姚 毅 楊 璐

(長江大學文理學院，湖北 荊州 434020)

一、提成律師個人所得稅籌劃方法

(一)以家庭為單位進行個人所得稅籌劃

新頒布的《中華人民共和國個人所得稅法》增加了專項附加扣除項目,主要包括子女教育、住房貸款利息、住房租金、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療和贍養(yǎng)老人等六項費用,其中子女教育、住房貸款利息、住房租金以及大病醫(yī)療均是以家庭為單位進行抵扣的。因此,提成律師在進行個人所得稅籌劃時,應(yīng)充分考慮律師及其配偶的個人收入狀況,將上述專項附加扣除選擇在收入較高的一方進行扣除。一般情況下,律師屬于高收入群體,在律師配偶收入偏低甚至沒有達到起征點,而律師所適用綜合所得稅率又較高的情況下,完全可以將子女教育、住房貸款利息、住房租金和大病醫(yī)療等專項附加扣除由律師進行抵扣,以達到節(jié)稅的目的。

例如，趙某是一家律師事務(wù)所的提成制專職律師,其配偶2019年的全部收入為74 000元,扣除“三險一金”后剩余58 000元,未達到綜合所得6萬元的扣除標準,不用繳納個人所得稅。趙某和其配偶婚生女8歲,正在上小學二年級,每月須還房貸4 500元,2019年其女發(fā)生可以專項附加扣除的大病醫(yī)療費用70 000元。

從該案例可以看出,趙某一家2019年可以專項附加扣除的費用為子女教育12 000元、住房貸款12 000元和大病醫(yī)療費用70 000元，共計94 000元。根據(jù)《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》,上述專項附加扣除費用可以選擇在趙某工資中扣除,也可以選擇在其配偶工資中扣除,其中子女教育和住房貸款還可以選擇在趙某和其配偶工資中各扣除50%。但由于趙某配偶的年收入尚未達到個人所得稅的起征點標準,因此,無論是將上述專項附加扣除全部還是部分在其配偶工資中扣除,從整個家庭的角度出發(fā),都達不到最大的節(jié)稅目的。但是,趙某作為律師收入較高,若將上述專項附加扣除全部在趙某工資中扣除,則可以達到納稅籌劃的目的。具體節(jié)稅金額則取決于趙某年收入在沒有扣除上述專項附加扣除的情況下所適用的綜合所得的最高稅率。趙某適用不同綜合所得最高稅率的節(jié)稅金額見表1。

表1 趙某個人所得稅節(jié)稅情況一覽表

從表1可以看出,本案例中由于適用的綜合所得稅率不同,趙某可節(jié)稅金額從2 820元到42 300元不等。如果在沒有扣除專項附加扣除的情況下,趙某的應(yīng)納稅所得額達到了某一稅率級距的最高額,則節(jié)稅的金額會更高。

(二)利用全年一次性獎金進行納稅籌劃

提成律師雖然在收入分配上與律師事務(wù)所采用提成制,但與律師事務(wù)所的關(guān)系卻是勞動關(guān)系,是律師事務(wù)所的雇員。根據(jù)財政部和國家稅務(wù)總局于2018年12月27日發(fā)布的《關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》(財稅〔2018〕164號),居民個人取得全年一次性獎金的稅收優(yōu)惠政策延續(xù)至2021年12月31日。在此情況下,提成律師完全可以利用全年一次性獎金稅收優(yōu)惠政策進行納稅籌劃,將收入中的一部分作為全年一次性獎金發(fā)放,并盡可能將全年一次性獎金適用綜合所得中的低稅率。

例如，張律師2019年全年在扣除各項費用后,應(yīng)納稅所得額為180 000元,如果全部按照工薪、薪金所得繳納個人所得稅,則全年應(yīng)繳納的個人所得稅為:180 000×20%-16 920=19 080元。

若能將180 000元分成兩部分,并且最大限度地利用全年一次性獎金的優(yōu)惠稅率,將180 000元分成144 000元和36 000元,則全年應(yīng)繳納的個人所得稅為:(144 000×10%-2 520)+(36 000×3%)=12 960元。在此情況下,可節(jié)稅6 120元。

(三)合理選擇辦案支出費用的扣除方法

國家稅務(wù)總局于2000年8月23日發(fā)布的《關(guān)于律師事務(wù)所從業(yè)人員取得收入征收個人所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的通知》(國稅發(fā)〔2000〕149號)規(guī)定,作為雇員的律師辦理案件支出費用,如果沒有在律師事務(wù)所報銷,則辦理案件支出費用可以在律師當月分成收入的30%比例內(nèi)確定,具體比例由省級稅務(wù)局確定。根據(jù)此項規(guī)定,雇員律師辦案支出費用可以有兩種扣除方法：一是憑相關(guān)票據(jù)在律師事務(wù)所據(jù)實報銷;二是在分成收入中扣除不超過30%的比例作為辦案支出費用。在此情況下,律師可以根據(jù)個人辦案支出費用的高低選擇扣除方法,即當一個律師所能取得的辦案費用票據(jù)低于分成收入的30%時,則可以按照分成收入30%以內(nèi)的比例扣除辦案支出費用。

“十三五”期間，兗礦集團和華東理工大學又共同承擔了國家重點研發(fā)計劃“單爐日處理煤4000噸級超大型水煤漿氣化裝置工業(yè)示范”，這是目前世界上擬建的單爐處理能力最大的水煤漿氣化爐，目前正在兗礦內(nèi)蒙古榮信化工有限公司和內(nèi)蒙古匯能煤化工有限公司建設(shè)生產(chǎn)化裝置。

例如，謝律師是一家律師事務(wù)所的專職律師,該事務(wù)所規(guī)定,專職律師按照律師服務(wù)費的75%取得提成收入,辦案費用可以憑發(fā)票據(jù)實報銷,也可以按照當?shù)囟悇?wù)局的規(guī)定扣除30%。2019年,謝律師辦理案件收取的代理費為350 000元,其取得的辦理案件的各類票據(jù)共計70 000元,謝律師全年能夠扣除的專項費用和專項附加費用共計30 000元。

若謝律師選擇在律師事務(wù)所據(jù)實報銷辦案費用,則全年應(yīng)繳納的個人所得稅為:(350 000-70 000-30 000-60 000)×20%-16 920=21 080元。

若謝律師選擇扣除30%的辦案支出費用,則全年應(yīng)預(yù)繳的個人所得稅為:(350 000-350 000×30%-30 000-60 000)×20%-16 920=14 080元。與前者相比較，可節(jié)稅7 000元。

(四)利用社會保險費及住房公積金進行納稅籌劃

提成律師雖然與律師事務(wù)所簽訂了勞動合同,是律師事務(wù)所的雇員,但對于其辦案收入,律師事務(wù)所在提取必要的辦公經(jīng)費后,都會全部支付給提成律師。因此,在實踐中律師事務(wù)所并不為提成律師繳納社會保險及住房公積金,而是由提成律師在取得提成收入后自行繳納。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》的規(guī)定,社會保險費和住房公積金均是個人所得稅專項扣除項目,是可以在繳納個人所得稅前扣除的。如果提成律師將社會保險費及住房公積金改由律師事務(wù)所繳納,則雖然從形式上看,提成律師取得的收入有所減少,但在一定程度上減少了個人所得稅的納稅金額,實際獲得的收入還會所增加。

例如，王律師是某律師事務(wù)所的提成律師,2019年全年收入在扣除各項費用后的應(yīng)納稅所得額為280 000元,其以自由職業(yè)的名義繳納社會保險費和住房公積金共計60 000元。

王律師2019年應(yīng)繳納的個人所得稅為:280 000×20%-16 920=39 080元；王律師繳納社會保險費和住房公積金后的收入為:280 000-39 080-60 000=180 920元。

若王律師以律師事務(wù)所雇員繳納社會保險費及住房公積金,則全年應(yīng)繳納的個人所得稅為:(280 000-60 000)×20%-16 920=27 080元;王律師繳納社會保險費和住房公積金后的收入為:280 000-27 080-60 000=192 920元。

二者相比,王律師可少繳納個人所得稅12 000元,繳納社會保險費及住房公積金后收入可增加12 000元。同樣,若提成律師繳納補充養(yǎng)老保險和補充醫(yī)療保險也可以此方式進行個人所得稅的納稅籌劃。

(五)利用培訓(xùn)費用進行納稅籌劃

律師是一個靠智力和腦力勞動為社會提供服務(wù)的職業(yè),特別是在當前我國正在全面推進依法治國,進一步完善法律體系的情況下,律師要想更好地為社會提供法律服務(wù),必須不斷地參加律師協(xié)會和社會各類機構(gòu)舉辦的專業(yè)培訓(xùn)。在實踐中,提成律師的培訓(xùn)費用一般都是由自己承擔。但如果將提成律師的培訓(xùn)費用改由律師事務(wù)所承擔,然后再從提成律師分配的收入中扣除,則可將提成律師的培訓(xùn)費用由稅后支出改為稅前支出,在一定程度上減輕提成律師的個人所得稅稅負。而且,該納稅籌劃方法也不違背稅收政策,因為律師事務(wù)所作為合伙型組織,可以在工資總額的8%以內(nèi)提取職工教育經(jīng)費用于員工培訓(xùn)支出。具體節(jié)稅金額則要根據(jù)提成律師允許稅前扣除的年度培訓(xùn)費用金額和綜合所得適用的最高稅率計算確定,與本文第一種納稅籌劃的計算方法相同,在此不再贅述。

二、完善提成律師個人所得稅的政策建議

黨的十八屆四中全會提出全面推進依法治國的重大戰(zhàn)略,將加強法律服務(wù)隊伍建設(shè),構(gòu)建社會律師、公職律師、公司律師等優(yōu)勢互補、結(jié)構(gòu)合理的律師隊伍作為今后一段時間的重大目標。可見,律師在我國依法治國和法律服務(wù)中發(fā)揮著重要作用,而提成律師又是律師隊伍的重要組成部分。因此,進一步完善提成律師的個人所得稅政策對促進律師隊伍建設(shè)和提高公共法律服務(wù)水平具有十分重要的意義。據(jù)此,對進一步完善提成律師個人所得稅提出相關(guān)政策建議。

一是按照超額累進遞減的方式確定提成律師辦案支出費用的扣除比例?，F(xiàn)行政策對提成律師辦案支出費用的比例是依照國家稅務(wù)總局《關(guān)于律師事務(wù)所從業(yè)人員取得收入征收個人所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的通知》(國稅發(fā)〔2000〕149號),即提成律師可以在當月分成收入的30%比例內(nèi)確定辦案支出費用。雖然國家稅務(wù)總局在《關(guān)于律師事務(wù)所從業(yè)人員有關(guān)個人所得稅問題的公告》(2012年第53號)將上述提成比例提高至35%,但該公告的適用時間僅為2013年1月1日至2015年12月31日,此后再沒有對辦案支出費用的比例進行調(diào)整,也就是說目前提成律師辦案支出費用的比例仍為30%。

然而,根據(jù)河南省法學會的調(diào)查,在收費中等的情況下提成律師辦案支出費用一般在收入的50%～70%左右,而且收費較低案件的辦案支出費用占比會更高。特別是律師行業(yè)呈現(xiàn)出明顯的“二八現(xiàn)象”，即20%的律師完成了我國80%的案件,致使剛進入律師行業(yè)的青年律師難以獲得業(yè)務(wù)。青年律師獲取業(yè)務(wù)的成本相比于成熟律師來說要更高,而具有良好社會關(guān)系的律師和入行多年的律師獲取業(yè)務(wù)的成本會比較低,而且他們的收入也比青年律師的收入高幾倍。在此情況下,建議對提成律師辦案支出費用按照超額累進遞減的方式確定扣除比例,即比照個人所得稅綜合所得稅率,將提成律師的年收入從低到高分成若干級距,依次給予由高到低的辦案支出費用扣除比例,以確保辦案支出費用的扣除額與實際支出更相符。

二是將律師的法律援助收入納入免稅收入范疇。當前我國正在進一步完善法律援助制度和擴大法律援助的范圍,而且對律師參與刑事、行政和民事案件的法律援助提出了具體要求。據(jù)此可以看出,律師在提供收費法律服務(wù)的同時,還需要根據(jù)中央政法委、司法部、最高人民檢察院和最高人民法院等司法機關(guān)的要求開展法律援助工作。而律師提供法律援助案件所能獲得的政府補助一般為1 000～1 500元左右,有些法律援助甚至沒有補助,而法律援助案件占用律師的工作時間大約為15%～30%。為提高律師參與法律援助案件的積極性,建議對律師參與法律援助獲得的收入免交個人所得稅,以促進我國依法治國進程的發(fā)展。

三是建議允許律師事務(wù)所比照軟件生產(chǎn)企業(yè)稅前全額扣除職工教育經(jīng)費。律師是一個需要不斷學習和參加各類培訓(xùn)的職業(yè),只有通過不斷學習才能更好地為社會提供法律服務(wù)。提成律師的培訓(xùn)費用實際上都是由自己承擔的,建議允許律師事務(wù)所比照軟件生產(chǎn)企業(yè)稅前全額扣除職工教育經(jīng)費。而且，職工教育經(jīng)費的稅前扣除額不再受工資總額8%的限制,這樣可以在一定程度上減輕提成律師的個人所得稅稅負。

此外,律師事務(wù)所也應(yīng)主動作為,合理籌劃提成律師個人所得稅稅負。