袁華亮

摘 要：本文基于新政府會(huì)計(jì)制度，選取醫(yī)院為視角，從醫(yī)院財(cái)政撥款方面對(duì)會(huì)計(jì)核算與管理進(jìn)行梳理，為現(xiàn)行醫(yī)院順利實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)制度下的新核算體系提供一些思路。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度? ? 財(cái)政撥款? ? 核算與管理

一、政府會(huì)計(jì)制度對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的影響

政府會(huì)計(jì)制度中描繪出“一個(gè)理念與兩條主線”的新思路，“一個(gè)理念”即為讓財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)既能夠適度分離又能夠相互銜接的理念，“兩條主線”則為“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的核算主線。原醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下，公立醫(yī)院體系中財(cái)務(wù)核算的主要重點(diǎn)包括兩個(gè)方面，就是資金的收入與支出，其中，收入及支出大致分為財(cái)政補(bǔ)助型、醫(yī)療運(yùn)行型、科教項(xiàng)目研發(fā)型及其他類別等四類，而由于醫(yī)療事業(yè)單位收入是非償還性的，支出亦是不可控的，所以會(huì)出現(xiàn)醫(yī)院實(shí)際收入比重不合理，主要表現(xiàn)為藥品收入比重過高等現(xiàn)象，另外，醫(yī)院的支出管理無序化現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，所以，引入政府會(huì)計(jì)制度，推進(jìn)公立醫(yī)療財(cái)務(wù)核算的平行記賬，從而將醫(yī)療的業(yè)務(wù)成本如實(shí)地反映出來，才能既規(guī)范了公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理走向，又能保障醫(yī)療事業(yè)單位在當(dāng)下滿足我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的同時(shí)實(shí)現(xiàn)自身更好、更快、健康、可持續(xù)發(fā)展的根本要求。

二、政府會(huì)計(jì)制度下醫(yī)院財(cái)政撥款會(huì)計(jì)的核算

政府會(huì)計(jì)制度已實(shí)施近一年有余，現(xiàn)將原醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度下醫(yī)院財(cái)政撥款會(huì)計(jì)核算對(duì)比相關(guān)心得總結(jié)如下：

（一）原醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下財(cái)政撥款會(huì)計(jì)的核算

醫(yī)院日常使用財(cái)政撥款資金支出途徑涵蓋兩個(gè)方面：一是支付日常活動(dòng)費(fèi)用，即費(fèi)用化部分;二是購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項(xiàng)目，即資本化部分。針對(duì)于財(cái)政撥款支出核算，原會(huì)計(jì)制度下核算較為真實(shí)可靠，能夠做到針對(duì)于財(cái)政撥款核算如實(shí)反映執(zhí)行進(jìn)度要求。同時(shí)在會(huì)計(jì)期末，對(duì)于當(dāng)年財(cái)政撥款中尚未實(shí)際使用的結(jié)存金額，通過財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（或財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余）科目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，并在下年按原用途繼續(xù)使用。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表的填列而言，財(cái)政應(yīng)返還額度項(xiàng)目所列示的金額應(yīng)與上述會(huì)計(jì)科目（財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)）金額一致，以便借此驗(yàn)證報(bào)表填列的準(zhǔn)確性。另外，原制度下，醫(yī)院對(duì)于使用財(cái)政撥款資金購買的資本化資產(chǎn)，每月通過計(jì)提折舊，攤銷，領(lǐng)用等，沖減“待沖基金-待沖財(cái)政基金”，該科目反映的是資產(chǎn)凈值，而值得重點(diǎn)說明的是，資產(chǎn)被處置后凈值為零，其便不能在凈資產(chǎn)中得以反映，這是與政府會(huì)計(jì)制度核算的不同之處。

（二）政府會(huì)計(jì)制度下財(cái)政撥款會(huì)計(jì)的核算

政府會(huì)計(jì)制度緊跟新醫(yī)改方針，其克服了原制度核算體系非常不健全的弊病，強(qiáng)化績(jī)效評(píng)價(jià)，將醫(yī)療與藥品收入納入醫(yī)療科目中，把二者合并成為了醫(yī)療的業(yè)務(wù)成本，從而避免了舊有部門行為不端的醫(yī)療人員在藥品中隨意抽成現(xiàn)象，并杜絕了藥品昂貴的問題，收效甚好。但其在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上仍有不完善的地方，針對(duì)于原制度中資產(chǎn)類和醫(yī)院收入不完善之處已有改進(jìn)，但還存在資產(chǎn)分類不明確，報(bào)告體系不夠完善等小遺憾，尚待日后處理。

針對(duì)財(cái)政撥款核算方面，政府會(huì)計(jì)制度下，對(duì)于醫(yī)院日常費(fèi)用化支出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)均能夠基于各自的核算基礎(chǔ)，全面、完整地反映出政府撥款執(zhí)行進(jìn)度;但二者對(duì)于除費(fèi)用化以外的資本化支出而言，效果就與原財(cái)務(wù)核算存在差異：其中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，無論款項(xiàng)當(dāng)期是否收付，只有所屬當(dāng)期費(fèi)用才能進(jìn)損益，所以財(cái)務(wù)核算不能反映財(cái)政撥款執(zhí)行進(jìn)度，屆時(shí)，只有憑借預(yù)算會(huì)計(jì)來加以列示。

在新制度下，醫(yī)院如需發(fā)生購買固定資產(chǎn)等資本化支出時(shí)，會(huì)將購入凈值列示在“本期盈余-財(cái)政項(xiàng)目盈余”科目中，而除當(dāng)期新增之外的以前年度購進(jìn)資產(chǎn)則在“累計(jì)盈余-財(cái)政項(xiàng)目盈余”中反映，這與原制度核算不盡相同。而與原制度不同的還有，每月資產(chǎn)需計(jì)提的折舊或攤銷、領(lǐng)用等，需遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則按照受益對(duì)象進(jìn)行分?jǐn)?，分別借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”亦或是“單位管理費(fèi)用”，期末再按月度分別結(jié)轉(zhuǎn)至“本期盈余”科目中來，最終，為了核算醫(yī)院的全年盈余情況，在年末一次性將“本期盈余-財(cái)政項(xiàng)目盈余”結(jié)轉(zhuǎn)至“累計(jì)盈余”中去，借此將醫(yī)療活動(dòng)的全部成本費(fèi)用納入核算中來，既全面反映醫(yī)院成本，又實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)核算的全面把控。但在新制度下，在醫(yī)院處置資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方面仍存在一定問題，那就是 “本期盈余-醫(yī)療盈余”中有過渡科目的轉(zhuǎn)入金額，但卻在處置時(shí)沒有對(duì)應(yīng)沖減“累計(jì)盈余-財(cái)政項(xiàng)目盈余”中的凈值，造成了凈資產(chǎn)中“累計(jì)盈余-財(cái)政項(xiàng)目盈余”的虛增。

另外，新制度下的財(cái)報(bào)中，由于會(huì)計(jì)科目“累計(jì)盈余-財(cái)政項(xiàng)目盈余”在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算主線下，既核算當(dāng)年財(cái)政撥款尚未動(dòng)用的資金數(shù)量，又反映累計(jì)以前年度購買的資產(chǎn)凈值，所以，財(cái)表列示中的“累計(jì)盈余”與“財(cái)政應(yīng)返還額度”已不存在勾稽關(guān)系;同時(shí)，基于上述分析，也不難看出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)中“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)-累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”科目所列示金額也不完全一致，這種差異正是由于醫(yī)院使用財(cái)政資金撥款而進(jìn)行資本化支出而應(yīng)運(yùn)而生，所以，差異的消失只有到所有購買的資本化資產(chǎn)提足折舊亦或是攤銷完畢為止。

三、政府會(huì)計(jì)制度下醫(yī)院財(cái)政撥款會(huì)計(jì)核算與管理的新著眼點(diǎn)

現(xiàn)階段，新《政府會(huì)計(jì)制度》的執(zhí)行與醫(yī)院核算仍存在一些尚待磨合之處，但醫(yī)院方面也無力改變，因此，醫(yī)院應(yīng)根據(jù)自身實(shí)情，作出具體的處理方法：

（一）核算方法的改進(jìn)

通過上述新舊制度比對(duì)，關(guān)于財(cái)政撥款會(huì)計(jì)核算方面，大體上的差異除會(huì)計(jì)科目有調(diào)整以外，最主要的表現(xiàn)在資產(chǎn)處置方面。資產(chǎn)負(fù)債表沒有以往的勾稽關(guān)系，無非是因?yàn)椤袄塾?jì)盈余-財(cái)政項(xiàng)目盈余”核算范圍變廣所致，我們可以通過將給科目繼續(xù)添加明細(xì)科目核算加以區(qū)分，亦或是在采用財(cái)政撥款資金購置的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處置問題上，引入“累計(jì)盈余-財(cái)政項(xiàng)目盈余”科目，將其與固定資產(chǎn)和固定資產(chǎn)累計(jì)折舊的差額對(duì)沖為方式進(jìn)行處理，以便真實(shí)反映資產(chǎn)處置情況，進(jìn)而提升會(huì)計(jì)核算的真實(shí)可靠度。

（二）內(nèi)控審批的加強(qiáng)

財(cái)政撥款核算是醫(yī)院財(cái)務(wù)核算的重中之重，加強(qiáng)內(nèi)部管控與精細(xì)化核算，對(duì)于財(cái)政撥款的資金，下達(dá)時(shí)要明確資金用途，科學(xué)編制資金預(yù)算;資金使用中，細(xì)化開支范圍，保障資金使用的合規(guī)合法;資金使用后，通過過程中準(zhǔn)確設(shè)置的會(huì)計(jì)科目，全面詳細(xì)地反映預(yù)算收支的全過程，合理分析并做好績(jī)效評(píng)價(jià)，全程認(rèn)真審核資金支出，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部管控，才能在采購中加以監(jiān)督，進(jìn)而一定程度上客觀評(píng)價(jià)資金使用情況和實(shí)際效能。

（三）專業(yè)素質(zhì)的提升

目前階段的財(cái)務(wù)核算，仍應(yīng)堅(jiān)持以人為本的理念，只有實(shí)際工作中，做到全面提升財(cái)務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)，使每個(gè)崗位財(cái)務(wù)人員各司其責(zé)，才能保證在新政府會(huì)計(jì)制度下，正確理解核算要求，加快適應(yīng)平行記賬模式，做好制單、審核等基礎(chǔ)性工作。