葉陳剛 王云漢

【摘 要】 近年上市公司舞弊事件經(jīng)常發(fā)生，與此同時(shí)本應(yīng)起到監(jiān)督防范作用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師，卻頻頻被曝出存在審計(jì)失敗問(wèn)題并被證監(jiān)會(huì)施以行政處罰。文章結(jié)合證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政處罰決定的梳理與分析發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)程序不完善且未及時(shí)整改、會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管不夠嚴(yán)格是會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的主要原因，并針對(duì)這些原因從注冊(cè)會(huì)計(jì)師層面、會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面、相關(guān)監(jiān)管部門層面提出具體的整改建議。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)失敗; 行政處罰決定; 成因分析; 解決方法

【中圖分類號(hào)】 F239.65? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）20-0036-07

一、引言

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，當(dāng)財(cái)產(chǎn)所有者與經(jīng)營(yíng)管理者出現(xiàn)了分離，形成委托和受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系之后，基于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的客觀需要，審計(jì)隨之產(chǎn)生。注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系重要的制度安排，在國(guó)家建設(shè)以及完善社會(huì)監(jiān)督體制、提升經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量、規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序、提高資源配置效率等方面發(fā)揮了重要的作用。隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展與完善，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不斷發(fā)展壯大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量迅速增長(zhǎng)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)數(shù)據(jù)顯示，2008—2017年全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所由7 284家增長(zhǎng)至8 605家，此外2017年全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師105 570人[1]。由此可見(jiàn)，這一行業(yè)在我國(guó)發(fā)展迅猛，對(duì)于社會(huì)的影響也日益增大。

然而近年來(lái)，上市公司頻頻被曝出財(cái)務(wù)舞弊，但是進(jìn)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻未發(fā)現(xiàn)舞弊或參與舞弊，進(jìn)而出具了虛假的審計(jì)報(bào)告。這一現(xiàn)象不僅對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師造成聲譽(yù)、業(yè)務(wù)上的影響，更為嚴(yán)重的是會(huì)使投資者因?yàn)樘摷賹徲?jì)報(bào)告而做出錯(cuò)誤的決策，使其蒙受損失，助長(zhǎng)資本市場(chǎng)“圈錢”等不當(dāng)行為，進(jìn)而使社會(huì)大眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失去信任。

二、審計(jì)失敗的基本含義

審計(jì)失敗是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于沒(méi)有遵守公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則而形成或提出了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，從而未能對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)及其相關(guān)資料的真實(shí)性、正確性、合規(guī)性、合法性、效益性進(jìn)行審查和監(jiān)督。

本文資料來(lái)源于證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰，在行政處罰公示中證監(jiān)會(huì)會(huì)先提及被審計(jì)單位出現(xiàn)的財(cái)務(wù)虛假記錄，并指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師導(dǎo)致該錯(cuò)報(bào)未被重視的原因，從而導(dǎo)致出具了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，最后指出會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為違反了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》中哪一項(xiàng)具體規(guī)定。

綜上所述，本文對(duì)于審計(jì)失敗的定義為：注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所在被審計(jì)單位存在財(cái)務(wù)虛假記錄的前提下，違反《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》，缺少或?qū)嵤┝隋e(cuò)誤的審計(jì)程序?qū)е挛闯鼍哒_的審計(jì)意見(jiàn)[2]。

三、上市公司審計(jì)失敗——基于證監(jiān)會(huì)給出的行政處罰研究

一般來(lái)說(shuō)，報(bào)表使用者很難了解財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)信息和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于被審計(jì)單位的審計(jì)質(zhì)量情況。而中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)就是依照法律、法規(guī)和國(guó)務(wù)院授權(quán)，統(tǒng)一監(jiān)督管理全國(guó)證券期貨市場(chǎng)，維護(hù)證券期貨市場(chǎng)秩序，保障其合法運(yùn)行。所以證監(jiān)會(huì)一方面可以有效審查企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，檢查是否存在財(cái)務(wù)舞弊的行為;另一方面可以監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所，保證其審計(jì)質(zhì)量，當(dāng)出現(xiàn)審計(jì)舞弊時(shí)及時(shí)進(jìn)行披露與制止。本文選用證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰決定，首先是因?yàn)槠渚哂袡?quán)威性，每一項(xiàng)處罰決定都經(jīng)過(guò)專家審核，并且由會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師申辯后再經(jīng)復(fù)核的結(jié)果，所以可保證資料的真實(shí)有效。其次，在證監(jiān)會(huì)官方網(wǎng)站可以按年份查閱這些資料，易于統(tǒng)計(jì)分析。

筆者收集2001年1月1日至2019年8月15日在中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)公示的對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗進(jìn)行的行政處罰，共67例，涉及40家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，144名注冊(cè)會(huì)計(jì)師。下面將從審計(jì)失敗會(huì)計(jì)師事務(wù)所分布、審計(jì)失敗原因、證監(jiān)會(huì)懲罰等方面，結(jié)合審計(jì)失敗的成因?qū)κ占馁Y料進(jìn)行分析[3]。

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗年度分析

由于證監(jiān)會(huì)的檢查要經(jīng)過(guò)對(duì)被審計(jì)單位的再審、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的申訴以及復(fù)核，所以最終的行政處罰公示要晚于審計(jì)失敗實(shí)際發(fā)生時(shí)間。為了研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗行為近年來(lái)的變化趨勢(shì)，筆者對(duì)每個(gè)案例中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗實(shí)際發(fā)生的時(shí)間進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，具體數(shù)據(jù)如圖1所示。

因?yàn)樽C監(jiān)會(huì)審查的滯后性，2015年至今的一些案件的審查結(jié)果還未公布，所以未對(duì)2015年及其之后的數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，圖1列示年份均為審計(jì)失敗實(shí)際發(fā)生年份。從圖1中可以看出1996—2003年每年審計(jì)失敗的數(shù)量總體呈上升趨勢(shì)，隨后在2004—2007年逐年下降，隨后審計(jì)失敗數(shù)量逐年增長(zhǎng)。因?yàn)樾姓幜P的滯后性，2010年之后的案件可能仍在處理過(guò)程中而未被公示，所以近年來(lái)審計(jì)失敗現(xiàn)象的上升趨勢(shì)可能更為明顯。

（二）受處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名情況分析

通過(guò)對(duì)2001—2019年審計(jì)失敗的數(shù)據(jù)分析，可以發(fā)現(xiàn)在審計(jì)失敗中涉及的40家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，有10家會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉及多次審計(jì)失敗案例。其中利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所多達(dá)6次，深圳市鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)5次，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所各出現(xiàn)4次，正源信和會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)3次，大信、中興華、中勤萬(wàn)信、京都、中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別出現(xiàn)2次，其余的30家會(huì)計(jì)師事務(wù)所各出現(xiàn)了1次。

由以上統(tǒng)計(jì)可知，事務(wù)所多次出現(xiàn)審計(jì)失敗，所占比例約為總數(shù)的四分之一;這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉及的審計(jì)失敗案件數(shù)量為32例，約占審計(jì)失敗樣本總數(shù)67例的二分之一，大多數(shù)審計(jì)失敗事件集中于少數(shù)幾家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中。由此可見(jiàn)，證監(jiān)會(huì)的行政處罰可能并不能使會(huì)計(jì)師事務(wù)所引起足夠的重視。在對(duì)多次出現(xiàn)審計(jì)失敗的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中涉及的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行分析時(shí)可以發(fā)現(xiàn)，這32例審計(jì)失敗案例均不是由同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師造成的，所以造成這一現(xiàn)象的原因可能是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管力度不夠嚴(yán)格、復(fù)核程序不夠完善造成的。

同時(shí)還可以看出，多次發(fā)生審計(jì)失敗的會(huì)計(jì)事務(wù)所中多數(shù)為國(guó)內(nèi)排名靠前的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。造成這一現(xiàn)象的原因有可能是：一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的排名要求其規(guī)模要達(dá)到一定程度，所以事務(wù)所可能為了達(dá)到要求在招聘與用人時(shí)缺少了嚴(yán)格的篩選過(guò)程，導(dǎo)致專業(yè)能力不夠強(qiáng)的人員參與到審計(jì)中;另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要在年底到次年年初集中對(duì)企業(yè)做審計(jì)，而大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能會(huì)承接超過(guò)其承受能力的審計(jì)業(yè)務(wù)，進(jìn)而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作量很大，從而導(dǎo)致審計(jì)過(guò)程的缺失，或是在復(fù)核階段出現(xiàn)缺少審查的情況。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政處罰力度分析

在證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰中包括以下7種處罰措施：沒(méi)收會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法所得、對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出警告、對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行罰款、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出警告、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行罰款、暫停證券從業(yè)資格和暫停簽字業(yè)務(wù)。2001—2018年具體處罰次數(shù)如圖2所示。

在所有67例審計(jì)失敗案件中，有39例沒(méi)收事務(wù)所違法所得，超過(guò)半數(shù)的案件對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行處罰。在審計(jì)失敗涉及的全部144名注冊(cè)會(huì)計(jì)師中，有108名注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受了不同程度的罰款;77名注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受了警告處分;其中65名注冊(cè)會(huì)計(jì)師既接受了警告處分也接受了罰款，在這65名注冊(cè)會(huì)計(jì)師中有超過(guò)80%是在2010年之后接受的處罰。由此可見(jiàn)，證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰多為沒(méi)收所得與罰款，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰多為罰款，且近年來(lái)懲罰力度進(jìn)一步加大，既警告也給予一定的罰款。處罰中分別有3次暫停證券從業(yè)資格與1次暫停簽字業(yè)務(wù)，這4次處罰均為2003年之前的處罰行為，并且審計(jì)發(fā)生時(shí)間均為2000年之前，在2003年之后并未出現(xiàn)過(guò)暫停從業(yè)資格或簽字業(yè)務(wù)的處罰。為了解證監(jiān)會(huì)18年來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰力度的變化，筆者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師歷年所受處罰進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。

如圖3所示，證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰力度總體來(lái)說(shuō)呈上升趨勢(shì)，且在2013年后漲幅巨大，在全部處罰中共有三次對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰超過(guò)500萬(wàn)元，分別是2017年的750萬(wàn)元、2016年的967.32萬(wàn)元和2014年的927萬(wàn)元，均在近五年內(nèi);同時(shí)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰也有所上升但是漲幅并不大，結(jié)合我國(guó)收入水平的提升因素，該變化可忽略不計(jì)。綜上所述，近年來(lái)證監(jiān)會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量更偏重對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰，忽視了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰。

（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)審計(jì)失敗分析

在收集的審計(jì)失敗案例中，筆者發(fā)現(xiàn)有很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于同一被審計(jì)單位連續(xù)多年發(fā)生審計(jì)失敗的案例，于是對(duì)連續(xù)多次審計(jì)失敗的案例按連續(xù)失敗年份進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。

通過(guò)圖4的分析，可以發(fā)現(xiàn)在67例案例中，連續(xù)多年審計(jì)失敗共33例，接近總案例數(shù)量的二分之一。對(duì)案例中涉及的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，同一事務(wù)所中發(fā)生連續(xù)多年審計(jì)失敗的注冊(cè)會(huì)計(jì)師均為相同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。出現(xiàn)這一現(xiàn)象的原因可能有以下五點(diǎn)：第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于被審計(jì)單位的第一次審計(jì)就因?yàn)閷徲?jì)程序不完善等原因出現(xiàn)了審計(jì)失敗，并且在隨后的審計(jì)中仍未發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，因此導(dǎo)致連續(xù)多年發(fā)生審計(jì)失敗;第二，當(dāng)同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一企業(yè)進(jìn)行多年的審計(jì)后，容易對(duì)被審計(jì)單位放松警惕，從而忽視對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的再評(píng)估或是減少一些必要的審計(jì)程序;第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位在多年的審計(jì)過(guò)程中可能形成密切關(guān)系，使得被審計(jì)單位有賄賂注冊(cè)會(huì)計(jì)師的機(jī)會(huì)，或是注冊(cè)會(huì)計(jì)師更容易接受賄賂，從而嚴(yán)重影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性;第四，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了維護(hù)其與被審計(jì)單位的關(guān)系，使其可以擁有長(zhǎng)期客戶，而故意放松對(duì)被審計(jì)單位的審查;第五，連續(xù)多年發(fā)生審計(jì)失敗可能與被審計(jì)單位處于IPO或是重組環(huán)節(jié)有關(guān)。

（五）審計(jì)失敗具體內(nèi)容分析

1.與具體審計(jì)程序相關(guān)的審計(jì)分析

在證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰公示中，對(duì)具體在哪一方面產(chǎn)生漏洞導(dǎo)致其出具錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行了詳細(xì)闡述。因?yàn)樵缧┠曜C監(jiān)會(huì)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰原因描述過(guò)于籠統(tǒng)，所以筆者僅對(duì)2008—2019年間47個(gè)案例的數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。

從圖5可以看出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗因素中審計(jì)程序不到位出現(xiàn)的次數(shù)最多（達(dá)37例，超過(guò)四分之三）。其次是注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持職業(yè)懷疑，筆者從大量案例中發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持職業(yè)懷疑并非獨(dú)立存在的，其往往與審計(jì)程序不到位共同出現(xiàn)，通常是注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持職業(yè)懷疑導(dǎo)致其未進(jìn)行某些審計(jì)程序。排在第三位的是工作底稿不充分適當(dāng)，這其中主要出現(xiàn)的問(wèn)題是工作底稿不完整、與其他審計(jì)證據(jù)前后矛盾或是不足以證明審計(jì)結(jié)果。

由于審計(jì)程序不到位在導(dǎo)致審計(jì)失敗因素中占比過(guò)高，且審計(jì)程序分為很多步驟，為了具體研究為何注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易在審計(jì)程序中出現(xiàn)錯(cuò)誤，哪些審計(jì)程序更容易出現(xiàn)錯(cuò)誤，筆者對(duì)這些案例中的審計(jì)程序不到位進(jìn)行了具體分類。

如圖6所示，審計(jì)程序中的函證程序出現(xiàn)執(zhí)行不到位的次數(shù)最多，在37例審計(jì)程序執(zhí)行不到位的案例中，有32例存在函證程序相關(guān)的問(wèn)題。通過(guò)對(duì)每一次函證程序不到位的具體分析，可以發(fā)現(xiàn)在進(jìn)行函證時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)常在以下方面出現(xiàn)問(wèn)題：（1）未執(zhí)行函證程序;（2）未對(duì)函證程序保持控制;（3）未充分關(guān)注函證回函的疑點(diǎn)、函證替代程序不充分。

通過(guò)對(duì)大量案例進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不到位對(duì)函證程序、分析程序、控制測(cè)試均有一定影響。函證、分析、控制測(cè)試程序均屬于進(jìn)一步審計(jì)程序，而其是相對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序而言的。所以函證程序高失誤率的源頭可能是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。

2.與重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)相關(guān)的審計(jì)分析

在對(duì)證監(jiān)會(huì)審計(jì)失敗行政處罰案例分析的過(guò)程中，筆者發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗常常與企業(yè)IPO過(guò)程、企業(yè)資產(chǎn)重組或是ST企業(yè)有關(guān)。通過(guò)數(shù)據(jù)分析可以發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)存在該類事項(xiàng)的審計(jì)失敗都發(fā)生在2010年之后，在2010年之前涉及到重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的案例只有2例，且均為企業(yè)的資產(chǎn)重組，所以只對(duì)2010—2019年的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。

由圖7可以看出，2010年之后接近半數(shù)的審計(jì)失敗案例涉及IPO、重組、ST三項(xiàng)重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，說(shuō)明近年來(lái)發(fā)生重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的企業(yè)更容易發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能更不容易發(fā)現(xiàn)舞弊的存在。對(duì)該現(xiàn)象進(jìn)行分析，原因可能有以下三點(diǎn)：第一，在IPO環(huán)節(jié)，企業(yè)為了讓更多投資者買入其股票，通過(guò)虛增收入、虛減成本等手段故意對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行造假，讓投資者認(rèn)為買入其股票可以獲得更多收益;第二，在本文中存在資產(chǎn)重組的案例中多為經(jīng)營(yíng)狀況不佳的企業(yè)，其想通過(guò)資產(chǎn)重組的方式改善經(jīng)營(yíng)狀況，或是對(duì)重組過(guò)程的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行造假，制造企業(yè)盈利狀況良好的假象;第三，處于ST階段的企業(yè)，為了避免連續(xù)三年虧損而被退市風(fēng)險(xiǎn)警示，其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行造假，避免虧損的經(jīng)營(yíng)狀態(tài)出現(xiàn)。包括IPO和重組在內(nèi)的重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)往往要經(jīng)歷幾年的時(shí)間才能完成，所以這也導(dǎo)致了審計(jì)失敗案例中頻頻出現(xiàn)多年連續(xù)審計(jì)失敗的現(xiàn)象，結(jié)合上文關(guān)于多年連續(xù)審計(jì)失敗的研究，可以發(fā)現(xiàn)8次IPO環(huán)節(jié)的審計(jì)失敗均為三年一期的審計(jì)過(guò)程;4次重組事件均發(fā)生連續(xù)審計(jì)失敗。由此可見(jiàn)被審計(jì)單位經(jīng)歷重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)更容易發(fā)生連續(xù)多次審計(jì)失敗[4]。

四、案例分析——基于中天運(yùn)的審計(jì)失敗分析

（一）案例概述

本案例是關(guān)于中天運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上海香榭麗傳媒股份有限公司的審計(jì)失敗案件，其中涉及香榭麗2011年年報(bào)、2012年年報(bào)、2013年半年報(bào)和2013年年報(bào)。廣東廣州日?qǐng)?bào)傳媒股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“粵傳媒”）于2013年對(duì)上海香榭麗傳媒股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“香榭麗”）進(jìn)行收購(gòu)，在此之前香榭麗為獲得粵傳媒的投資，連續(xù)三年進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，并且中天運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，在完成并購(gòu)之后香榭麗仍舊依靠財(cái)務(wù)造假提供“業(yè)績(jī)向好”的財(cái)報(bào)，并再次獲得粵傳媒的兩次增資。但是在此之后，粵傳媒發(fā)現(xiàn)香榭麗并非像其財(cái)務(wù)報(bào)表所述。于是在2015年舉報(bào)香榭麗的股東涉嫌合同詐騙[5]。

證監(jiān)會(huì)于2016年對(duì)香榭麗是否存在財(cái)務(wù)造假進(jìn)行調(diào)查，同時(shí)對(duì)中天運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，并且調(diào)查了香榭麗的其他投資者。最終，證監(jiān)會(huì)認(rèn)定中天運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)粵傳媒收購(gòu)香榭麗的審計(jì)過(guò)程中未勤勉盡責(zé)，出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載，沒(méi)收中天運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入66萬(wàn)元，并處以198萬(wàn)元罰款，對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員朱曉崴、李朝陽(yáng)給予警告，并分別處以5萬(wàn)元的罰款。對(duì)包括粵傳媒、香榭麗和中介方的共計(jì)6人進(jìn)行了刑事判決。

（二）被審計(jì)單位概況

上海香榭麗傳媒股份有限公司成立于2003年10月，是一家廣告媒體公司，2005年因其經(jīng)營(yíng)良好且擁有良好政府資源，以上海為中心，業(yè)務(wù)輻射全國(guó)多個(gè)重點(diǎn)城市，成功開(kāi)發(fā)了多個(gè)黃金地段廣告位，成為位居國(guó)內(nèi)前列的廣告媒體企業(yè)。在隨后的2006年、2008年、2011年分別獲得三次融資，其中2008年由軟銀財(cái)富對(duì)其投資了3 000萬(wàn)美元的B輪融資。但是2008年在投資界流傳著香榭麗為了獲得軟銀財(cái)富的投資進(jìn)行了大量虛增資產(chǎn)的財(cái)務(wù)造假。雖然當(dāng)時(shí)香榭麗股東予以否認(rèn)，但是B輪融資之后香榭麗融資變得困難，沒(méi)有投資機(jī)構(gòu)對(duì)其投資。

這也就引發(fā)了香榭麗決定以并購(gòu)的形式獲得投資。2013年6月，香榭麗公司經(jīng)東方花旗證券公司介紹，與粵傳媒開(kāi)始洽談并購(gòu)事宜，并于10月粵傳媒同意以4.5億元并購(gòu)香榭麗公司，持有其98.61%的股權(quán)。香榭麗承諾于2014年、2015年和2016年分別實(shí)現(xiàn)5 683萬(wàn)元、6 870萬(wàn)元和8 156萬(wàn)元的扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)。與其同一時(shí)間對(duì)香榭麗進(jìn)行并購(gòu)的還有廣州日?qǐng)?bào)新媒體有限公司，占其股權(quán)的1.38%。之后雖然香榭麗在財(cái)務(wù)報(bào)表上一直顯示處于盈利狀態(tài)，但是粵傳媒發(fā)現(xiàn)實(shí)際情況并非如此，于是于2015年舉報(bào)稱香榭麗涉嫌合同詐騙。經(jīng)證監(jiān)會(huì)與相關(guān)部門的證實(shí)，對(duì)香榭麗3名股東、粵傳媒涉嫌行賄受賄的兩人及券商中介的項(xiàng)目主辦人分別處以3年到15年半不等的刑期。

為研究此次并購(gòu)對(duì)雙方的影響，筆者對(duì)并購(gòu)以來(lái)粵傳媒股價(jià)變動(dòng)情況進(jìn)行研究，具體數(shù)據(jù)如圖8所示。

結(jié)合圖8中的股價(jià)走勢(shì)，粵傳媒于2014年收購(gòu)香榭麗，2015年12月股價(jià)達(dá)到最高點(diǎn)16.58元/股后一直處于下跌的狀態(tài)，雖然2017年粵傳媒將股權(quán)轉(zhuǎn)讓，但仍然無(wú)法轉(zhuǎn)變之前并購(gòu)所帶來(lái)的負(fù)面影響，最終于2018年10月達(dá)到最低點(diǎn)的2.83元/股。

（三）審計(jì)失敗原因分析

證監(jiān)會(huì)在其官網(wǎng)上對(duì)這一案例的審計(jì)失敗原因進(jìn)行了詳細(xì)的描述，下面將結(jié)合前文對(duì)審計(jì)失敗案例分析的結(jié)果與證監(jiān)會(huì)對(duì)于此次事件出具的行政處罰，對(duì)中天運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)失敗事件的失敗原因進(jìn)行詳細(xì)的描述與分析。

1.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師未履行應(yīng)有的基本職業(yè)道德要求

在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，中天運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師未履行應(yīng)有的誠(chéng)信、獨(dú)立、客觀與公正的基本職業(yè)道德要求，未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑，未識(shí)別出存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。香榭麗存在重大性與異常性特征的事項(xiàng)主要有以下兩個(gè)方面：首先，香榭麗應(yīng)收賬款余額大、占比高，且呈現(xiàn)快速上升趨勢(shì)，2011年末、2012年末和2013年6月末的應(yīng)收賬款賬面余額分別約為1.18億元、2.04億元和2.52億元，占總資產(chǎn)的比例分別約為37.58%、48.11%和60.87%。其次，香榭麗實(shí)際控制人葉某自己承接的廣告業(yè)務(wù)單（以下簡(jiǎn)稱“公司單”）數(shù)量、金額占比高，且業(yè)務(wù)特征存在以下明顯異常：一是單個(gè)合同金額大，均為100萬(wàn)元以上的合同，而正常業(yè)務(wù)單個(gè)合同金額較小，通常是幾萬(wàn)元或幾十萬(wàn)元;二是審批流程簡(jiǎn)化，沒(méi)有相關(guān)銷售副總、銷售區(qū)域負(fù)責(zé)人等的簽名;三是發(fā)起流程非常規(guī)，由銷售管理部總監(jiān)鄭某娟代為發(fā)起，而正常銷售業(yè)務(wù)合同申請(qǐng)的發(fā)起人通常為銷售部（與銷售管理部不同）的人員。

中天運(yùn)所在對(duì)香榭麗2011年年報(bào)、2012年年報(bào)、2013年半年報(bào)審計(jì)過(guò)程中，已經(jīng)識(shí)別出了香榭麗因面臨業(yè)績(jī)壓力，存在收入高估的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，以及香榭麗因未成立內(nèi)審部門，存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。在識(shí)別出的上述風(fēng)險(xiǎn)和“公司單”的重大性及異常性的基礎(chǔ)上，中天運(yùn)所未對(duì)“公司單”保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑。

2.內(nèi)部控制測(cè)試和評(píng)價(jià)階段，未審核業(yè)務(wù)循環(huán)的必要控制點(diǎn)

中天運(yùn)所將香榭麗銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制“偏差”定義為：銷售合同申請(qǐng)表未經(jīng)審核簽批，或合同或訂單未經(jīng)審核，或播出確認(rèn)單未經(jīng)審批，或未收到客戶確認(rèn)的業(yè)務(wù)回執(zhí)。中天運(yùn)所對(duì)香榭麗執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)時(shí)應(yīng)以各環(huán)節(jié)的審核簽批為該業(yè)務(wù)循環(huán)的控制點(diǎn)，其中涉及《銷售合同申請(qǐng)表》《用印申請(qǐng)單》等，審核簽批的缺失即為控制未得到執(zhí)行。在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，中天運(yùn)所在了解內(nèi)部控制有關(guān)穿行測(cè)試以及控制測(cè)試中抽取的樣本均存在大量審批簽名不全的情況下，仍得出“控制有效并得到執(zhí)行”的結(jié)論。中天運(yùn)所未對(duì)上述“偏差”的原因進(jìn)行調(diào)查，也未對(duì)上述“偏差”產(chǎn)生的影響進(jìn)行評(píng)估，審計(jì)程序流于形式。

3.實(shí)質(zhì)性程序階段，未對(duì)詢證函保持有效的控制，審計(jì)證據(jù)的可靠性存在缺陷

（1）函證審計(jì)程序時(shí)，未對(duì)詢證函保持有效的控制

中天運(yùn)所審計(jì)底稿中保留的函證發(fā)出快遞單和回函快遞單均不完整，如在香榭麗審計(jì)過(guò)程中，中天運(yùn)所選取了香榭麗31個(gè)客戶進(jìn)行函證，函證的發(fā)出快遞單留存25份，缺失6份，占比19.35%，而對(duì)應(yīng)的該6家公司，均存在銷售業(yè)務(wù)虛假的情形?；睾爝f單缺失8份，占比25.81%，其中對(duì)應(yīng)的7家公司存在銷售業(yè)務(wù)虛假的情形。經(jīng)查，中天運(yùn)所沒(méi)有對(duì)被詢證者是否為被函證單位的員工進(jìn)行核對(duì)，也沒(méi)有核對(duì)收件人及被詢證者的姓名及聯(lián)系方式。由此可以看出，函證不符合要求是審計(jì)機(jī)構(gòu)未發(fā)現(xiàn)香榭麗大量財(cái)務(wù)造假的直接原因。

（2）未對(duì)其他審計(jì)機(jī)構(gòu)以前期間獲取的審計(jì)證據(jù)執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，審計(jì)證據(jù)的可靠性存在缺陷

中天運(yùn)所在香榭麗的審計(jì)中，獲取了立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙，以下簡(jiǎn)稱“立信所”）對(duì)香榭麗IPO審計(jì)時(shí)的銷售客戶訪談資料。中天運(yùn)所將該訪談資料作為其不進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)訪談的理由，從而未對(duì)香榭麗銷售客戶執(zhí)行現(xiàn)場(chǎng)訪談的審計(jì)程序，同時(shí)還將該訪談資料用于收入及應(yīng)收賬款函證程序。

中天運(yùn)所從立信所獲取的上述訪談資料的可靠性存在缺陷。一是該資料系中天運(yùn)所從香榭麗處獲取，而非直接從立信所獲取，中天運(yùn)所獲取該資料缺乏獨(dú)立性。二是中天運(yùn)所審計(jì)底稿中未見(jiàn)立信所向其回函溝通記錄，簽字會(huì)計(jì)師李朝陽(yáng)也承認(rèn)立信所認(rèn)為他們不是前后任關(guān)系，未給他們回函。

五、整改建議

審計(jì)失敗事件雖然是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)所導(dǎo)致，但是也可能因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所與相關(guān)監(jiān)管部門失誤而導(dǎo)致，下文討論對(duì)審計(jì)失敗原因及應(yīng)對(duì)與防范時(shí)，將從注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與相關(guān)監(jiān)管部門三個(gè)角度進(jìn)行研究。

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師要履行職業(yè)道德要求，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎

注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)的實(shí)際執(zhí)行者，是審計(jì)過(guò)程中重要的一環(huán)，所以要改善審計(jì)質(zhì)量，減少審計(jì)失敗數(shù)量。最為重要的就是提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力、強(qiáng)調(diào)職業(yè)道德與勤勉盡責(zé)的重要性。以下將詳細(xì)說(shuō)明針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的應(yīng)對(duì)方法與防范措施：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師要全面落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是審計(jì)的起點(diǎn)，因?yàn)楝F(xiàn)代審計(jì)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，所以只有先完成對(duì)于被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，才能進(jìn)行接下來(lái)的審計(jì)程序。根據(jù)案例也可以看出，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的不到位造成了后續(xù)一系列程序的執(zhí)行出現(xiàn)偏差。也就是說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的質(zhì)量決定著最終審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量。所以要改善整個(gè)審計(jì)流程的質(zhì)量就要從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序入手。根據(jù)上文的統(tǒng)計(jì)，執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不到位的現(xiàn)象排在第二位，可見(jiàn)在實(shí)際操作中注冊(cè)會(huì)計(jì)師也經(jīng)常不重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的執(zhí)行。

在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中，要著重關(guān)注被審計(jì)單位是否近期經(jīng)歷過(guò)重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，例如IPO、資產(chǎn)重組或是處于ST階段。根據(jù)統(tǒng)計(jì)可以看出，大部分審計(jì)失敗都是被審計(jì)單位有重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)產(chǎn)生的，并且在識(shí)別出之后，應(yīng)嚴(yán)格對(duì)這些企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師要親力親為函證程序

從前文分析中可以看出，函證程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師最容易也是最常發(fā)生執(zhí)行不到位的審計(jì)程序。往往函證程序并不需要很強(qiáng)的專業(yè)知識(shí)，而是需要確保函證過(guò)程正確、信息準(zhǔn)確。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不光要確保自己的專業(yè)勝任能力，同時(shí)還要確保處理函證的工作人員可以合理收集和處理函證信息，確保函證的有效性，保證審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)審計(jì)處理程序的缺失并不獨(dú)立，可能是連鎖效應(yīng)引發(fā)的，函證的失效可能導(dǎo)致后續(xù)的審計(jì)程序也出現(xiàn)失誤，例如在中天運(yùn)的案例中未了解香榭麗內(nèi)部控制，未正確執(zhí)行函證程序造成其針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)執(zhí)行程序不恰當(dāng)。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師要細(xì)致記錄審計(jì)工作底稿

審計(jì)中的工作底稿記錄了審計(jì)人員從開(kāi)始接受委托到最終發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的整個(gè)審計(jì)過(guò)程，雖然一般情況下只是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己使用，但它是審計(jì)證據(jù)的載體，記錄了整個(gè)審計(jì)過(guò)程所進(jìn)行的工作及所獲取的資料，可以說(shuō)是審計(jì)人員形成審計(jì)結(jié)論、發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的直接依據(jù)。當(dāng)審計(jì)過(guò)程、結(jié)果受到質(zhì)疑時(shí)，工作底稿也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師證明自身清白的有利證據(jù)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的護(hù)身符。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在制作工作底稿時(shí)應(yīng)保證其準(zhǔn)確、完整，方便自己查看，這樣就可以減少一些審計(jì)工作中的失誤，從而保證審計(jì)質(zhì)量。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理層要以身作則，一體化把控審計(jì)質(zhì)量

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理層要以身作則，自覺(jué)踐行職業(yè)道德

會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理層一般都是創(chuàng)始合伙人、高級(jí)合伙人、管理合伙人與技術(shù)合伙人，要建立嚴(yán)格的一體化審計(jì)質(zhì)量控制制度，建設(shè)強(qiáng)大的審計(jì)技術(shù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)部門，配置高水平的審計(jì)質(zhì)量復(fù)核控制團(tuán)隊(duì)，還必須深入審計(jì)一線負(fù)責(zé)重大、重要、重點(diǎn)項(xiàng)目，帶好隊(duì)伍，以身作則，自覺(jué)踐行職業(yè)道德，培養(yǎng)新人與后備團(tuán)隊(duì)。

2.加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易在哪些方面出現(xiàn)執(zhí)行不到位的情況并加強(qiáng)管理。在接受IPO、資產(chǎn)重組企業(yè)時(shí)，應(yīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)調(diào)該類業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)審查并關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性，全面加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管，合理恰當(dāng)使用員工。

3.給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多幫助

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理層應(yīng)盡可能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師，例如可以針對(duì)函證程序研發(fā)或使用統(tǒng)一軟件對(duì)函證收發(fā)進(jìn)行管理，這樣使得審計(jì)人員可以把更多精力關(guān)注在審計(jì)質(zhì)量控制本身，而非花大量精力對(duì)資料進(jìn)行整理。

（三）相關(guān)監(jiān)管部門嚴(yán)格把關(guān)審計(jì)質(zhì)量，大幅度提高處罰成本

1.根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模對(duì)其業(yè)務(wù)量進(jìn)行限制

有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為追求更高的經(jīng)濟(jì)利益，就承接超過(guò)其承載能力的業(yè)務(wù)量，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師因工作量巨大而在其執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)出現(xiàn)錯(cuò)誤。所以證監(jiān)會(huì)應(yīng)根據(jù)各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量對(duì)其進(jìn)行評(píng)估，并限制不同規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可承接業(yè)務(wù)量的上限。

2.大幅度提高對(duì)違法的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審單位實(shí)際控制人的處罰成本

根據(jù)上文的研究可知，證監(jiān)會(huì)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰力度較大，且金額明顯逐年增加，但是審計(jì)失敗數(shù)量卻仍是逐年增加。因此可以看出對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰未必會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量的改變。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)工作的直接執(zhí)行者，其行為決定著審計(jì)質(zhì)量的高低，所以證監(jiān)會(huì)應(yīng)大幅度提高對(duì)審計(jì)失敗事件中涉案的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審單位實(shí)際控制人的處罰成本，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師忌憚處罰，對(duì)被審單位實(shí)際控制人處罰成本應(yīng)提高到他無(wú)以承擔(dān)的程度，從而清除造成審計(jì)失敗的源頭。

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