯一政策依據(jù)，但“制度”不能替代“準(zhǔn)則”。《社保會(huì)計(jì)制度》側(cè)重于直觀、具體的會(huì)計(jì)行為和結(jié)果，如相關(guān)會(huì)計(jì)科目的設(shè)定和內(nèi)容解釋、期末財(cái)務(wù)報(bào)表格式和編制說(shuō)明等內(nèi)容均是對(duì)具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容的分類指導(dǎo)，而對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)和規(guī)律等內(nèi)涵缺乏基礎(chǔ)性研究，具體表現(xiàn)在：

1.會(huì)計(jì)目標(biāo)方面

農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的基本屬性應(yīng)為社會(huì)福利性，社會(huì)福利功能的發(fā)揮和實(shí)現(xiàn)是其建立的根本目的，作為受托管理部門(mén)，政府應(yīng)承擔(dān)其科學(xué)管理、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、保值增值等受托責(zé)任，由此形成的會(huì)計(jì)制度應(yīng)體現(xiàn)其會(huì)計(jì)目標(biāo)，但《社保會(huì)計(jì)制度》僅提到該制度是為了規(guī)范社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)經(jīng)辦的社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)核算而依法制定，仍屬于事物的外在表現(xiàn)而非本質(zhì)。

2.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求是指為實(shí)現(xiàn)特定的會(huì)計(jì)目標(biāo)，對(duì)會(huì)計(jì)信息在質(zhì)量方面提出的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和要求，以期滿足會(huì)計(jì)信息使用者能據(jù)此正確理解和科學(xué)決策。首先，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一般性前提條件取決于獲取會(huì)計(jì)信息成本不應(yīng)超過(guò)其表達(dá)的收益，但社保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的福利性特征在特定情況下應(yīng)不拘于此。其次，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量取決于特定的會(huì)計(jì)目標(biāo)，社保會(huì)計(jì)目標(biāo)的特殊性對(duì)其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有不同的側(cè)重。如在政府角度，由于受托責(zé)任的使然對(duì)會(huì)計(jì)信息更加強(qiáng)調(diào)其客觀性和真實(shí)性特征，而在投保人角度，社保提供的保障程度取決于會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。我國(guó)目前的社保體系建設(shè)仍處于社會(huì)主義初級(jí)階段和發(fā)展中國(guó)家先進(jìn)水平，政策投入更多建立在受托責(zé)任觀為主兼顧決策有用觀的基礎(chǔ)上，因此在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求出現(xiàn)矛盾時(shí)，也更多地表現(xiàn)為客觀真實(shí)性強(qiáng)于相關(guān)性，忽略了社保會(huì)計(jì)特定的會(huì)計(jì)目標(biāo)。最后，社保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量還應(yīng)包括可比性、可理解性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性等方面的要求，《社保會(huì)計(jì)制度》第一部分第九條的基本原則部分僅在真實(shí)性、可比性和及時(shí)性方面進(jìn)行了解釋說(shuō)明。

（二）會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)仍存在弊端

《社保會(huì)計(jì)制度》在統(tǒng)一各類社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)核算框架方面做了許多努力，但仍存在進(jìn)一步完善的空間。由于目前我國(guó)農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金仍未實(shí)現(xiàn)全國(guó)統(tǒng)籌，其中基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金也只有部分省份實(shí)現(xiàn)了省級(jí)統(tǒng)籌，大部分地區(qū)還處于縣級(jí)統(tǒng)籌，各地改革進(jìn)程不一，特別是在我國(guó)農(nóng)村空間遼闊、居民較分散、地區(qū)差異明顯、老齡化速度加快等外部環(huán)境作用下，有可能確實(shí)存在各種原因?qū)е吗B(yǎng)老保險(xiǎn)部分收支業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革不徹底、債權(quán)債務(wù)不清晰以及會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)性、及時(shí)性、可比性缺乏。

在收入類一般會(huì)計(jì)核算中，《社保會(huì)計(jì)制度》基于收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，對(duì)參保人應(yīng)繳未繳的“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收入”和“集體補(bǔ)助收入”采取在今后實(shí)際收繳時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，缺乏在交費(fèi)業(yè)務(wù)權(quán)利義務(wù)發(fā)生當(dāng)期的核算規(guī)定，導(dǎo)致農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表和收支表債權(quán)債務(wù)關(guān)系不能真實(shí)反映，而在未來(lái)某期實(shí)際發(fā)生收繳時(shí)才記入“收入戶存款”“國(guó)庫(kù)存款”“財(cái)政專戶存款”等科目，導(dǎo)致各科目在不同會(huì)計(jì)期間缺乏可比性。另外，由于農(nóng)村欠費(fèi)參保人較為分散且個(gè)性化，社保機(jī)構(gòu)清欠工作無(wú)法做到統(tǒng)一及時(shí)，會(huì)計(jì)核算債權(quán)不清晰，不利于保費(fèi)的及時(shí)收繳與管理。與此類似的還有“利息收入”也是在實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)才進(jìn)行賬務(wù)處理，這是由于我國(guó)現(xiàn)行社?；鹞型顿Y業(yè)務(wù)托管投資方式涵蓋內(nèi)容和品種較為廣泛，從傳統(tǒng)金融工具的股票、債券到各類衍生金融工具的金融期貨等，投資收益無(wú)法準(zhǔn)確判斷，客觀上不利于及時(shí)在賬務(wù)中反映基金投資收益的增減變化和基金價(jià)值變化[ 9 ]。

同時(shí)，在預(yù)繳或多繳保費(fèi)的賬務(wù)處理方面，《社保會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，可以在發(fā)生退回時(shí)（本年），通過(guò)借記“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收入”抵扣當(dāng)期收入，或者作為下期保費(fèi)直接不予記賬，同樣影響相關(guān)期間的財(cái)務(wù)可比性，降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

在支出類一般會(huì)計(jì)核算中，《社保會(huì)計(jì)制度》基于收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)養(yǎng)老待遇支出也會(huì)發(fā)生“應(yīng)付未付”或“延時(shí)支出”的情況。例如，統(tǒng)籌改革進(jìn)程中，基礎(chǔ)養(yǎng)老金給付適度上調(diào)時(shí)會(huì)產(chǎn)生基金補(bǔ)發(fā)未及時(shí)到位而引起的“延時(shí)支出”現(xiàn)象。由于會(huì)計(jì)期間劃分的影響，在收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算中“按實(shí)際支付”不能及時(shí)、真實(shí)反映支出情況，會(huì)計(jì)報(bào)表編制也會(huì)出現(xiàn)支出金額的較大波動(dòng)，不利于社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可比性，對(duì)于考核評(píng)價(jià)類指標(biāo)也有影響。

類似情況也出現(xiàn)在“轉(zhuǎn)移支出”等科目?jī)?nèi)容上。隨著城鎮(zhèn)化建設(shè)發(fā)展和人口流動(dòng)性加快，我國(guó)農(nóng)村養(yǎng)老參保對(duì)象未來(lái)可能出現(xiàn)跨統(tǒng)籌地區(qū)或跨制度流動(dòng)，由此而引發(fā)的“延時(shí)支出”事項(xiàng)也會(huì)發(fā)生。

再如，“暫收款”中規(guī)定委托投資資金的存款利息方面，只有在收到上級(jí)基金通知時(shí)才按應(yīng)確認(rèn)的金額進(jìn)行賬務(wù)處理，在通知不及時(shí)的情況下依舊存在權(quán)責(zé)發(fā)生制執(zhí)行不到位的情況，不利于會(huì)計(jì)報(bào)表債權(quán)債務(wù)的及時(shí)反映。

（三）基金財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容不能滿足利益相關(guān)者的信息需求

基金財(cái)務(wù)報(bào)告方面，利益相關(guān)方期望獲取的有關(guān)會(huì)計(jì)信息與現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度提供的會(huì)計(jì)報(bào)告在披露內(nèi)容上存在一定差異。一是《社保會(huì)計(jì)制度》在財(cái)務(wù)報(bào)表格式方面只提供“資產(chǎn)負(fù)債表”和“收支表”，尚無(wú)“現(xiàn)金流量表”，有可能導(dǎo)致無(wú)法量化反映農(nóng)村養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的貨幣資金周轉(zhuǎn)情況及投資活動(dòng)和籌資產(chǎn)生的資金變動(dòng)情況等具體會(huì)計(jì)信息;二是《社保會(huì)計(jì)制度》在表外附注上，僅提供了“重要項(xiàng)目”的主要構(gòu)成、增減變動(dòng)情況等，對(duì)于債券投資和委托投資情況的說(shuō)明也僅有簡(jiǎn)單描述，沒(méi)有具體準(zhǔn)則和辦法約束;三是《社保會(huì)計(jì)制度》在其他會(huì)計(jì)信息披露方面，有關(guān)基金內(nèi)部控制情況、基金結(jié)余增長(zhǎng)變動(dòng)情況分析等信息未提出具體意見(jiàn);四是《社保會(huì)計(jì)制度》在對(duì)未來(lái)社會(huì)保險(xiǎn)待遇支出不確定性方面未提供相應(yīng)精算資產(chǎn)負(fù)債表等相關(guān)披露，難以滿足會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)未來(lái)預(yù)期的信息需求。

（四）會(huì)計(jì)信息化、智能化水平不高

我國(guó)農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)系統(tǒng)在智能化、信息化建設(shè)層面上明顯落后于企業(yè)財(cái)務(wù)系統(tǒng)，將對(duì)未來(lái)社保會(huì)計(jì)制度進(jìn)一步改革，特別是計(jì)量方法與精算假設(shè)等復(fù)雜問(wèn)題的解決帶來(lái)效率障礙。

五、完善我國(guó)農(nóng)村養(yǎng)老保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度的對(duì)策建議

（一）建立社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度改革是一項(xiàng)長(zhǎng)期而艱巨的任務(wù)，改革不是一蹴而就的，《社保會(huì)計(jì)制度》建立了基本框架，但仍需要出臺(tái)實(shí)踐中亟需的相關(guān)“基本準(zhǔn)則”和“具體準(zhǔn)則”。在農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)領(lǐng)域，應(yīng)根據(jù)改革前后的經(jīng)驗(yàn)與成果，進(jìn)一步開(kāi)展理論與實(shí)踐研究，進(jìn)而轉(zhuǎn)化為政策產(chǎn)出，進(jìn)行制度創(chuàng)新，同時(shí)在一定條件下適當(dāng)參考國(guó)際先進(jìn)研究成果，實(shí)現(xiàn)社保會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐體系日趨完善，并適時(shí)出臺(tái)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)而確保和發(fā)揮我國(guó)社會(huì)保障制度的先進(jìn)性。