李宇侃

摘 要：企業(yè)經(jīng)營所處的環(huán)境變得越來越復(fù)雜，很可能會面臨未決訴訟、未決仲裁、虧損合同等不確定性事項，因此本文就主要聚焦于負(fù)債性準(zhǔn)備金這一內(nèi)容的相關(guān)會計規(guī)定。眾所周知，德國的準(zhǔn)備金會計已經(jīng)經(jīng)過了悠久的發(fā)展史，相較于其他國家更為成熟，因此本文主要是對于中國和德國關(guān)于負(fù)債性準(zhǔn)備金確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行簡要介紹，進(jìn)行具體對比分析并給出相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞：中國企業(yè)會計準(zhǔn)則，德國商法典，比較研究，負(fù)債性準(zhǔn)備金

準(zhǔn)備金主要可以分為負(fù)債性準(zhǔn)備金、資產(chǎn)性準(zhǔn)備金以及資本性準(zhǔn)備金。負(fù)債性準(zhǔn)備金在性質(zhì)上往往被理解成為負(fù)債或直接就是負(fù)債，它的支付時間和金額都具有不確定性，實質(zhì)上就是一種債務(wù)準(zhǔn)備;資產(chǎn)性準(zhǔn)備金是指對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，為這種損失所進(jìn)行的準(zhǔn)備。資本性準(zhǔn)備金主要指的就是所有者權(quán)益性質(zhì)的準(zhǔn)備，實際上是一種公積金，以單獨(dú)的項目反映在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益中。本文主要聚焦于負(fù)債性準(zhǔn)備金確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定。主要內(nèi)容包含在中國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》以及德國《商法典》的第249條中。中國將相關(guān)準(zhǔn)備金定義為因或有事項可能產(chǎn)生的負(fù)債。德國將準(zhǔn)備金定義為在原因和/或金額方面不確定的負(fù)債。

一、會計目標(biāo)差異

1.中國會計目標(biāo)

中國的企業(yè)會計準(zhǔn)則在基本準(zhǔn)則這一章節(jié)中明確指出，我國的財務(wù)目標(biāo)是向財務(wù)報告使用者提供決策有用的信息，并反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況。這里我們可以看到：財務(wù)報告目標(biāo)要求滿足投資者等財務(wù)報告使用者決策的需要，體現(xiàn)為財務(wù)報告的決策有用觀;財務(wù)報告目標(biāo)要求反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，體現(xiàn)為財務(wù)報告的受托責(zé)任觀。財務(wù)報告的決策有用觀和其受托責(zé)任觀是統(tǒng)一的。中國的會計環(huán)境有以下幾個方面的特征：首先中國實行的是社會主義市場經(jīng)濟(jì)制度，國家在經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)地位，并且在多方面對企業(yè)實行監(jiān)督管理和監(jiān)控。其次，中國的企業(yè)所有制結(jié)構(gòu)為多元結(jié)構(gòu)，其中國有資本為主要的資本來源，占據(jù)主要地位，中國國有資產(chǎn)管理委員會是上市公司的最大投資者，同時非公有制經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為國民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分。此外，我國的證券市場相對不發(fā)達(dá)，股權(quán)集中在國家和企業(yè)法人中，證券資產(chǎn)占國民生產(chǎn)總值比例較小，投資人基本以大眾散戶為主。還有我國企業(yè)外部融資還是主要以銀行為主，銀行資金占國民生產(chǎn)總值較大。最后，企業(yè)會計信息的使用者，主要為國家、銀行、企業(yè)法人和管理型投資人。機(jī)構(gòu)投資者比例較低。由上述環(huán)境特征，可以看出，中國會計信息的主要使用者和需求者可以分為國家、債務(wù)人、職業(yè)機(jī)構(gòu)投資人，其中國家主要包括中國國有資產(chǎn)管理委員會、中國證券監(jiān)督管理委員會和稅務(wù)部門。國家作為企業(yè)的主要投資者和管理者，迫切需要企業(yè)提供真實可靠的財務(wù)會計信息，以便于決策。其次是債務(wù)人，主要包括銀行和其他金融機(jī)構(gòu)。他們作為企業(yè)外部投資人非常關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營管理情況，尤其是非常關(guān)心與自己的貸款本金和利息是否可回收有關(guān)的信息。最后是職業(yè)機(jī)構(gòu)投資人。主要包括機(jī)構(gòu)、法人和個人等。他們在證券市場上買賣證券，以賺取投資回報為主要目的，因此也會比較關(guān)心與他們自己的投資風(fēng)險和收益直接相關(guān)的財務(wù)會計信息。

中國規(guī)范財務(wù)會計和財務(wù)會計人員的最高形式是會計法管理。中國財務(wù)會計工作的機(jī)構(gòu)是財政部，管理上市公司的財務(wù)會計信息披露的是中國證券監(jiān)督管理委員會，規(guī)范財務(wù)報告的編制及其內(nèi)容與形式是財政部制定的企業(yè)會計準(zhǔn)則。從中國的財務(wù)會計處理財務(wù)報告編制和披露要求看都能非常明顯地感受到，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》旨在提供有助于決策的會計信息，主要把國家和投資人的利益放在首位。

2.德國會計目標(biāo)

中國企業(yè)會計準(zhǔn)則和德國商法是兩個會計系統(tǒng)，在概念上和主要目標(biāo)方面都存在差異。德國會計的目標(biāo)以年度財務(wù)報表的任務(wù)的形式進(jìn)行描述。除了記錄業(yè)務(wù)過程的基本任務(wù)之外，單獨(dú)財務(wù)報表還有兩項任務(wù)要執(zhí)行：一方面，應(yīng)將的企業(yè)的年度財務(wù)報表告知給報表使用者（信息功能），傳遞與實際情況相符合的財產(chǎn)、債務(wù)自己受益情況等信息;另一方面，確定產(chǎn)生的利潤從而衡量與收益相關(guān)的支付（支付衡量功能），這涉及了利潤分配的問題，其中分紅上限的規(guī)定有效阻止了過度分紅，保護(hù)了債權(quán)人的權(quán)益;除此之外，單獨(dú)報表還在發(fā)生法律糾紛時用于舉證。而合并財務(wù)報表則僅限于信息傳遞功能。根據(jù)法律法規(guī)，尚無法立即清楚地確定這些任務(wù)的先后級別。因此，在相關(guān)文獻(xiàn)研究中有爭議的是，是信息功能還是支付衡量功能才是商法年度財務(wù)報表的主要功能，還是這些功能同等重要。從德國的會計環(huán)境看，由于德國的證券市場并不發(fā)達(dá)，企業(yè)資本主要還是來自于銀行貸款，發(fā)達(dá)的銀行業(yè)成為了企業(yè)的最大債權(quán)人，同時也是會計信息的主要使用者?？梢姷聡谭ǖ闹饕獣嬆繕?biāo)是謹(jǐn)慎確認(rèn)可分配利潤，保護(hù)債權(quán)人的利益。

二、負(fù)債性準(zhǔn)備金確認(rèn)規(guī)定比較

1.負(fù)債性準(zhǔn)備金的界定

在德國會計中，中國會計慣例中準(zhǔn)備金所指代的主要內(nèi)容，即資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，主要是在“估價備抵項目”中，德國會計認(rèn)為“估價備抵項目”是某些資產(chǎn)價值的更正項。而準(zhǔn)備金代表單獨(dú)的負(fù)債項目，并且不影響某項資產(chǎn)的價值，因而不把短期存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等納入到德國準(zhǔn)備金的范疇中來。

而在中國的會計準(zhǔn)則中，德國會計慣例中準(zhǔn)備金主要指代的內(nèi)容，主要是在或有事項這一章節(jié)中，德國把不確定負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的部分稱為準(zhǔn)備金，而中國將不確定負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的部分稱作預(yù)計負(fù)債。而這正是本篇文章要研究的對象——負(fù)債性準(zhǔn)備金。為此，我們把本篇文章要比較的相關(guān)會計準(zhǔn)則及法律法規(guī)限定在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》和《德國商法典》相關(guān)的準(zhǔn)備金規(guī)定中。

2.核算內(nèi)容

在中國的企業(yè)會計準(zhǔn)則中并沒有明確地列出負(fù)債性準(zhǔn)備金的核算清單，而是在應(yīng)用指南中歸納了較為常見的情況，主要包括：未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）、承諾、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治等。此外對虧損合同和重組義務(wù)提出了更加具體的要求。

德國商法的第249條有一份關(guān)于計提負(fù)債性準(zhǔn)備金的清單，并且規(guī)定除了上述所規(guī)定中所規(guī)定的目的，不得再計提其他準(zhǔn)備金。主要分成了五種準(zhǔn)備金：第一種是不確定性負(fù)債的準(zhǔn)備金;第二種是對于即將發(fā)生的交易損失所計提的準(zhǔn)備金;第三種是在該經(jīng)營年度并沒有支出，但是在下一個經(jīng)營年度三個月內(nèi)支出的維修費(fèi)用而計提的準(zhǔn)備金;第四種是在下一個經(jīng)營年度支出的廢物清除費(fèi)用而計提的準(zhǔn)備金;第五種是對沒有法律義務(wù)而提供擔(dān)保所計提的準(zhǔn)備金。這里我們可以按照是否對第三方負(fù)有義務(wù)大致分為兩種類別，一般的負(fù)債性準(zhǔn)備金的確認(rèn)即負(fù)債準(zhǔn)備金（負(fù)有外部義務(wù)），以及特殊情況，即費(fèi)用準(zhǔn)備金（負(fù)有內(nèi)部義務(wù)），上面提到的五種準(zhǔn)備金中，第一、二、五種屬于負(fù)債準(zhǔn)備金，即不確定負(fù)債準(zhǔn)備金、迫近損失準(zhǔn)備金和商譽(yù)準(zhǔn)備金。

3.確認(rèn)條件

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號》第四條，與或有事項有關(guān)的義務(wù)只有在同時滿足以下條件時，才能確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債：第一是因過去事項而承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù);第二是履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)：第三是該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。而或有事項指的是過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。我們可以中國負(fù)債性準(zhǔn)備金的確認(rèn)條件歸納為下面幾點(diǎn)：現(xiàn)時義務(wù)，經(jīng)濟(jì)利益的流出，可靠地計量，概率標(biāo)準(zhǔn)，過去交易或者事項的結(jié)果。

根據(jù)德國公認(rèn)會計準(zhǔn)則，一般情況確認(rèn)負(fù)債性準(zhǔn)備金，需要同時滿足以下三個條件：第一是針對第三方的現(xiàn)時義務(wù)（外部義務(wù)）;第二是履行該義務(wù)會造成經(jīng)濟(jì)上的負(fù)擔(dān)（經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)）;第三是金額能夠計量（至少一定范圍內(nèi)）（可計量性）。相應(yīng)地也可以將負(fù)債性準(zhǔn)備金的一般確認(rèn)條件主要分為下面幾點(diǎn)：外部義務(wù)，經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，可計量性，可追溯性，經(jīng)濟(jì)起源。

其中兩者主要區(qū)別集中在：現(xiàn)時義務(wù)與外部義務(wù)、概率標(biāo)準(zhǔn)與可追溯性以及過去交易或者事項的結(jié)果與經(jīng)濟(jì)起源。

（1）現(xiàn)時義務(wù)與外部義務(wù)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（至少正式而言）沒有明確指出內(nèi)部義務(wù)確認(rèn)的例外情況，而《德國商法典》第249條明確編纂了要求或允許某些內(nèi)部義務(wù)貸記的例外情況，從而打破了外部義務(wù)這一一般貸記原則。一方面，有義務(wù)貸記當(dāng)前財年未使用但預(yù)計下一財年前三個月內(nèi)使用的遞延維修費(fèi);另一方面是有義務(wù)貸記當(dāng)前財年未使用但預(yù)計下一財年前三個月內(nèi)使用的遞延土地復(fù)墾費(fèi)。由于嚴(yán)格禁止所謂的內(nèi)部義務(wù)的貸記，初看中國企業(yè)會計準(zhǔn)則似乎比德國商法典更符合客觀化標(biāo)準(zhǔn)，后者通過德國商法典的第249條中規(guī)定的例外來明確要求貸記某些內(nèi)部義務(wù)。但是由于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對外部義務(wù)的理解更為廣泛，內(nèi)部義務(wù)也可能導(dǎo)致外部義務(wù)，這些義務(wù)僅僅通過自我承諾而必須進(jìn)行確認(rèn)。這使得外部義務(wù)這一標(biāo)準(zhǔn)喪失了其客觀化。

（2）概率標(biāo)準(zhǔn)與可追溯性

兩個會計系統(tǒng)都對可能性提出了要求。中國企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于概率的要求初看似乎也比德國商法更符合客觀化要求。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求在資產(chǎn)負(fù)債表日現(xiàn)時義務(wù)存在的概率以及經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的概率都必須超過50%這一最小概率，這使得貸記義務(wù)和貸記禁止之間精確區(qū)分開來，但是前提是發(fā)生的概率可以通過數(shù)學(xué)和統(tǒng)計學(xué)方法精確確定。如果是單個事件，通常在最終分析中，為了獲得精確的概率必須靠主觀概率估計來實現(xiàn)。因此《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的嚴(yán)格概率限制由于主觀估計、甚至是基于利益的惡意的估計而不能起到相應(yīng)作用，因此，這對是否確認(rèn)準(zhǔn)備金只是做出了虛假的精確規(guī)定，只能導(dǎo)致一種虛假的客觀結(jié)果。此外，超過50%的這種嚴(yán)格實質(zhì)上卻是任意的概率分界會使得財報使用者無法看到經(jīng)濟(jì)上相關(guān)的潛在支出。因為不僅需要對現(xiàn)時義務(wù)存在可能性進(jìn)行評估，還需要對履行義務(wù)而導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的外流的可能性進(jìn)行評估，這使得嚴(yán)格的概率分界線的負(fù)面影響進(jìn)一步加強(qiáng)。而德國商法使用概率的定性概念來定義不確定義務(wù)，其中不包括嚴(yán)格的概率限制和單獨(dú)的概率評估，即使使用概率這一概念，其準(zhǔn)備金的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也小于中國企業(yè)會計準(zhǔn)則所規(guī)定的50%。而是以理性且謹(jǐn)慎的商人的思考為標(biāo)準(zhǔn)，即應(yīng)該客觀地權(quán)衡他必須向第三方付款的程度以及這是否會產(chǎn)生必須在資產(chǎn)負(fù)債表中考慮的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。歸根結(jié)底，這取決于對第三者的準(zhǔn)備金是否可以有充分的正當(dāng)理由。這一點(diǎn)上，也可以得出中國會計準(zhǔn)則嚴(yán)格的概率限制也只是虛假的客觀化。

（3）過去交易或者事項的結(jié)果與經(jīng)濟(jì)起源

中國企業(yè)會計準(zhǔn)則中有一條負(fù)債性準(zhǔn)備金的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是因過去事項而承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)：企業(yè)在當(dāng)前條件下已經(jīng)承擔(dān)的義務(wù)，除了履行該項義務(wù)，并沒有其他現(xiàn)實選擇。從中我們可以看出中國關(guān)于負(fù)債性準(zhǔn)備金的期間分配基于不可避免性標(biāo)準(zhǔn)。就法定義務(wù)而言，可以基于法律規(guī)定來探究其不可避免性。法律框架對于期間分配具有決定性作用，而不是從經(jīng)濟(jì)角度出發(fā)的交易的實際經(jīng)濟(jì)內(nèi)容來起到?jīng)Q定作用。在這方面，不可避免性標(biāo)準(zhǔn)從根本上阻礙了經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容的反映。關(guān)于推定義務(wù)，不可避免性標(biāo)準(zhǔn)由于企業(yè)會計準(zhǔn)則未對推定義務(wù)進(jìn)行定義，關(guān)于其存在與否也具有自由裁量空間。結(jié)果，對于何時應(yīng)最終認(rèn)為沒有其他選擇缺乏明確性，這給予了很大的酌處權(quán)，這意味著不

可避免性標(biāo)準(zhǔn)失去了其明確性。而德國商法遵循實現(xiàn)原則，即未來支出按收入或銷售的比例分配，因此該分期標(biāo)準(zhǔn)適用于法律義務(wù)和推定義務(wù)，并可以清楚地進(jìn)行分期。正如研究顯示的那樣，僅基于實現(xiàn)原則對期間進(jìn)行劃分，更加符合實質(zhì)重于形式這一原則，可以充分規(guī)范資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容，并且規(guī)定具有明確性。

三、結(jié)論及建議

由上文可知，中國企業(yè)會計準(zhǔn)則以客觀性為主導(dǎo)，但規(guī)定看似客觀，卻有許多有爭議的地方，使得其信息傳遞的目標(biāo)沒辦法很好地實現(xiàn);而德國商法以謹(jǐn)慎性為主導(dǎo)，更能夠符合其保護(hù)債權(quán)人利益的目標(biāo)。中國企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定導(dǎo)致概率標(biāo)準(zhǔn)和過去的事項或交易的結(jié)果盡管在形式上很客觀，但不可避免地要以犧牲資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容為代價。超過50%的嚴(yán)格概率限制導(dǎo)致忽略了相關(guān)的潛在支出，并且對于法定義務(wù)，根據(jù)不可避免性，基本上根據(jù)法律結(jié)構(gòu)而不是經(jīng)濟(jì)內(nèi)容進(jìn)行期間分配。但是這種較高的客觀化程度也沒辦法使得經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容的犧牲合理化。鑒于這些概念上的弱點(diǎn)，企業(yè)會計準(zhǔn)則的負(fù)債性準(zhǔn)備金相關(guān)規(guī)定既不能滿足其傳遞決策有用的信息的目標(biāo)，也不能滿足德國商法會計保護(hù)債權(quán)人利益的目標(biāo)，因為這授予了事實上的酌處權(quán)，從而有控制利潤的風(fēng)險。

總而言之，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則確認(rèn)準(zhǔn)備金的規(guī)定不能符合規(guī)定的明確性和確定性，也不能滿足主要德國商法的目的，即謹(jǐn)慎確定可分配利潤，保護(hù)債權(quán)人的利益。因此，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則對準(zhǔn)備金的規(guī)定不能替代德國商法對負(fù)債準(zhǔn)備金的規(guī)定。在德國現(xiàn)行法律和事實框架條件下，采用似乎沒有意義。

相反德國商法中關(guān)于負(fù)債性準(zhǔn)備金的規(guī)定中有許多我們可以學(xué)習(xí)的內(nèi)容。我們可以提出以下幾點(diǎn)改善建議。

首先，在可能性的規(guī)定中加入更多的定性分析，并充分披露。由上文的分析我們可以知道，看似客觀的概率分界限制并不能在會計實務(wù)中很好地實施執(zhí)行，反而可能會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表的操作空間。因此我們可以借鑒德國商法典的定性分析，即披露充分的理由來說明義務(wù)存在及經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性。這就對企業(yè)關(guān)于準(zhǔn)備金的披露提出了極高的要求。而這也正是我國目前所缺乏的。我國上市公司對于負(fù)債性準(zhǔn)備金的披露，不僅在披露位置上不統(tǒng)一，造成報表使用者信息尋找時間的加長，而且多數(shù)上市公司還對其產(chǎn)生原因及其財務(wù)影響不進(jìn)行披露。

此外，對于準(zhǔn)備金的期間分配設(shè)立更加明確的規(guī)定。僅僅根據(jù)“除了履行義務(wù)沒有其他選擇”這一模糊的表述，并不能達(dá)到明確的期間分配效果，可以盡可能地遵循實質(zhì)重于形式的原則，基于實現(xiàn)原則和匹配原則，對準(zhǔn)備金進(jìn)行分期，尤其是要對涉及多個期間的準(zhǔn)備金的分期進(jìn)行明確規(guī)定。

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