王廣林 孫佳欣 孫語晨 尹程程

【摘要】2014年5月，IASB（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）與FASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）聯(lián)合頒布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——源于客戶合同的收入》（簡(jiǎn)稱IFRS15），由此揭開收入確認(rèn)由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀的序幕。為與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，財(cái)政部在廣泛征集各方意見后，于2017年7月推出《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，展現(xiàn)出企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的決心。文章以出售游戲道具、電商銷售退回、廣告營(yíng)收和戰(zhàn)略合作等業(yè)務(wù)為視角，分析準(zhǔn)則變化前后對(duì)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)及會(huì)計(jì)利潤(rùn)產(chǎn)生的影響，為完善互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)價(jià)值評(píng)估的真實(shí)性提供理論支撐。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)利潤(rùn)；互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)；

收入確認(rèn)

【中圖分類號(hào)】F235.19

★基金項(xiàng)目：2019年度哈爾濱商業(yè)大學(xué)國(guó)家級(jí)大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓(xùn)練計(jì)劃項(xiàng)目“基于EVA模型對(duì)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)價(jià)值評(píng)估與分析——以網(wǎng)易為例” （201910240009）。

一、引言

改革開放以來，以百度、騰訊、阿里（BAT）為代表的一批新興互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)逐漸占據(jù)市場(chǎng)的主流地位，改變?nèi)藗兩a(chǎn)生活方式的同時(shí)，為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供了強(qiáng)有力的支撐。但與此同時(shí)，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)過度盈余管理、財(cái)務(wù)造假等現(xiàn)象亦層出不窮，近10年來在被渾水機(jī)構(gòu)做空的19家中概股企業(yè)中，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)獨(dú)占9席，因此規(guī)范該類企業(yè)財(cái)務(wù)管理任務(wù)迫在眉睫。2014年，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——源于客戶合同的收入》橫空出臺(tái)，為與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，且實(shí)現(xiàn)規(guī)范互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)模式的目的，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則）于2017年7月5日正式頒布。

此次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更，體現(xiàn)了收入確認(rèn)由風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型向權(quán)利義務(wù)轉(zhuǎn)移模型的演變，在原收入準(zhǔn)則中，收入劃分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三類，各類型間收入確認(rèn)具有重大差異。由于沒有一個(gè)統(tǒng)一規(guī)范的劃分依據(jù)，為互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)操縱利潤(rùn)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假等問題埋下隱患。

新收入準(zhǔn)則由傳統(tǒng)的規(guī)則導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向型，是對(duì)企業(yè)收入確認(rèn)進(jìn)行規(guī)范的重要途徑。企業(yè)與客戶根據(jù)交易情況訂立買賣合同，企業(yè)應(yīng)在履行合同中規(guī)定的履約義務(wù)完成后確認(rèn)收入，訂立的合同需滿足以下條件：（1）合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（2）合同明確了合同各方的相關(guān)權(quán)利與義務(wù)；（3）合同明確了與轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)相關(guān)的支付條款；（4）企業(yè)有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回；（5）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾履行各自義務(wù)。

新收入準(zhǔn)則所提出的收入確認(rèn)五步模型為：（1）識(shí)別合同；（2）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；（3）確定合同交易價(jià)格；（4）單項(xiàng)履約義務(wù)分?jǐn)偨灰變r(jià)格；（5）履行單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

綜上，新收入準(zhǔn)則的修訂為企業(yè)會(huì)計(jì)信息提供了統(tǒng)一的確認(rèn)原則。會(huì)計(jì)主體只需根據(jù)與客戶訂立的合同進(jìn)行收入確認(rèn)，有助于監(jiān)督義務(wù)主體對(duì)合同的履約情況，走出了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定歷史上具有里程碑意義的一步。

二、新舊準(zhǔn)則差異對(duì)比

（一）收入確認(rèn)差異

在原收入準(zhǔn)則下，三大業(yè)務(wù)類型會(huì)計(jì)處理模式遵循“主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型”基本思路。新收入準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行了重要革新，規(guī)定企業(yè)與客戶訂立符合條件的合同后，應(yīng)用收入確認(rèn)的五步模型，將具體規(guī)范轉(zhuǎn)變?yōu)楹暧^原則，重構(gòu)“主體權(quán)利義務(wù)轉(zhuǎn)移模型”，站在實(shí)質(zhì)重于形式視角完善收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理，與國(guó)際準(zhǔn)則進(jìn)一步接軌的同時(shí)，有效防范互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)財(cái)務(wù)造假風(fēng)險(xiǎn)。

（二）收入計(jì)量基礎(chǔ)差異

原收入準(zhǔn)則規(guī)定，銷售商品或提供勞務(wù)時(shí)應(yīng)按照雙方簽訂的協(xié)議或合同價(jià)格對(duì)收入進(jìn)行初始計(jì)量，取得的利息收入取決于資金使用的期限及相應(yīng)利率；讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入則按照使用的時(shí)間和方法進(jìn)行收入計(jì)量。而新收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)因交付商品或勞務(wù)而預(yù)期有權(quán)取得的對(duì)價(jià)金額為收入確認(rèn)金額。強(qiáng)調(diào)履約進(jìn)度和收入確認(rèn)進(jìn)度須嚴(yán)格保持一致，保障了合同履約方的權(quán)力。

（三）特定交易規(guī)定

（1）新收入準(zhǔn)則明確了收入確認(rèn)的判斷依據(jù)，即擁有控制權(quán)的企業(yè)為主要責(zé)任人，按總額確認(rèn)收入；身份為代理人的會(huì)計(jì)主體，按照凈額確認(rèn)收入。（2）新收入準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)新增客戶的額外購買選擇權(quán)提供重大權(quán)力的，應(yīng)在客戶行使購買選擇權(quán)并控制該商品或選擇權(quán)失敗時(shí)確認(rèn)收入。（3）針對(duì)售后回購業(yè)務(wù)，新收入準(zhǔn)則明確存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或享有回購權(quán)利的，比較回購價(jià)格與原售價(jià)；負(fù)有回購義務(wù)的，根據(jù)客戶行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因，分別對(duì)租賃交易或融資交易、附有銷售退回條款的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（四）合同成本的處理

新收入準(zhǔn)則明確了合同成本資本化或費(fèi)用化、攤銷、減值、轉(zhuǎn)回等業(yè)務(wù)的處理原則，對(duì)符合條件的業(yè)務(wù)（為取得合同而發(fā)生的增量成本）進(jìn)行資本化，不符合條件的業(yè)務(wù)進(jìn)行費(fèi)用化。

（五）收入列報(bào)與披露變化

新收入準(zhǔn)則要求在原收入準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，附加披露以下重要信息：與客戶訂立的合同信息、重大判斷、關(guān)于履約義務(wù)和進(jìn)度的信息、收入的分解信息以及獲取或履行合同成本等，有利于報(bào)表使用者根據(jù)收入確認(rèn)信息做出更加科學(xué)合理的投資決策。

三、基于新收入準(zhǔn)則分析互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)會(huì)計(jì)處理模式

互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入業(yè)務(wù)的特點(diǎn)主要體現(xiàn)在：（1）以同客戶簽署的合同為收入確認(rèn)來源；（2）合同履約成本無法可靠計(jì)量且難以與收入配比；（3）收益難以精準(zhǔn)劃分會(huì)計(jì)期間。筆者以四項(xiàng)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)主要業(yè)務(wù)為視角，對(duì)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理模式提出相關(guān)方案。

（一）出售游戲道具業(yè)務(wù)

以互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)轉(zhuǎn)移該款游戲商品及其配套服務(wù)的控制權(quán)為收入確認(rèn)基本前提，應(yīng)用收入確認(rèn)的五步模型進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

假設(shè)A互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)為M款網(wǎng)游的開發(fā)運(yùn)營(yíng)商與會(huì)計(jì)報(bào)告主體，應(yīng)用新收入準(zhǔn)則，無需對(duì)游戲產(chǎn)生的收入進(jìn)行業(yè)務(wù)劃分，皆納入因合同取得的收入。

現(xiàn)發(fā)生如下業(yè)務(wù)：玩家充值A(chǔ)公司M款網(wǎng)游游戲幣任意購買虛擬裝備設(shè)施，玩家每充值一次游戲幣，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)便形成一份合同。根據(jù)收入確認(rèn)的五步模型，第一步，識(shí)別當(dāng)次交易達(dá)成的合同，確保內(nèi)容條款無誤（即玩家充值手動(dòng)填充過程）。第二步，識(shí)別合同的履約義務(wù)?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)出售游戲道具業(yè)務(wù)應(yīng)將合同金額分?jǐn)傊撩看闻c玩家兌換買賣虛擬產(chǎn)品之時(shí)，可通過游戲幣兌換現(xiàn)金比例確認(rèn)，亦可利用大數(shù)據(jù)技術(shù)統(tǒng)計(jì)分析玩家兌換道具的預(yù)估時(shí)間，作為履約義務(wù)的確認(rèn)依據(jù)。第三步，確認(rèn)交易價(jià)格。以用戶支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來確認(rèn)交易價(jià)格。第四步，根據(jù)事先規(guī)定的合同履約義務(wù)確認(rèn)原則，分?jǐn)偨灰變r(jià)格至各單項(xiàng)履約義務(wù)。第五步，在會(huì)計(jì)主體履行義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。當(dāng)用戶充值的游戲幣兌現(xiàn)為內(nèi)部虛擬道具時(shí)，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)確認(rèn)收入。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)在客戶獲得虛擬道具的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，但此時(shí)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)并沒有兌現(xiàn)合同履約義務(wù)，故應(yīng)將用戶初始充值金額確認(rèn)為合同負(fù)債，按一定原則在以后期間對(duì)其進(jìn)行攤銷。

（二）電商銷售退回業(yè)務(wù)

現(xiàn)代化信息技術(shù)的發(fā)展應(yīng)用與商業(yè)模式的不斷更新迭代使得互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)的難度進(jìn)一步加大，其中最為典型的便是電商平臺(tái)。

互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展推動(dòng)網(wǎng)絡(luò)購物模式繁榮，但由于信息高度不對(duì)稱，消費(fèi)者無法真正接觸到購買標(biāo)的實(shí)物，眾多客戶源于信任度低望而卻步。因而眾多商家皆會(huì)在商品上架的同時(shí)做出“七天無理由退貨”或“無條件退貨（又可分為原件無條件退貨和純粹無條件退貨）”等承諾。

基于互聯(lián)網(wǎng)公司尤其是電商平臺(tái)具有特殊性，促銷活動(dòng)、居民收入等因素皆會(huì)對(duì)銷量產(chǎn)生巨大影響，加之相關(guān)承諾條款，易產(chǎn)生商品銷售波動(dòng)量大、退貨率劇增的現(xiàn)象。從中不難發(fā)現(xiàn)，依靠過去交易或事項(xiàng)估計(jì)退貨率并在交付商品時(shí)確認(rèn)收入對(duì)此類公司來說會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不達(dá)標(biāo)、可比性差等信息失真問題。

針對(duì)以上現(xiàn)象，新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在商品控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入。交易必須同時(shí)確認(rèn)與商品退貨相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，并在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日重新估計(jì)銷售退貨的可能性，以此及時(shí)做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，降低企業(yè)主觀判斷錯(cuò)誤的可能性與會(huì)計(jì)信息的失真風(fēng)險(xiǎn)，為財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性提供了保障，提高了會(huì)計(jì)信息可比性，降低了互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)的難度。

（三）廣告營(yíng)收業(yè)務(wù)

原收入準(zhǔn)則下將廣告收入劃分為勞務(wù)收入，該收入確認(rèn)方法無法將收入與成本進(jìn)行可靠配比。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，應(yīng)在與該項(xiàng)服務(wù)相關(guān)的權(quán)利與義務(wù)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入。筆者根據(jù)廣告收入業(yè)務(wù)特征，將其分為初始收費(fèi)及事后收費(fèi)。

初始收費(fèi)模式下，假設(shè)A互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收到一筆來自B廣告公司的廣告投放業(yè)務(wù)，A提供以下方案供B選擇：（1）獨(dú)家冠名；（2）聯(lián)合冠名；（3）黃金時(shí)段放映；（4）期間放映。依據(jù)廣告廠商規(guī)模對(duì)四類投放方式分別確定相關(guān)費(fèi)用，B選擇投放方式后向A繳納資金作為廣告費(fèi)，同時(shí)A 形成一筆收入。由于該收入為確定金額且滿足新收入準(zhǔn)則規(guī)定下收入確認(rèn)條件，故作為初始金額確認(rèn)一項(xiàng)合同負(fù)債，在以后期間按照一定比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

事后收費(fèi)模式下，合同金額需根據(jù)廣告投放效果進(jìn)行確認(rèn)，故金額不可確定。按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定，“合同中存在可變對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)，但包含可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時(shí)累計(jì)已確認(rèn)收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額”。A互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)應(yīng)聘請(qǐng)預(yù)計(jì)金額專門評(píng)定小組，根據(jù)評(píng)估結(jié)果對(duì)收入暫估入賬，事項(xiàng)真實(shí)發(fā)生后對(duì)估價(jià)金額進(jìn)行調(diào)整。

（四）戰(zhàn)略合作業(yè)務(wù)

在該業(yè)務(wù)中，首先應(yīng)判斷合作各方企業(yè)在合同中所扮演的身份，筆者以雙平臺(tái)游戲開發(fā)與應(yīng)用為例。

假設(shè)A會(huì)計(jì)報(bào)告主體為某款游戲開發(fā)商，B為移動(dòng)端游戲使用平臺(tái)，A企業(yè)需將該款游戲應(yīng)用于B平臺(tái)以供玩家使用。在該類業(yè)務(wù)中，各主體之間存在以下關(guān)系：（1）A企業(yè)擁有該款游戲的開發(fā)權(quán)、代碼所有權(quán)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)，同時(shí)負(fù)有對(duì)游戲后期運(yùn)作的維護(hù)義務(wù)；（2）B平臺(tái)在未經(jīng)授權(quán)情況之下，不得篡改游戲內(nèi)部出廠設(shè)置；（3）A企業(yè)享有對(duì)游戲內(nèi)部道具的定價(jià)權(quán)，玩家通過向B平臺(tái)充值游戲幣以購買相關(guān)道具。根據(jù)以上關(guān)系，可分析出如圖1所示的主體身份關(guān)系。

判斷出會(huì)計(jì)報(bào)告主體為該款游戲主要責(zé)任人后，以營(yíng)收凈額確認(rèn)收入，并將身份判定流程予以披露。

四、新收入準(zhǔn)則對(duì)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響

新收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在對(duì)商品或服務(wù)控制權(quán)實(shí)際發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入，在收入確認(rèn)中遵循成本收入配比原則，滿足時(shí)間上的一致性。

新收入準(zhǔn)則下，當(dāng)且僅當(dāng)滿足消費(fèi)者實(shí)際使用游戲幣兌換內(nèi)部道具這一既定條件發(fā)生時(shí)，可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)根據(jù)使用比例在服務(wù)期內(nèi)分段確認(rèn)收入。收入由一次性確認(rèn)轉(zhuǎn)變?yōu)榉侄未_認(rèn)，更加符合成本的確認(rèn)模式，同時(shí)重新計(jì)提支持運(yùn)營(yíng)的資產(chǎn)折舊，均會(huì)對(duì)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)產(chǎn)生影響，企業(yè)可重新判定其盈利指標(biāo)及營(yíng)運(yùn)能力，從而影響其階段性經(jīng)營(yíng)、投資與融資等業(yè)務(wù)的相關(guān)決策。

原收入準(zhǔn)則未針對(duì)銷售退回業(yè)務(wù)中能夠合理估計(jì)退貨率的情況提出后續(xù)計(jì)量要求，無法對(duì)退貨后續(xù)期間進(jìn)行動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)核算。新收入準(zhǔn)則規(guī)定每一資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)均應(yīng)重新預(yù)估銷售退回的數(shù)額并對(duì)資產(chǎn)負(fù)債金額進(jìn)行重新計(jì)量，發(fā)生變化時(shí)須根據(jù)會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理；在不能合理估計(jì)退貨率的情況下，企業(yè)應(yīng)按照估計(jì)退貨金額計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債抵減收入，按照預(yù)計(jì)退貨成本金額計(jì)入應(yīng)收退貨成本抵減銷售成本。新收入準(zhǔn)則更注重公允價(jià)值，且該準(zhǔn)則的明細(xì)對(duì)提升電商互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重大顛覆作用。新收入準(zhǔn)則須在每一資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)未來可能退貨情況進(jìn)行重新預(yù)估、對(duì)退貨成本進(jìn)行動(dòng)態(tài)處理，降低會(huì)計(jì)信息的失真風(fēng)險(xiǎn)，使得會(huì)計(jì)信息質(zhì)量公允可靠、企業(yè)財(cái)務(wù)信息可比性增強(qiáng)。

五、小結(jié)

本文以新舊收入準(zhǔn)則對(duì)比研究著手，深入分析基于新收入準(zhǔn)則環(huán)境下，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)四項(xiàng)主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)與計(jì)量模式，基于此框架，結(jié)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本理論，闡述新收入準(zhǔn)則對(duì)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響。

互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)擁有極其豐富的創(chuàng)新業(yè)務(wù)類型，本文僅抽取出售游戲道具、電商銷售退回、廣告營(yíng)收和戰(zhàn)略合作四項(xiàng)業(yè)務(wù)分析其在新收入準(zhǔn)則下的應(yīng)用。面對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步向國(guó)際準(zhǔn)則接軌且需根據(jù)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境不斷進(jìn)行制度創(chuàng)新的雙螺旋式背景條件，筆者將繼續(xù)在理論與實(shí)務(wù)層面持續(xù)深入研究，實(shí)時(shí)關(guān)注宏觀環(huán)境與微觀個(gè)體業(yè)務(wù)的發(fā)展變化，進(jìn)一步在該領(lǐng)域探討其他方面的應(yīng)用。

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