熊蘇琴 劉慧娟

摘要：在當(dāng)前經(jīng)濟高速發(fā)展下，多數(shù)企業(yè)都選擇通過企業(yè)并購重組的方式整合資源，實現(xiàn)自我發(fā)展，提高市場競爭力。而企業(yè)合并的方法分為購買法和權(quán)益結(jié)合法，二者存在著本質(zhì)上的區(qū)別。根據(jù)我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則，權(quán)益結(jié)合法用于同一控制的情況下，在非同一控制時采用購買法。近幾年，鑒于企業(yè)合并會計處理方法的陸續(xù)使用，這兩種方法的問題也漸漸顯露出來了。所以，本研究將購買法、權(quán)益結(jié)合法的相關(guān)問題作為切入點，在遵守我國會計準(zhǔn)則的同時考慮我國的基本國情，對兩種方法的優(yōu)化方案進(jìn)行研究討論。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并;會計處理;購買法;權(quán)益結(jié)合法

中圖分類號：F275? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2020）07-0077-02

受國外經(jīng)濟發(fā)展的影響，結(jié)合我國市場環(huán)境的變化和發(fā)展，企業(yè)合并已經(jīng)受到越來越多的關(guān)注，企業(yè)為了自身的發(fā)展和壯大，也深入了解并且使用并購重組的方式。但是，不同的方法產(chǎn)生的結(jié)果和影響是天差地別的，不僅對企業(yè)的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況有所影響，還會對信息的使用者及社會造成一定的后果。為杜絕不良現(xiàn)象的發(fā)生，提高企業(yè)合并產(chǎn)生的積極影響，我們應(yīng)當(dāng)不斷優(yōu)化合并處理方法，加強社會監(jiān)管，健全相關(guān)法律法規(guī)，促進(jìn)我國市場環(huán)境的發(fā)展。

一、企業(yè)合并會計處理方法

（一）購買法

購買法是參與合并的其中一方獲得其他參與合并方的實際控制權(quán)的企業(yè)并購，即運用購買法的合并實質(zhì)為一項交易活動。具體是指企業(yè)通過對自有債權(quán)、股票的轉(zhuǎn)讓，使另一家公司出資收購這些股票、債權(quán)等企業(yè)資產(chǎn)。購買法最主要的特點便是利用公允價值對企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計量，也正是公允價值的引用，企業(yè)合并的經(jīng)濟實質(zhì)才能真實的展現(xiàn)在我們面前。購買法下的合并報表反映出來的企業(yè)償還力更佳，可以增強投資者的信心。

（二）權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法是合并雙方企業(yè)將各自的股權(quán)進(jìn)行交換以達(dá)到權(quán)益結(jié)合的目的，該方法最大的特點就是能夠為資產(chǎn)、負(fù)債的合并提供準(zhǔn)確、可靠的信息，以實現(xiàn)利潤最大化，且展現(xiàn)出企業(yè)的高額利潤，深受企業(yè)管理者的偏愛，被廣泛運用。

二、企業(yè)合并會計處理方法存在的問題

（一）購買法存在的問題

1.存在人為操縱利潤的可能

購買法是以資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)對企業(yè)進(jìn)行合并，因此，被合并方的資產(chǎn)評估報告的結(jié)果便是公允價值的主要依據(jù)，而這個結(jié)果是否準(zhǔn)確就十分考驗該評估機構(gòu)的實力。但是由于我國對評估機構(gòu)沒有過多限制、對評估技術(shù)沒有過多指導(dǎo)，所以評估結(jié)果往往存在個人主觀判斷，對評估結(jié)果造成一定的影響，同時為后續(xù)企業(yè)合并時的利潤操縱提供機會。

2.公允價值存在一定局限

首先，公允價值對市場環(huán)境的要求極高，且我國市場活躍度低，使得公允價值的運用受到了限制;其次，我國尚未建立公正客觀的公允價值的評估機構(gòu)，且對資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的評估、對專業(yè)人員的要求較高，因此，公允價值只能在小范圍內(nèi)使用。

（二）權(quán)益結(jié)合法存在的問題

1.通過調(diào)整時間對利潤進(jìn)行操縱

如果說購買法是通過對資產(chǎn)和負(fù)債的差額操縱利潤，那么權(quán)益結(jié)合法就是利用時間間隙操縱利潤。結(jié)合法要求合并雙方當(dāng)期的所有收入、支出記入利潤表，這樣一來，若企業(yè)選在年末合并，利潤表中的業(yè)績就會被粉飾、美化。

2.出售增值資產(chǎn)對利潤進(jìn)行操縱

權(quán)益結(jié)合法是以賬面價值為依據(jù)，對企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行重新計量，但在現(xiàn)實生活中，經(jīng)過時間的沉淀，很多企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值已經(jīng)超過了其賬面價值，也就是說這項資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了增值，但權(quán)益結(jié)合法并沒有按增值價值記賬，而是按其原來的賬面價值記錄在冊，倘若企業(yè)在完成合并后將這部分增值的資產(chǎn)出售，將直接獲利。

三、企業(yè)合并會計處理方法的優(yōu)化方案

（一）購買法的改進(jìn)方案

1.制定指導(dǎo)大綱

公允價值的確定包括四種方法：市價法、現(xiàn)值法、類似項目法及估值技術(shù)，但其確定時的操作難度較高，為了降低難度，可以對公允價值確定的過程中所涉及的技術(shù)難題制定一套指導(dǎo)大綱，其中需要對資產(chǎn)現(xiàn)值的重新計量、確認(rèn)及報告做出明確規(guī)定，此外，還應(yīng)對公允價值常用的確認(rèn)方法：現(xiàn)值法的定義、使用范圍、未來會計當(dāng)期的現(xiàn)金流量預(yù)算等進(jìn)項詳細(xì)解釋，為公允價值在實務(wù)中的具體運用提供理論性基礎(chǔ)。

2.完善合并報告

企業(yè)合并通常發(fā)生在大規(guī)模企業(yè)對小規(guī)模企業(yè)的收購，因規(guī)模存在差異，合并項目的數(shù)額差相對過大，對于這種情況應(yīng)當(dāng)在合并報告中詳細(xì)闡述公允價值差異變化的數(shù)額及其原因，且對此變化是否合理、公正、客觀進(jìn)行說明。不僅如此，應(yīng)當(dāng)以會計信息的透明度作為購買法的基礎(chǔ)，主并方在完成合并后同時需在報表中對以下信息進(jìn)行披露：已經(jīng)處置的資產(chǎn)、負(fù)債對企業(yè)當(dāng)前會計利潤的影響;待處置資產(chǎn)、負(fù)債對企業(yè)未來規(guī)劃及收入、費用的影響;相關(guān)財務(wù)指標(biāo)的。

3.商譽資產(chǎn)的確認(rèn)

解決商譽問題是為了降低部分企業(yè)通過利用商譽的變化來對企業(yè)利潤進(jìn)行操縱的可能性，倘若要運用合理的方式及步驟展開商譽的重新確認(rèn)，就要對商譽做減值測試。商譽減值測試的核心內(nèi)容是對于可回收資金和資產(chǎn)的確認(rèn)計量，但由于我國資金市場和會計信息市場發(fā)展的特殊性，阻礙了公允價值的計量與重新確認(rèn)工作的開展。對此，企業(yè)可以采用攤銷和減值二者結(jié)合共用的方式，完成對商譽的進(jìn)一步計量任務(wù)。這種方法的目標(biāo)是把合并后的商譽視為無形資產(chǎn)，以期完成對商譽的按期攤銷，若有特殊狀況發(fā)生，還可以根據(jù)情況做出相應(yīng)的應(yīng)對措施。

4.明確資產(chǎn)及負(fù)債的公允價值

在采用購買法對企業(yè)進(jìn)行合并時，為謹(jǐn)防股東通過一些方式對公司利潤進(jìn)行操縱，那么就要求企業(yè)在合并后對合并成本進(jìn)行公示，且準(zhǔn)確指出合并時資產(chǎn)、負(fù)債及收入、費用等，著重明確其公允價值。以防企業(yè)管理者為自身利益蓄意操控利潤，為了不讓公允價值成為企業(yè)合并利潤操縱的工具，應(yīng)當(dāng)將公允價值的明確與計量作為核心內(nèi)容。公允價值的合理使用，不僅需要嚴(yán)格的法律法規(guī)，還需要完善的相關(guān)市場監(jiān)督體系，亦需企業(yè)自身內(nèi)部的監(jiān)督和強化控制，確保公司的管理體系和治理結(jié)構(gòu)健全。提高商譽在社會上的可信度，盡快提出企業(yè)確認(rèn)商譽的準(zhǔn)則，進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)對于商譽的重新計量與確認(rèn)，建立健全會計信息的可信度和真實性，推進(jìn)我國市場經(jīng)濟的快速發(fā)展。

（二）權(quán)益結(jié)合法的改進(jìn)方案

1.明確規(guī)定結(jié)合法的使用條件及范圍

一方面，就合并的時間而言，應(yīng)當(dāng)要求被合并企業(yè)將合并日前的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用及利潤單獨分開公示，并且將與合并相關(guān)的營業(yè)利潤及收入單獨制成一份報表進(jìn)行披露，這樣一來，在對合并企業(yè)的業(yè)績、利潤進(jìn)行披露時就不需要再報告被合并企業(yè)之前的收益，便可以有效控制企業(yè)通過粉飾合并后會計報表來操縱利潤、鉆空子上市，為投資者提供準(zhǔn)確有效的信息奠定基礎(chǔ)。另一方面，合并后的資產(chǎn)多多少少都與當(dāng)初購入時的價值有所不同，重新計量后的公允價值低于賬面價值的為減值資產(chǎn)，反之則為增值資產(chǎn)。

2.適當(dāng)新增結(jié)合法的使用范圍

鑒于權(quán)益結(jié)合法的使用較為簡單且可操控空間大，相比于購買法優(yōu)勢更多，是企業(yè)進(jìn)行合并活動的首選方法。為了改變這一現(xiàn)狀，可以增加結(jié)合法的使用規(guī)范及要求。借鑒國外成功做法并結(jié)合我國基本情況，研究認(rèn)為可以新增以下內(nèi)容：合并后企業(yè)的公允價值不能存在難以確定的情況方可使用權(quán)益結(jié)合法;合并方式屬于控股合并方可使用權(quán)益結(jié)合法;合并前與合并后的股本沒有發(fā)生過多變化的企業(yè)方可使用權(quán)益結(jié)合法。企業(yè)同時滿足以上的條件時可以優(yōu)先同意其使用結(jié)合法進(jìn)項企業(yè)合并，但在合并報表中仍需披露相關(guān)內(nèi)容，以供投資者了解。

3.限制主并方在合并過程中的實際控制力

對于企業(yè)出售增值資產(chǎn)來謀取收益的行為，若要降低企業(yè)獲得“瞬時利潤”（即靠出售合并后的增值資產(chǎn)來獲取利潤，增加企業(yè)營業(yè)收入的行為）的次數(shù)及概率，需要通過降低合并過程合并企業(yè)對該過程的參與率和控制手段。

4.完善相關(guān)會計報表

企業(yè)為達(dá)上市對會計報表的粉飾會使會計信息失去其自身意義，需要通過完善會計報表的格式及內(nèi)容，對已處置的資產(chǎn)、負(fù)債和新獲得的收益進(jìn)行解釋說明，同時計算相關(guān)會計指標(biāo)。還有一些方法，如對于國家或是政府控制的一些企業(yè)合并活動，默認(rèn)是進(jìn)行同一控制的企業(yè)合并，也就是采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行合并;部分利用市場環(huán)境的變化及規(guī)律發(fā)生的企業(yè)合并活動，依照會計準(zhǔn)則要求其運用購買法。

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[責(zé)任編輯：王 旸]

收稿日期： 2020-03-09

作者簡介： 熊蘇琴（1999- ），女，江西宜春人，學(xué)生，研究方向：財務(wù)會計;劉慧娟（1980- ），女，黑龍江青岡人，副教授，碩士，研究方向：財務(wù)會計和財務(wù)管理。