范蘭

（北京水晶石數(shù)字影像科技有限公司，北京 100000）

一、C公司簡要介紹

C公司屬于軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)下的其他數(shù)字內(nèi)容服務(wù)行業(yè)，數(shù)字內(nèi)容服務(wù)是將生產(chǎn)、生活中的圖片、文字、視頻、音頻等信息內(nèi)容運(yùn)用數(shù)字化技術(shù)進(jìn)行加工、處理、制作并整合應(yīng)用的服務(wù)，使其通過互聯(lián)網(wǎng)傳播，在計(jì)算機(jī)、手機(jī)、電視等終端播放，在存儲介質(zhì)上保存。公司主營收入為數(shù)字內(nèi)容制作服務(wù)，隨著公司業(yè)務(wù)規(guī)模的擴(kuò)展及業(yè)務(wù)發(fā)展需要，其經(jīng)營范圍延伸到包括硬件及布展服務(wù)工程裝修在內(nèi)的非主營業(yè)務(wù)收入。由于業(yè)務(wù)形態(tài)及業(yè)務(wù)領(lǐng)域的不同，也給收入確認(rèn)帶來一系列的問題。

二、收入確認(rèn)現(xiàn)狀

C公司自成立以來，收入確認(rèn)的主要方法是基于開票確認(rèn)收入，即依據(jù)開票金額直接計(jì)入收入。這種收入確認(rèn)的方式簡單易行，對財(cái)務(wù)要求較低，工作量少且不容易出錯(cuò)，這也是公司選擇一直沿用這種收入確認(rèn)方法的原因。但同時(shí)，這種收入確認(rèn)的方式不能滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制的相關(guān)要求，公司為了盡量符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，因此在發(fā)票的開具上提出了一些具體的要求，比如，需按照項(xiàng)目進(jìn)度開具發(fā)票并按要求提供項(xiàng)目的進(jìn)度確認(rèn)單，開具尾款發(fā)票時(shí)要有客戶簽字的完工確認(rèn)單等。

三、現(xiàn)行收入確認(rèn)方法下存在的問題

依據(jù)開票金額確認(rèn)收入，雖然在財(cái)務(wù)記賬上簡單快捷，但是可能會與會計(jì)準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的原則不符，總結(jié)C公司現(xiàn)行收入確認(rèn)方法下存在的問題主要有以下幾點(diǎn)：

（一）不能滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。比如在首付款確認(rèn)的問題上，首付款是依據(jù)合同擬定的比例來的，通常項(xiàng)目開工前會要求客戶先付一定比例的首付款，而客戶付款前會要求企業(yè)先開出發(fā)票，財(cái)務(wù)開出首付款發(fā)票后即確認(rèn)了收入，但首付款時(shí)可能項(xiàng)目并未開工，不符合收入確認(rèn)的條件，收到首付款時(shí)性質(zhì)應(yīng)為合同負(fù)債。

（二）會造成收入成本不匹配。C公司成本確認(rèn)與收入確認(rèn)的方法類似，財(cái)務(wù)收到供應(yīng)商發(fā)票或發(fā)放人工成本時(shí)即確認(rèn)項(xiàng)目成本，月末一次性轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本。由于收到供應(yīng)商發(fā)票確認(rèn)成本的時(shí)間與開出發(fā)票確認(rèn)收入的時(shí)間不一致，盡管都是依據(jù)項(xiàng)目進(jìn)度來確認(rèn)的，但通常會有時(shí)間差，且時(shí)間跨度會受各種因素影響長短不等，甚至可能跨年，造成收入成本的不匹配，財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的信息就不能準(zhǔn)確反映公司的經(jīng)營情況。

（三）審計(jì)不認(rèn)可收入確認(rèn)的方式。C公司的收入成本確認(rèn)方法并不是審計(jì)師認(rèn)可的，在進(jìn)行一些專項(xiàng)審計(jì)或決算審計(jì)時(shí)，審計(jì)師容易對公司按開票確認(rèn)的收入提出質(zhì)疑，并要求提供各類補(bǔ)充資料。若發(fā)現(xiàn)有收入與進(jìn)度收入有較大差異或重大收入成本不匹配時(shí)，還會要求財(cái)務(wù)按項(xiàng)目進(jìn)度進(jìn)行收入與成本的調(diào)整，或沖減以前年度收入成本，或補(bǔ)記收入成本。各類審計(jì)調(diào)整還會帶來稅會差異，給財(cái)務(wù)核算帶來一定的難度。

四、新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)方式調(diào)整

（一）新收入準(zhǔn)則的變化

新收入準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)企業(yè)去關(guān)注合同，識別合同中的履約義務(wù)，收入的確認(rèn)和計(jì)量以“五步法”為基礎(chǔ)，如圖1所示：

新準(zhǔn)則明確把“合同”作為收入確認(rèn)的關(guān)鍵要素，按照合同要求，對某個(gè)時(shí)點(diǎn)或某個(gè)時(shí)段的履約義務(wù)履行了之后，才可進(jìn)行收入確認(rèn)。對于某一時(shí)間段履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)選擇恰當(dāng)?shù)姆椒▉泶_定履約進(jìn)度，對于某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象判斷其轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)。

（二）新收入準(zhǔn)則下C公司收入確認(rèn)方式的調(diào)整

C公司按新收入準(zhǔn)則調(diào)整收入確認(rèn)方式，而不再以開票確認(rèn)收入，其收入確認(rèn)方式將發(fā)生重大改變，對財(cái)務(wù)部也帶來不小的挑戰(zhàn)。具體調(diào)整需要按以下三個(gè)步驟進(jìn)行：第一，對業(yè)務(wù)類型進(jìn)行梳理歸類，第二，根據(jù)不同業(yè)務(wù)類型的特點(diǎn)確定收入確認(rèn)的方法，第三，確定收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。

1．對C公司業(yè)務(wù)類型分類

經(jīng)梳理，根據(jù)C公司業(yè)務(wù)形態(tài)和應(yīng)用領(lǐng)域的不同，其業(yè)務(wù)可分為兩個(gè)業(yè)務(wù)種類、六個(gè)應(yīng)用領(lǐng)域，如表1所示：

表1 業(yè)務(wù)分類

對于第一類數(shù)字圖像制作的產(chǎn)品服務(wù)形態(tài)是數(shù)字內(nèi)容的制作、影視特效，對于第二類視覺系統(tǒng)集成的產(chǎn)品服務(wù)形態(tài)除了數(shù)字內(nèi)容制作外，還有系統(tǒng)服務(wù)、裝修、硬件產(chǎn)品銷售，自產(chǎn)軟件產(chǎn)品等。

同時(shí)，收入活動有對應(yīng)的成本活動，成本活動主要有制作外包成本、配音拍攝成本、系統(tǒng)服務(wù)、工程施工成本、硬件設(shè)備、自產(chǎn)軟件產(chǎn)品等。

2．確定收入確認(rèn)方法

根據(jù)項(xiàng)目的不同內(nèi)容，將收入確認(rèn)規(guī)則分為三類：完工百分比法、竣工驗(yàn)收法（或一次性交付法）、批次法。

（1）完工百分比法：交付給甲方的階段性成果，是完整產(chǎn)品或服務(wù)的一部分，但在完工前，該階段性成果不能轉(zhuǎn)化為使用價(jià)值，只有完工后，才能得以體現(xiàn)。即按照其履約進(jìn)度確認(rèn)收入。適用此方法的有數(shù)字內(nèi)容制作及影視特效、影視動漫、裝修等，此類合同的完工周期在三個(gè)月以上，有明顯的階段完工節(jié)點(diǎn)的，按節(jié)點(diǎn)進(jìn)度確認(rèn)收入。

（2）竣工驗(yàn)收法（或一次性交付法）：提供的勞務(wù)服務(wù)或建造服務(wù)，完工周期在三個(gè)月以內(nèi)，或無明顯的階段完工節(jié)點(diǎn)的，按時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)處理，適用此方法的有數(shù)字內(nèi)容及系統(tǒng)服務(wù)、簡單裝修等。

（3）批次法：每次交付甲方的是完整的產(chǎn)品形態(tài)，不會由于后期的產(chǎn)品或服務(wù)的交付狀況，而影響本次交付的產(chǎn)品的使用價(jià)值，按時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)處理。適用此方法的有硬件商品和自產(chǎn)軟件產(chǎn)品的銷售。

收入的確認(rèn)以合同為核算單元，當(dāng)一個(gè)合同由包含多個(gè)內(nèi)容的項(xiàng)目構(gòu)成時(shí)（如多個(gè)影片，或影片、硬件、工程施工幾個(gè)部分），各影片或各部分，分別按照所屬適用類別的規(guī)則確認(rèn)各自的收入和成本。即對于核算單元涉及的多個(gè)業(yè)務(wù)形態(tài)的，依據(jù)不同業(yè)務(wù)形態(tài)的收入確認(rèn)辦法進(jìn)行分類核算。

3．確定收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

明確了收入的確認(rèn)方法后，還需要按業(yè)務(wù)類型及業(yè)務(wù)領(lǐng)域確定收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范及指導(dǎo)賬務(wù)處理。

（1）完工百分比法

1）數(shù)字內(nèi)容的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

階段完工收入=（本階段累計(jì)完工比例-上階段累計(jì)完工比例）*本部分承接額

其中，各部分承接額之和應(yīng)等于合同額。其各階段的累計(jì)完工比例見表2。

表2 數(shù)字內(nèi)容各階段的累計(jì)完工比例的指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)

2）特殊的數(shù)字內(nèi)容項(xiàng)目的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

除上述標(biāo)準(zhǔn)外，如存在特殊項(xiàng)目，由技術(shù)專家委員會負(fù)責(zé)評定完工比例。

3）影視特效的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

與通常的數(shù)字內(nèi)容不同，無明確的進(jìn)度關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，以客戶驗(yàn)收為收入確認(rèn)的節(jié)點(diǎn)。

階段完工比例=本階段客戶驗(yàn)收的鏡頭數(shù)/預(yù)計(jì)（或合同）總鏡頭數(shù)

階段完工收入=階段完工比例*本部分合同額

4）確認(rèn)收入的依據(jù)性文件

項(xiàng)目驗(yàn)收單；或可以證明完工狀態(tài)的替代性文件，如：

確認(rèn)進(jìn)度前，經(jīng)甲方有授權(quán)人員簽字的可以證明完工階段的備忘錄、會議紀(jì)要等；

確認(rèn)進(jìn)度前，可以證明完工階段的郵件往來。（2）竣工驗(yàn)收法（或一次性交付法）

項(xiàng)目結(jié)項(xiàng)時(shí)，以開具發(fā)票金額確認(rèn)收入。

（3）批次法

以甲方驗(yàn)收簽字的產(chǎn)品交付單為確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)。

4．各種交易情形下的確認(rèn)方法

本文所探討的收入確認(rèn)方法及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)都是假定合同正常執(zhí)行的情況下的一般性操作方法，但實(shí)際操作中，會發(fā)生各種特殊情況，針對不同的情況，企業(yè)應(yīng)采取對應(yīng)的措施，真實(shí)反映業(yè)務(wù)情況。

（1）合同額調(diào)增

判斷調(diào)增的內(nèi)容屬于哪個(gè)業(yè)務(wù)類型，如果適用完工百分比法，則計(jì)算新合同對應(yīng)的完工比例，再用以下公式計(jì)算：

調(diào)增之后的階段收入確認(rèn)額=（新合同額-調(diào)增前已經(jīng)確認(rèn)的收入）*新的合同對應(yīng)的完工比例

若適用竣工驗(yàn)收法或批次法，則一次性確認(rèn)收入。

（2）合同額調(diào)減

合同額的調(diào)減，無論是否減少合同標(biāo)的物，均根據(jù)調(diào)減時(shí)間的不同，分為實(shí)施過程中調(diào)減和結(jié)項(xiàng)時(shí)調(diào)減。對于實(shí)施過程中調(diào)減的，適用完工比例法的在本期追溯調(diào)整已確認(rèn)的收入，適用竣工驗(yàn)收法的在完工驗(yàn)收時(shí)，以開具發(fā)票金額一次性確認(rèn)收入，適用批次法的依據(jù)產(chǎn)品交付單以及產(chǎn)品交付額確認(rèn)收入。對于結(jié)項(xiàng)時(shí)調(diào)減的，適用于完工百分比法的收入確認(rèn)金額為最終合同額減去累計(jì)已確認(rèn)的收入，適用竣工驗(yàn)收法（或一次性交付法）的，在完工驗(yàn)收時(shí)，以開具發(fā)票金額一次性確認(rèn)收入；適用批次法的，依據(jù)產(chǎn)品交付單以及產(chǎn)品交付額確認(rèn)收入。

5．成本與收入的匹配標(biāo)準(zhǔn)

（1）適用完工百分比法的

成本費(fèi)用發(fā)生時(shí)先進(jìn)行歸集，依據(jù)供應(yīng)商發(fā)票及我方驗(yàn)收單、或供應(yīng)商發(fā)票、或人工成本，先在項(xiàng)目成本明細(xì)科目下按照項(xiàng)目或不按照項(xiàng)目歸集。期末依據(jù)收入確認(rèn)的進(jìn)度比，將對應(yīng)的項(xiàng)目成本結(jié)轉(zhuǎn)到“主營業(yè)務(wù)成本”。

（2）適用竣工驗(yàn)收法（或一次性交付法）、批次法的取得發(fā)票或成本費(fèi)用發(fā)生時(shí)，反映為項(xiàng)目成本，按確認(rèn)收入的當(dāng)月一次性結(jié)轉(zhuǎn)為主營業(yè)務(wù)成本。

硬件設(shè)備類采購時(shí)先反映為庫存商品-硬件設(shè)備類，轉(zhuǎn)移時(shí)將庫存商品-硬件設(shè)備類，按照項(xiàng)目，結(jié)轉(zhuǎn)到項(xiàng)目成本中，期末依據(jù)產(chǎn)品交付單，確認(rèn)收入的同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目成本到主營業(yè)務(wù)成本中。

（三）新收入準(zhǔn)則對C公司收入確認(rèn)計(jì)量的影響

1．對收入確認(rèn)進(jìn)行了重新定義。依據(jù)新收入準(zhǔn)則，通過對公司業(yè)務(wù)的分析，將原以開票確認(rèn)收入的方式調(diào)整為以完工百分比法，竣工驗(yàn)收法，批次法三種收入確認(rèn)方法，同時(shí)按公司業(yè)務(wù)類型及業(yè)務(wù)形態(tài)確定了每種方法下的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

2．符合權(quán)責(zé)發(fā)生制要求。接新收入確認(rèn)方式調(diào)整之后，只有當(dāng)履行了合同中的履約義務(wù)后才確認(rèn)收入，而不再考慮是否開票或未開票，杜絕了人為操控收入的提前或拖后確認(rèn)。

3．收入成本相匹配。收入確認(rèn)方式調(diào)整之后同時(shí)也調(diào)整了成本結(jié)轉(zhuǎn)的方式，即按收入確認(rèn)節(jié)點(diǎn)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)度成本，保證收入與成本確認(rèn)進(jìn)度一致，未發(fā)生的成本先按預(yù)算計(jì)提，項(xiàng)目結(jié)項(xiàng)時(shí)再統(tǒng)一調(diào)整。

五、新收入準(zhǔn)則應(yīng)用建議

（一）制定新舊政策銜接方案

由于新收入準(zhǔn)則給企業(yè)財(cái)務(wù)核算帶來很大的變化及影響，C公司需考慮新舊政策的銜接準(zhǔn)備：制定詳細(xì)的調(diào)整方案，組織人員進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)，整理相關(guān)合同計(jì)算累計(jì)影響等。

（二）完善合同預(yù)算的編制

為有利于企業(yè)進(jìn)行總收入與總成本的科學(xué)預(yù)計(jì)，業(yè)務(wù)人員在簽訂合同時(shí)應(yīng)按業(yè)務(wù)類型在合同中標(biāo)注其對應(yīng)的合同價(jià)款，編制合同預(yù)算時(shí)，應(yīng)按合同中的業(yè)務(wù)類型對項(xiàng)目的直接成本與間接成本進(jìn)行單獨(dú)預(yù)算，提高預(yù)算編制的準(zhǔn)確性，為會計(jì)核算上進(jìn)行收入成本匹配時(shí)提供有效參考。

六、結(jié)束語

C公司業(yè)務(wù)與傳統(tǒng)的服務(wù)行業(yè)不同，公司按項(xiàng)目進(jìn)行核算，每個(gè)項(xiàng)目都具有較大的差異性，但其業(yè)務(wù)形態(tài)可按上文分析歸類。由于企業(yè)自身也在跟隨市場進(jìn)行快速調(diào)整與發(fā)展，因此在收入確認(rèn)方面也存在著許多不確定因素。企業(yè)應(yīng)該完善項(xiàng)目循環(huán)的關(guān)鍵控制點(diǎn)，建立關(guān)鍵控制點(diǎn)的非財(cái)務(wù)信息與財(cái)務(wù)信息之間的鏈接。在建立業(yè)務(wù)信息流的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)原則確認(rèn)收入，并將成本與收入相匹配，以優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)表的信息披露。