姚志遠(yuǎn) 張斌

[提要] “營(yíng)改增”是我國(guó)稅制改革重點(diǎn)政策，旨在結(jié)構(gòu)性減稅。本文從上下游企業(yè)不同納稅人身份的角度對(duì)“營(yíng)改增”的減稅效應(yīng)進(jìn)行測(cè)算，結(jié)合不同行業(yè)稅率及業(yè)務(wù)特點(diǎn)，厘清“營(yíng)改增”對(duì)于各行業(yè)的影響。同時(shí)，對(duì)“營(yíng)改增”后企業(yè)稅收籌劃提出對(duì)策建議，以期企業(yè)能夠切實(shí)享受到稅改帶來(lái)的紅利。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增”;行業(yè)稅負(fù);減稅效應(yīng);稅收籌劃

基金項(xiàng)目：江蘇省研究生科研創(chuàng)新計(jì)劃項(xiàng)目：“‘營(yíng)改增后企業(yè)稅收籌劃研究——以揚(yáng)州市為例”（項(xiàng)目編號(hào)：XKYCX19_193）

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2020年5月7日

一、引言

中國(guó)自分稅制改革以來(lái)，營(yíng)業(yè)稅與增值稅成為我國(guó)流轉(zhuǎn)稅中占額最大的兩大稅種。“營(yíng)改增”前，營(yíng)業(yè)稅主要征稅對(duì)象大多為無(wú)形資產(chǎn)服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)銷售、提供其他勞務(wù)等第三產(chǎn)業(yè)，計(jì)征方法簡(jiǎn)易。增值稅主要征稅對(duì)象為銷售貨物、加工修配等第二產(chǎn)業(yè)，以納稅企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)中所創(chuàng)造出新的價(jià)值為增值稅基，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，形成稅收抵扣鏈條。營(yíng)業(yè)稅與增值稅并行的稅制導(dǎo)致重復(fù)征稅問(wèn)題，增大了第二產(chǎn)業(yè)與第三產(chǎn)業(yè)間的負(fù)稅水平差異，有違稅收公平原則，一定程度上制約了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)。

“營(yíng)改增”于2011年在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點(diǎn)以來(lái)，改革范圍不斷拓寬。2016年開始，中國(guó)經(jīng)濟(jì)增速明顯放緩，經(jīng)濟(jì)發(fā)展呈現(xiàn)新常態(tài)，當(dāng)屬結(jié)構(gòu)性調(diào)整陣痛期及前期刺激政策消化期。在企業(yè)結(jié)構(gòu)性減稅目標(biāo)背景下，“營(yíng)改增”步伐加快，2016年5月1日起，金融業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)被新納入“營(yíng)改增”范疇，至此，“營(yíng)改增”已覆蓋全國(guó)及全行業(yè)。全面“營(yíng)改增”旨在完善全行業(yè)范圍的增值稅抵扣鏈條，避免重復(fù)征稅，為納稅人減負(fù)。而在政策實(shí)際實(shí)施中，納稅主體身份及行業(yè)性質(zhì)都導(dǎo)致了“營(yíng)改增”減稅效應(yīng)的差異，企業(yè)應(yīng)客觀面對(duì)稅制改革對(duì)納稅工作的影響，科學(xué)做好稅收籌劃，減稅降負(fù)。

二、“營(yíng)改增”的減稅效應(yīng)分析

“營(yíng)改增”涉及全行業(yè)，不同行業(yè)稅目稅率及計(jì)稅方式不同導(dǎo)致各行業(yè)稅改的減稅效應(yīng)不盡相同?！盃I(yíng)改增”作為國(guó)家結(jié)構(gòu)性減稅的重點(diǎn)政策，其減稅效應(yīng)是學(xué)術(shù)界一直關(guān)注的焦點(diǎn)。部分學(xué)者認(rèn)為“營(yíng)改增”確實(shí)降低行業(yè)整體稅負(fù)，也有學(xué)者認(rèn)為稅改對(duì)部分行業(yè)（主要集中在交通運(yùn)輸業(yè)）稅負(fù)不降反增，因此客觀評(píng)價(jià)“營(yíng)改增”的減稅效應(yīng)并探究部分行業(yè)稅負(fù)增加的原因，讓企業(yè)真正享受政策紅利十分必要。

2018年5月1日實(shí)施的深化增值稅改革的通知中，將工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的年銷售額標(biāo)準(zhǔn)由50萬(wàn)元和80萬(wàn)元上調(diào)至500萬(wàn)元。2019年4月1日對(duì)稅率及退稅方面做出相應(yīng)調(diào)整，增值稅一般納稅人原適用稅率為16%、10%的分別下調(diào)為13%、9%，本文按最新稅率及納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行測(cè)評(píng)。設(shè)A企業(yè)為增值稅鏈條中的上游企業(yè)，B為下游企業(yè)或消費(fèi)者，A稅改前營(yíng)業(yè)收入為RE1，營(yíng)業(yè)稅率為t1，“營(yíng)改增”后營(yíng)業(yè)收入為PE2，增值稅稅率為t2，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為I，“營(yíng)改增”前稅負(fù)均為PE1×t1?！盃I(yíng)改增”后，A企業(yè)可劃分為一般納稅人或者小規(guī)模納稅人，B可劃分為一般納稅人、小規(guī)模納稅人或者消費(fèi)者個(gè)人，組合分類可分四種情況進(jìn)行計(jì)算。（表1）

企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額I會(huì)受到幾個(gè)因素的影響。首先，企業(yè)的中間投入主要包括外購(gòu)產(chǎn)品成本以及服務(wù)成本，企業(yè)人工等服務(wù)成本無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，因此服務(wù)成本支出較大的企業(yè)減稅效果不佳;其次，“營(yíng)改增”后固定資產(chǎn)的購(gòu)置可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，固定資產(chǎn)使用壽命長(zhǎng)則會(huì)導(dǎo)致不能迅速更新，在上游企業(yè)為一般納稅人的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣，減稅效應(yīng)降低;另外，能否取得增值稅專用發(fā)票直接影響進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，上游企業(yè)為小規(guī)模企業(yè)的情況下，無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，下游企業(yè)稅負(fù)增加。因此，上下游企業(yè)身份對(duì)減稅效應(yīng)有重要影響。

（一）現(xiàn)代服務(wù)業(yè)?，F(xiàn)代服務(wù)業(yè)是指依靠現(xiàn)代科技與知識(shí)分工的新興產(chǎn)業(yè)，主要涉及文化創(chuàng)意服務(wù)、咨詢鑒證、現(xiàn)代物流、電子商務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、影視傳媒服務(wù)等提供知識(shí)性、技術(shù)性服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)?！盃I(yíng)改增”前營(yíng)業(yè)稅稅率為5%（個(gè)別稅目稅率為3%），“營(yíng)改增”后增值稅稅率為6%。若“營(yíng)改增”后現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)認(rèn)定為一般納稅人，下游企業(yè)同為一般納稅人，則增值稅抵扣鏈條暢通，進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣，減稅額為5%PE1+I（個(gè)別為3%PE1+I），減稅效應(yīng)最為明顯;若上游企業(yè)為一般納稅人，下游為小規(guī)模納稅人企業(yè)或者消費(fèi)者個(gè)人，可減稅5%PE1-6%PE2+I（個(gè)別為3%PE1-6%PE2+I），有一定的減稅效應(yīng)，但如果“營(yíng)改增”后企業(yè)營(yíng)業(yè)規(guī)模顯著擴(kuò)大，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)只占很小一部分，企業(yè)稅負(fù)可能不降反增;當(dāng)上游企業(yè)認(rèn)定為小規(guī)模納稅人時(shí)，無(wú)論下游納稅人方式如何，減稅額為5%PE1-3%PE2（個(gè)別為3%PE1-3%PE2），減稅效應(yīng)尚不明確，與企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況相關(guān)?，F(xiàn)代服務(wù)業(yè)屬于知識(shí)密集型行業(yè)，企業(yè)中間投入中的人力資源、房租等成本占比很大，尤其是咨詢鑒證等行業(yè)，中間投入進(jìn)項(xiàng)稅額I抵扣比例小，導(dǎo)致減稅效應(yīng)弱，甚至稅負(fù)增加?，F(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)相當(dāng)一部分與一般納稅人企業(yè)進(jìn)行對(duì)接，對(duì)于自身經(jīng)營(yíng)規(guī)模較大、年銷售額達(dá)500萬(wàn)元的一般納稅人企業(yè)來(lái)說(shuō)，增值稅抵扣鏈條完善，“營(yíng)改增”減稅效應(yīng)顯著。

（二）金融業(yè)。金融業(yè)主業(yè)圍繞融資業(yè)務(wù)展開，業(yè)務(wù)項(xiàng)目涉及貸款、保險(xiǎn)、金融商品轉(zhuǎn)讓、直接收費(fèi)金融服務(wù)等眾多金融服務(wù)，“營(yíng)改增”前金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，現(xiàn)行增值稅稅率為6%。由于金融業(yè)“大資產(chǎn)”的特點(diǎn)，通常都是增值稅一般納稅人，允許進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。因此，當(dāng)下游為一般納稅人時(shí)，理論上減稅額為5%PE1+I，下游為小規(guī)模納稅人或者消費(fèi)者個(gè)人時(shí)，減稅額為5%PE1-6%PE2+I，能夠起到一定減稅效果。但是，屬于增值稅一般納稅人的下游企業(yè)只能夠允許抵扣服務(wù)費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、開戶費(fèi)、結(jié)算費(fèi)等其接受直接金融服務(wù)的相關(guān)費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額，下游機(jī)構(gòu)支付的貸款利息支出以及轉(zhuǎn)讓金融商品的進(jìn)項(xiàng)不予抵扣，實(shí)際上的減稅額小于理論上計(jì)算出的。由于貸款利息支出與貸款利息收入之間增值稅征收不匹配，增值稅抵扣鏈條無(wú)法銜接，下游企業(yè)往往稅負(fù)增加。另外，根據(jù)財(cái)政部2016年出臺(tái)的“營(yíng)改增”政策性文件，將不動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務(wù)由原先的“租賃服務(wù)”該劃分為金融業(yè)范疇，進(jìn)而稅率由17%降為5%，稅負(fù)有所降低。

（三）建筑業(yè)。建筑業(yè)“營(yíng)改增”前營(yíng)業(yè)稅稅率為3%，2019年最新增值稅稅率為9%。建筑行業(yè)所服務(wù)的下游企業(yè)一般是房地產(chǎn)企業(yè)，規(guī)模較大，劃為增值稅一般納稅人。在此基礎(chǔ)上，當(dāng)上游建筑企業(yè)認(rèn)定為一般納稅人時(shí)，減稅額為3%PE1+I，減稅效應(yīng)最為顯著;當(dāng)上游建筑企業(yè)認(rèn)定為增值稅小規(guī)模納稅人時(shí)，減稅額為3%PE1-3%PE2，減稅效應(yīng)微弱，甚至稅負(fù)有所增加?？紤]可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額I，由于建筑行業(yè)所需砂石、泥土、磚料等原材料供應(yīng)商往往為小規(guī)模納稅人，或者由于個(gè)體企業(yè)稅務(wù)操作不規(guī)范，增值稅專用發(fā)票無(wú)法及時(shí)取得，材料采購(gòu)方面的進(jìn)項(xiàng)不能抵扣。而近年來(lái)隨著人員工資、勞務(wù)費(fèi)不斷上漲，建筑業(yè)中間投入中不能抵扣進(jìn)項(xiàng)的人工費(fèi)用上漲，I減少。從行業(yè)實(shí)際情況來(lái)看，建筑業(yè)內(nèi)部存在很多“掛靠”的情況，不僅可能導(dǎo)致被掛靠方稅負(fù)水平升高，其中復(fù)雜的勾稽關(guān)系也增加了企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票的操作性風(fēng)險(xiǎn)。此外，由于建筑工程項(xiàng)目規(guī)模較大，涉及金額較多，工程預(yù)收款項(xiàng)及決算款項(xiàng)支付的過(guò)程中，進(jìn)行稅額抵扣的及時(shí)性難以保證，導(dǎo)致建筑企業(yè)巨額現(xiàn)金流出。

（四）房地產(chǎn)業(yè)。房地產(chǎn)企業(yè)一般規(guī)模都能達(dá)到增值稅一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，如果其開發(fā)的為商業(yè)用房，下游客戶為一般納稅人時(shí)，減稅額為5%PE1+I，抵扣鏈條完整，所外購(gòu)的貨物、無(wú)形資產(chǎn)、服務(wù)等按規(guī)定都予以抵扣，且進(jìn)項(xiàng)稅可在13個(gè)月之內(nèi)抵扣，減稅效應(yīng)顯著;若下游是小規(guī)模納稅人或住房用宅購(gòu)買者個(gè)人時(shí)，減稅額為5%PE1-9%PE2+I，減稅效應(yīng)不顯著，且取決于可抵扣進(jìn)項(xiàng)I的大小?？紤]銷售收入PE2，再確認(rèn)房產(chǎn)銷售額時(shí)，允許以全部?jī)r(jià)款加上價(jià)外費(fèi)用之和扣除相應(yīng)的土地出讓價(jià)款后的余額作為銷售額，這就使實(shí)際入賬的PE2減少，相應(yīng)的減稅額增加，房產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的實(shí)際稅負(fù)降低。另外，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2016年發(fā)布的公告，規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人已開工的老項(xiàng)目可以選擇采用一般計(jì)稅或者簡(jiǎn)易計(jì)征兩種方式計(jì)稅，有利于緩解房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。因此，總的來(lái)說(shuō)，“營(yíng)改增”對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)是利好政策。

（五）交通運(yùn)輸業(yè)?！盃I(yíng)改增”后，交通運(yùn)輸業(yè)普遍稅負(fù)增加的問(wèn)題成為理論界研究的重點(diǎn)。交通運(yùn)輸業(yè)不同于其他行業(yè)，2012年“營(yíng)改增”試點(diǎn)之前已有政策規(guī)定增值稅一般納稅人在銷售貨物或者外購(gòu)應(yīng)稅商品過(guò)程中的運(yùn)輸費(fèi)用，可以按照運(yùn)輸費(fèi)用的7%予以扣除進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，“營(yíng)改增”之前，交通運(yùn)輸業(yè)營(yíng)業(yè)稅與增值稅重復(fù)征稅問(wèn)題已經(jīng)有所緩解，而全面征收增值稅后，稅率由原先3%的營(yíng)業(yè)稅上調(diào)至9%的增值稅，若此時(shí)進(jìn)項(xiàng)抵扣所帶來(lái)的減稅部分不及稅率提高部分，會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)不降反增。交通運(yùn)輸行業(yè)的特殊性質(zhì)往往使得行業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)不足。首先，行業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)項(xiàng)目范圍小，交通運(yùn)輸行業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本主要包括外購(gòu)固定資產(chǎn)費(fèi)用、路橋費(fèi)、通行費(fèi)、人工費(fèi)、維修費(fèi)、燃料費(fèi)等，其中只有外購(gòu)固定資產(chǎn)的費(fèi)用、燃料費(fèi)、維修費(fèi)等允許進(jìn)行抵扣，而其余項(xiàng)目都不予抵扣;其次，交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)購(gòu)置費(fèi)用在可抵扣進(jìn)項(xiàng)中占主要部分，而購(gòu)置的固定資產(chǎn)主要為公共汽車、大巴車、火車、輪船、飛機(jī)等使用年限較長(zhǎng)且一次性購(gòu)入的固定資產(chǎn)，其更新周期長(zhǎng)，只有在購(gòu)入抵減進(jìn)項(xiàng)稅額，之后很長(zhǎng)時(shí)間段內(nèi)無(wú)大額抵扣項(xiàng);另外，考慮交通運(yùn)輸業(yè)可抵進(jìn)項(xiàng)較多的維修費(fèi)用、燃料費(fèi)用，提供應(yīng)稅維修項(xiàng)目的多為個(gè)體或小規(guī)模企業(yè)，同時(shí)交通運(yùn)輸過(guò)程中無(wú)法集中于固定加油站加油，因此這些很難取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)難以抵扣。

三、“營(yíng)改增”后企業(yè)稅收籌劃建議

“營(yíng)改增”旨在結(jié)構(gòu)性減稅，自全面“營(yíng)改增”以來(lái)，對(duì)于其減稅效應(yīng)的研究缺乏長(zhǎng)時(shí)間的觀察，結(jié)果尚不明確。就目前實(shí)際中，部分行業(yè)出現(xiàn)的稅負(fù)略有增加的情況，在仔細(xì)研究現(xiàn)行政策上對(duì)企業(yè)“營(yíng)改增”后的納稅籌劃提出相關(guān)對(duì)策建議，讓企業(yè)切實(shí)享受到“營(yíng)改增”帶來(lái)的福利。

（一）合理利用納稅人身份轉(zhuǎn)換的優(yōu)勢(shì)。增值稅稅制下，企業(yè)納稅身份可分為增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人，一般納稅人企業(yè)在購(gòu)買應(yīng)稅商品或服務(wù)時(shí)按增值稅專用發(fā)票上的進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣，小規(guī)模納稅人依據(jù)簡(jiǎn)易征收法進(jìn)項(xiàng)稅不能直接抵減應(yīng)交增值稅。上文測(cè)算表明，當(dāng)上下游企業(yè)同為增值稅一般納稅人時(shí)，抵扣鏈條完整，減稅效應(yīng)最為顯著。實(shí)際中，當(dāng)企業(yè)為小規(guī)模納稅人時(shí)，進(jìn)項(xiàng)雖不能抵減銷項(xiàng)稅，但是相應(yīng)部分的支出能在商品成本部分中進(jìn)行核算，從而抵減企業(yè)所得稅費(fèi)用。另外，客戶在購(gòu)買小規(guī)模企業(yè)的商品或服務(wù)時(shí)，不需要支付銷項(xiàng)稅額部分，小規(guī)模納稅人企業(yè)的商品或服務(wù)價(jià)格更具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，有利于提升企業(yè)銷售收入。因此，小規(guī)模企業(yè)并不一定比一般納稅人稅負(fù)重。年應(yīng)稅銷售額達(dá)500萬(wàn)元的企業(yè)在稅收籌劃時(shí)，應(yīng)事先做好完備的成本預(yù)算工作，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)與銷售收入等實(shí)際情況，測(cè)算比較兩種納稅人身份下企業(yè)的稅負(fù)，據(jù)此決定是否申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。另外，可從會(huì)計(jì)核算成本以及商品、服務(wù)價(jià)格角度考慮，合理選擇納稅人身份。

（二）優(yōu)化會(huì)計(jì)核算工作?！盃I(yíng)改增”前，營(yíng)業(yè)稅的征收辦法較為簡(jiǎn)單，而增值稅的核算涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)各個(gè)環(huán)節(jié)，且稅額抵減、免稅、稅率折扣、先征后退、即征即退等形式多樣的稅收優(yōu)惠工作增強(qiáng)了會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性，企業(yè)必須將會(huì)計(jì)核算提升到戰(zhàn)略性高度，充分了解所在行業(yè)增值稅相關(guān)政策，合理避稅。一方面會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)仔細(xì)辨別可抵扣業(yè)務(wù)與不可抵扣業(yè)務(wù)，增加可遞減的進(jìn)項(xiàng)稅;另一方面增值稅實(shí)施細(xì)則規(guī)定，企業(yè)兼營(yíng)不同應(yīng)稅項(xiàng)項(xiàng)目但未單獨(dú)核算的，從高稅率計(jì)征。因此，對(duì)于既銷售應(yīng)稅商品又提供應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)，應(yīng)該將兼營(yíng)業(yè)務(wù)區(qū)分高、低不同的稅率進(jìn)行核算。這些對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平要求非常高，企業(yè)應(yīng)定期開展業(yè)務(wù)培訓(xùn)，同時(shí)聽取從財(cái)務(wù)角度出發(fā)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的建議。

（三）注意上游供應(yīng)商的選擇。在增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣環(huán)節(jié)之中，上游供應(yīng)商的選擇直接影響了企業(yè)是否能夠或及時(shí)取得增值稅專用發(fā)票，形成通暢的抵扣鏈。若上游供應(yīng)商是小規(guī)模納稅人，應(yīng)測(cè)算比較購(gòu)買商品成本節(jié)約額與可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的大小，再考慮是否更換供應(yīng)商;若上游供應(yīng)商為一般納稅人，更應(yīng)關(guān)注抵扣周期和供應(yīng)商提供專票是否及時(shí)、手續(xù)是否健全。財(cái)會(huì)人員應(yīng)該提醒企業(yè)采購(gòu)部門和管理者在選擇供應(yīng)商時(shí)評(píng)估其資質(zhì)，盡量選擇能夠及時(shí)提供增值稅發(fā)票的一般納稅人企業(yè)。同時(shí)，在與供應(yīng)商簽訂合同時(shí)，仔細(xì)檢查合同項(xiàng)目條例，分項(xiàng)核算，特殊之處仔細(xì)標(biāo)注說(shuō)明，以免產(chǎn)生操作上的風(fēng)險(xiǎn)。

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