武傳詳 中天運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）

一、準(zhǔn)則依據(jù)

根據(jù)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更，并應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行銜接處理，按計(jì)量模式變更時(shí)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額調(diào)整期初留存收益。即對(duì)于以前各年年末，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)時(shí)可獲得的資料，對(duì)當(dāng)時(shí)的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值作出恰當(dāng)?shù)墓烙?jì)和計(jì)量。只有在作出了一切必要、合理的努力之后仍然無法合理確定會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)的，才應(yīng)當(dāng)自可合理確定累積影響數(shù)的最早時(shí)點(diǎn)開始運(yùn)用追溯調(diào)整法。

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，公允價(jià)值模式的使用應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合有活躍的房地產(chǎn)交易價(jià)格并且能夠取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格。同時(shí)，企業(yè)選擇公允價(jià)值模式，就應(yīng)當(dāng)對(duì)其賬面全部的投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得對(duì)其中一部分投資性房地產(chǎn)使用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，對(duì)另一部分投資性房地產(chǎn)使用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

關(guān)于公允價(jià)值模式下公允價(jià)值的確定方法，自《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》發(fā)布后開始允許采用租金現(xiàn)值等折現(xiàn)模型加以估計(jì)，在這之前一直是嚴(yán)格要求僅可采用“直接市場(chǎng)觀察法”，因此，如果公司所擁有的商業(yè)地產(chǎn)中有相當(dāng)部分位于此類房地產(chǎn)交易不活躍的地方（例如，不在大中城市的城區(qū)），或者預(yù)計(jì)未來的業(yè)務(wù)發(fā)展方向?qū)⑹峭卣鼓壳盁o活躍市場(chǎng)的地區(qū)，則有可能導(dǎo)致不滿足以公允價(jià)值模式計(jì)量的條件。因?yàn)槿绻褂霉蕛r(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)核算，則意味著本會(huì)計(jì)主體內(nèi)（如果是合并報(bào)表，則還包括子公司）的所有投資性房地產(chǎn)都要使用公允價(jià)值模式，而使用公允價(jià)值模式的條件是可以通過直接市場(chǎng)觀察或者租金現(xiàn)值等估值模型持續(xù)地、可靠地確定公允價(jià)值。

鑒于公允價(jià)值的計(jì)量結(jié)果對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表有非常重大的影響，因此每期末由具備相應(yīng)資質(zhì)的評(píng)估機(jī)構(gòu)或房地產(chǎn)估價(jià)機(jī)構(gòu)采用市價(jià)法或租金現(xiàn)值模型等可接受的公允價(jià)值確定方法出具評(píng)估報(bào)告或者估價(jià)報(bào)告是必需的。

并且，準(zhǔn)則明確規(guī)定已使用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得再轉(zhuǎn)為成本模式，這一規(guī)定事實(shí)上意味著，如果由于后續(xù)情況變化導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值不再能夠持續(xù)可靠地取得，因而不再滿足公允價(jià)值模式的適用條件時(shí)，只能以前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的方式變回成本模式，這對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生非常重大的影響，并且可能導(dǎo)致企業(yè)和為其提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

綜上，企業(yè)在確定投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)上述各項(xiàng)規(guī)定中的限制因素的影響予以全面、謹(jǐn)慎的分析和評(píng)價(jià)。

二、實(shí)務(wù)處理

假設(shè)公司計(jì)劃在2019年度做投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換。

故根據(jù)以上規(guī)定，為完成投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)變，最少應(yīng)該追溯到2018年12月31日的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值（需要出具2018年底的評(píng)估報(bào)告），并將2018年12月31日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)整2019年的年初未分配利潤和年初盈余公積，并將2019年1月1日-轉(zhuǎn)換日期間按照成本模式計(jì)提的當(dāng)年投資性房地產(chǎn)折舊進(jìn)行沖銷，并將2018年12月31日與轉(zhuǎn)換日的投資性房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值的差額計(jì)入2019年度的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。在2019年末，將年末投資性房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值與轉(zhuǎn)換日的投資性房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

三、具體操作

1.從理論角度出發(fā)，為完成計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換，需要轉(zhuǎn)換年度上年末和轉(zhuǎn)換日的評(píng)估報(bào)告，為編制2019年財(cái)務(wù)報(bào)表，還需要一份2019年末的公允價(jià)值評(píng)估報(bào)告。不同的轉(zhuǎn)換日，最多需要3份評(píng)估報(bào)告?？梢钥闯鲛D(zhuǎn)換日為1月1日和12月31日，可以節(jié)省一筆轉(zhuǎn)換時(shí)的評(píng)估費(fèi)用，只要年初和年末的評(píng)估報(bào)告即可。

2.因評(píng)估價(jià)值是一個(gè)時(shí)點(diǎn)數(shù)，理論上可以獲取上年年末的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，但是房地產(chǎn)市場(chǎng)的價(jià)格瞬息萬變，想要在實(shí)務(wù)中準(zhǔn)確獲取年初的評(píng)估價(jià)值，是具有很大難度的。

在實(shí)務(wù)中，亦可詳細(xì)說明，不能獲取上年年末時(shí)點(diǎn)的評(píng)估價(jià)值的理由，而申明類似于使用 “未來適用法”來做投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式轉(zhuǎn)換日的會(huì)計(jì)處理，將轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值和資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額直接計(jì)入“當(dāng)期未分配利潤”，因無法獲取期初累計(jì)影響數(shù)，而不調(diào)整期初數(shù)。

四、小結(jié)

企業(yè)的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，一方面能夠增加資產(chǎn)的價(jià)值，享有房產(chǎn)升值的利好，另一方面不用計(jì)提折舊，減少了企業(yè)的成本費(fèi)用，缺點(diǎn)是需要每年末聘請(qǐng)?jiān)u估事務(wù)所，支付評(píng)估費(fèi)用出具評(píng)估報(bào)告。企業(yè)可以根據(jù)自身的需求進(jìn)行選擇，但切記投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換是不可逆的。