李曼 姜林佑

【摘 要】 習(xí)近平總書記在中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議上指出，要努力構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計(jì)監(jiān)督體系。為此，政府審計(jì)需要充分利用社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)成果，提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量成為審計(jì)界的研究重點(diǎn)。文章對(duì)現(xiàn)有研究成果進(jìn)行梳理分析后發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量研究主要集中在三個(gè)方面：內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的衡量、影響因素和效果。國內(nèi)外內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量研究結(jié)果差異較大，文章對(duì)此進(jìn)行了比較分析，并基于黨和國家對(duì)審計(jì)監(jiān)督的要求提出了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量未來的研究方向。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量; 外部審計(jì); 公司治理

【中圖分類號(hào)】 F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）20-0021-05

一、引言

內(nèi)部審計(jì)只有在被認(rèn)為具有適當(dāng)?shù)馁|(zhì)量水平時(shí)才是一種有效和有價(jià)值的資源[1-2]。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量直接影響到內(nèi)部審計(jì)的生存和發(fā)展，從而影響組織風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）、中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)都制定了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則并實(shí)施了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估制度和辦法，2018年3月起實(shí)施的審計(jì)署《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》也明確規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)要對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督。提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量是永恒的問題。本文從內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的衡量、影響因素和效果對(duì)相關(guān)成果進(jìn)行了梳理總結(jié)并基于黨和國家對(duì)審計(jì)監(jiān)督的要求提出了未來研究方向。

二、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的衡量

內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的衡量包括測(cè)量和評(píng)估，是內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量研究的基礎(chǔ)。大多數(shù)專家認(rèn)為，定義、描述、測(cè)量內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量是一件非常具有挑戰(zhàn)性的工作。從國內(nèi)外文獻(xiàn)分析來看，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量測(cè)量和評(píng)估研究主要有四種觀點(diǎn)：基于內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則（標(biāo)準(zhǔn)）的衡量、基于外部審計(jì)師的衡量、基于利益相關(guān)者的衡量、基于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)特征和人員特征的衡量。

（一）基于內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則（標(biāo)準(zhǔn)）的衡量

大多數(shù)國內(nèi)外內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)以其頒布的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則（標(biāo)準(zhǔn)）作為質(zhì)量評(píng)估的標(biāo)準(zhǔn)和測(cè)量指標(biāo)。如國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）根據(jù)其標(biāo)準(zhǔn)制定了質(zhì)量評(píng)估手冊(cè)，要求組織每五年接受一次內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量外部評(píng)估，我國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)也根據(jù)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則制定了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估手冊(cè)?！秶H內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》（IPPF）中的標(biāo)準(zhǔn)主要包括三大部分：屬性標(biāo)準(zhǔn)、工作標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)。其中屬性標(biāo)準(zhǔn)主要涉及獨(dú)立性和勝任能力，工作標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)主要包括審計(jì)質(zhì)量控制中的具體內(nèi)容（審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)方法、審計(jì)報(bào)告）等。我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的體例與國際有所區(qū)別，包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、實(shí)務(wù)指南，但內(nèi)容基本類似。

（二）基于外部審計(jì)師的衡量

外文文獻(xiàn)中，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量研究主要關(guān)注外部審計(jì)師的觀點(diǎn)，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)質(zhì)量決定外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的依賴情況[3-4]。對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的測(cè)量集中在三個(gè)質(zhì)量因素上：能力、客觀性和工作績效。工作績效（內(nèi)部審計(jì)的充分性和滿意度）通常被認(rèn)為是外部審計(jì)員評(píng)估內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量最重要的方面。有些研究用花費(fèi)在財(cái)務(wù)報(bào)告活動(dòng)上的時(shí)間衡量工作績效[3]。類似研究如Abbott et al.[5]認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的測(cè)量應(yīng)該通過兩個(gè)內(nèi)部審計(jì)特征：能力和客觀性。有些專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和研究進(jìn)行了擴(kuò)展，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)包括能力、客觀性、工作質(zhì)量、工作范圍和內(nèi)部審計(jì)投資[1，4]，從六個(gè)指標(biāo)衡量內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量：審計(jì)師的工作資歷、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在全體審計(jì)師中所占比例、審計(jì)報(bào)告、公司各個(gè)季度財(cái)務(wù)狀況的審計(jì)完成度、公司對(duì)審計(jì)師的培訓(xùn)考核制度、公司選拔審計(jì)師。Matthew[6]使用內(nèi)部審計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)平均年限、獲得相關(guān)證書（CIA/CPA/CFE）的人數(shù)比例、內(nèi)部審計(jì)師培訓(xùn)時(shí)間等測(cè)量能力指標(biāo)，衡量內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，研究其對(duì)抑制管理層不合規(guī)行為作用。

（三）基于利益相關(guān)者的衡量

不同的治理利益相關(guān)者對(duì)質(zhì)量的判斷可能會(huì)有所不同，這取決于他們形成判斷的角度。由于內(nèi)部審計(jì)利益相關(guān)者的需求和觀點(diǎn)各不相同，因此判斷內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的過程可能是多種多樣的。Andrew et al.[7]從多利益相關(guān)者的角度研究內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的概念。通過與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量主要利益相關(guān)者團(tuán)體進(jìn)行36次訪談，認(rèn)為質(zhì)量是一個(gè)五維結(jié)構(gòu)（包括輸入、過程、輸出、結(jié)果和背景維度）。結(jié)果顯示，不同的利益相關(guān)者群體關(guān)注質(zhì)量評(píng)價(jià)中的不同質(zhì)量維度。如內(nèi)部審計(jì)主管更關(guān)注過程維度，審計(jì)委員會(huì)成員和內(nèi)部審計(jì)伙伴更關(guān)注輸出維度，高管層和內(nèi)部審計(jì)伙伴更關(guān)注結(jié)果維度。

（四）基于審計(jì)部門特征和人員特征的衡量

我國學(xué)者主要從審計(jì)部門特征如設(shè)置情況、隸屬關(guān)系、規(guī)模、貢獻(xiàn)等，內(nèi)部審計(jì)師的特征如獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力等方面構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)。程新生等（2007）認(rèn)為，評(píng)估內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)應(yīng)該包括：是否設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門、隸屬關(guān)系、內(nèi)部審計(jì)制度等。王守海等[8]構(gòu)建了三個(gè)層次的質(zhì)量評(píng)估指標(biāo)：獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、為財(cái)務(wù)報(bào)表提供的幫助。蔡春等（2009）從四個(gè)層次評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量：設(shè)立動(dòng)機(jī)、制度規(guī)范程度、規(guī)模、獨(dú)立性，并分別賦予了相應(yīng)權(quán)重。高巖芳等[9]認(rèn)為，測(cè)量內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量應(yīng)該包括三個(gè)指標(biāo)：審計(jì)人員獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、審計(jì)部門規(guī)模。謝志華等[10]用內(nèi)部審計(jì)地位、規(guī)模、服務(wù)范圍、制度健全性四個(gè)指標(biāo)測(cè)量內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，研究其與外部審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系。夏鴻義等[11]研究企業(yè)績效和內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系時(shí)，用審計(jì)部門規(guī)模、審計(jì)年度會(huì)議次數(shù)兩個(gè)指標(biāo)衡量內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。閻銀泉[12]使用主成分分析法構(gòu)建了大學(xué)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)指標(biāo)：內(nèi)部審計(jì)效益指標(biāo)（審計(jì)資金總額、審計(jì)項(xiàng)目總數(shù)、提出審計(jì)建議總數(shù)、促進(jìn)增收節(jié)支）;人員職業(yè)判斷能力（碩士人數(shù)、培訓(xùn)人員合計(jì)、會(huì)計(jì)類人數(shù)、年齡）;違紀(jì)違規(guī)資金總額（財(cái)務(wù)處理不當(dāng)，損失浪費(fèi)金額，違紀(jì)違規(guī)金額）。王芳[13]的研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)一個(gè)高管團(tuán)隊(duì)的平均任期越長、教育程度越高、團(tuán)隊(duì)規(guī)模越大時(shí)，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高。另外，平衡計(jì)分卡也日益運(yùn)用于內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的評(píng)估和測(cè)量中。曹若霈[14]基于價(jià)值增值理論和平衡計(jì)分卡的原理構(gòu)建了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)的六個(gè)維度：管理層、董事會(huì)、外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師、管理能力、執(zhí)行能力及創(chuàng)新能力。閻銀泉[15]也從平衡計(jì)分卡的幾個(gè)維度經(jīng)過修正后構(gòu)建了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)體系。

三、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的影響因素

提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量需要研究內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的影響因素。學(xué)者們通過規(guī)范和實(shí)證研究識(shí)別出三個(gè)影響因素：內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的過程控制。

（一）內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量

學(xué)者們普遍認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性特別是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性是對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量影響最大的因素之一[16]，較高的獨(dú)立性可以提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。缺乏獨(dú)立性的內(nèi)部審計(jì)部門，無法保證內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量和規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。保證內(nèi)部審計(jì)部門在組織中的地位，是高效內(nèi)部審計(jì)部門的首要特征。內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的結(jié)果顯而易見，大多數(shù)專家對(duì)如何提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性、保障審計(jì)質(zhì)量提出了具體建議。首先，因?yàn)榻M織機(jī)構(gòu)設(shè)置會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生較大的影響，多數(shù)學(xué)者建議設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。郭慧（2009）的實(shí)證研究也表明，審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立是內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的重要影響因素。其次，設(shè)立了審計(jì)委員會(huì)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置模式是影響機(jī)構(gòu)獨(dú)立性從而影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的主要因素，大多數(shù)研究都認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于審計(jì)委員會(huì)或高管層，并且與高管層進(jìn)行良好的溝通時(shí)，審計(jì)質(zhì)量會(huì)得到更好保障。

國內(nèi)學(xué)者通過規(guī)范和實(shí)證方法對(duì)此進(jìn)行了研究。黎仁華[17]對(duì)上市公司的實(shí)證研究表明，管理層持股比例影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。王會(huì)金等[18]的研究結(jié)論是：當(dāng)內(nèi)部審計(jì)部門隸屬于審計(jì)委員會(huì)或董事會(huì)時(shí)，獨(dú)立性最強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量最高。劉啟亮（2012）的研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)部門的管理層次越高，獨(dú)立性越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量越高。尹順達(dá)和曲世友（2012）分析認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性會(huì)對(duì)審計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生一定的影響，內(nèi)部審計(jì)需要向企業(yè)管理層報(bào)告，才能保證審計(jì)范圍以及審計(jì)意見的執(zhí)行。丁有鋼（2017）也發(fā)現(xiàn)，審計(jì)部門受審計(jì)委員會(huì)的直接監(jiān)督時(shí)，獨(dú)立性更強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量也相對(duì)較高。國外學(xué)者的研究越來越重視內(nèi)部審計(jì)部門與高管層的溝通對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的影響。Ragh et al.（2003）發(fā)現(xiàn)當(dāng)內(nèi)部審計(jì)人員與高管保持良好的溝通關(guān)系或獲得他們的支持時(shí)，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量會(huì)提高。Mihret and YIismaw（2007）的案例研究表明：管理層的支持對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的影響最為明顯。Roussy and Brivot （2016）對(duì)公共部門的研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)協(xié)助高管層時(shí)，內(nèi)部審計(jì)和審計(jì)委員會(huì)被認(rèn)為有較高的審計(jì)質(zhì)量。當(dāng)然，私營部門和公共機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)存在較大差異[19]。

有了合理的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置模式，保障審計(jì)質(zhì)量還需要內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)良好的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量過程控制。趙保卿（2001）提出，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制是提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的保證，包括審計(jì)人員的勝任能力，合理的審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法，后續(xù)審計(jì)等，都會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，其中以人員的勝任能力為研究重點(diǎn)。

（二）內(nèi)部審計(jì)人員：專業(yè)素質(zhì)、職業(yè)道德、知識(shí)結(jié)構(gòu)、勝任能力

較高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量首先需要整體上勝任工作的人員，大量研究表明，內(nèi)部審計(jì)人員（內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人）的勝任能力影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。早期的Dennis（1998）提出，內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)決定內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量和內(nèi)部審計(jì)作用的發(fā)揮。Gilmour（1998）也指出：獨(dú)立性、審計(jì)方法以及審計(jì)人員專業(yè)能力都會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。Rezaee et al.（2009）也認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)的提高是改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的主要因素。Anderson et al.（2010，2012）研究發(fā)現(xiàn)，首席審計(jì)官的組織經(jīng)驗(yàn)和輪崗員工發(fā)展計(jì)劃與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量相關(guān)。Melanie Roussy et al.（2016）的研究發(fā)現(xiàn)，符合標(biāo)準(zhǔn)的高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)人員才會(huì)有高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)工作。我國學(xué)者也做了大量研究，冉龍飛（2013）的實(shí)證研究表明，人員數(shù)量、結(jié)構(gòu)和素質(zhì)是影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的重要因素，內(nèi)部審計(jì)人員數(shù)量越多、知識(shí)結(jié)構(gòu)越豐富、素質(zhì)越高，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高。田曉紅（2010）在研究中采用顧客滿意度測(cè)量內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，研究顯示，內(nèi)部審計(jì)人員品德越高，專業(yè)能力越強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高。周立奉（2012）、張友濤（2015）也提出了類似的觀點(diǎn)：審計(jì)人員的道德、專業(yè)素養(yǎng)和勝任能力都對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量有重要影響。劉俊玲（2014）提出，內(nèi)部審計(jì)人員需要及時(shí)更新自己的專業(yè)知識(shí)才能保證內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。王兵[20]的實(shí)證研究表明，內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人專業(yè)能力能顯著改進(jìn)內(nèi)部控制質(zhì)量。鮑國明[21]認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量受到內(nèi)部審計(jì)人員勝任能力、機(jī)構(gòu)制度、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法（信息化水平）、審計(jì)理念等很多因素的影響，并對(duì)這些內(nèi)容的優(yōu)化提出了相關(guān)建議。

（三）內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量過程控制：審計(jì)項(xiàng)目選擇、審計(jì)業(yè)務(wù)類型確定、審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容、審計(jì)技術(shù)方法

早期國外的研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)的鑒證和咨詢的雙重角色會(huì)降低獨(dú)立性，從而影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)方法是內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的重要影響要素。畢秀玲等（2005）對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)方法、審計(jì)人員素質(zhì)等都是影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的因素，并從組織保障機(jī)制、人員保障機(jī)制、手段保障機(jī)制等提出了對(duì)策建議。在審計(jì)技術(shù)方法和審計(jì)內(nèi)容方面，有研究表明，連續(xù)審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用將會(huì)促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高。Anderson et al.（2010，2012）的研究也發(fā)現(xiàn)，使用先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)（例如，持續(xù)監(jiān)控）、進(jìn)行IT審計(jì)和控制分析與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量相關(guān)，并且證明，更多關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)管理的組織比只關(guān)注財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的組織有更大規(guī)模的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。鮑國明[21]也提出，提高審計(jì)質(zhì)量需要推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新，提高內(nèi)部審計(jì)信息化水平;要高度重視審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改，提高內(nèi)部審計(jì)成果利用水平。趙華光等（2008）也認(rèn)為審計(jì)環(huán)境、審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員、審計(jì)程序、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)方法等會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，并提出了改進(jìn)建議。孫青（2014）的研究指出，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量受到以下要素的影響：合理設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、完善內(nèi)部審計(jì)部門制度及充分發(fā)揮行業(yè)監(jiān)管和部門督導(dǎo)的作用。

四、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的效果

（一）完善公司治理

由于組織存在復(fù)雜的委托代理關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)職能的設(shè)立動(dòng)機(jī)之一是解決由于委托代理關(guān)系產(chǎn)生的治理層的信息不對(duì)稱問題，提升公司治理水平。大部分研究認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)有助于公司治理的完善，提升公司治理水平[22]。內(nèi)部審計(jì)提升公司治理水平主要通過以下路徑：首先，內(nèi)部審計(jì)可以緩解信息不對(duì)稱，為管理層提供決策信息，促使組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，從而提升治理水平。其次，有些學(xué)者發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提升可以增強(qiáng)內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性，從而提升公司治理水平。Gramling et al.（2004）發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)與董事會(huì)、管理層、外部審計(jì)師之間的關(guān)系，從而影響公司治理水平。最后，內(nèi)部審計(jì)也是一些關(guān)鍵治理利益相關(guān)者（審計(jì)委員會(huì)、高級(jí)管理層、外部審計(jì)）的資源。

（二）預(yù)防舞弊并提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量

除了其他的責(zé)任，內(nèi)部審計(jì)師必須考慮舞弊的可能性（IIA，2012）。大部分研究表明，內(nèi)部審計(jì)的有效運(yùn)行、質(zhì)量提升能抑制管理層盈余管理的動(dòng)機(jī);實(shí)務(wù)工作者和學(xué)者長期以來都承認(rèn)內(nèi)部審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)告過程中潛在的寶貴資源。較高的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量有助于提升財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。內(nèi)部審計(jì)師對(duì)公司內(nèi)部經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行深入了解和監(jiān)督，可以更好地對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證（Pra witt Sharp and Wood，2011）、對(duì)財(cái)務(wù)重述進(jìn)行評(píng)估，管理者真實(shí)盈余管理水平更低。然而，當(dāng)事方和組織為獲得金錢、財(cái)產(chǎn)或服務(wù)，避免支付或損失服務(wù)，或?yàn)楂@得個(gè)人或商業(yè)利益而實(shí)施欺詐的行為都屬于舞弊（IIA，2012）。因此，除了財(cái)務(wù)舞弊，內(nèi)部審計(jì)還要考慮管理層舞弊，如賄賂外國官員并故意誤導(dǎo)披露。因此，一個(gè)高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該阻止會(huì)計(jì)和非會(huì)計(jì)相關(guān)的管理不當(dāng)行為。很多研究表明，較高的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量能夠減少管理層機(jī)會(huì)主義行為，抑制管理違規(guī)行為。另外，內(nèi)部審計(jì)也會(huì)在監(jiān)控組織遵守相關(guān)法律和法規(guī)（如《反海外腐敗法》）方面發(fā)揮重要作用。當(dāng)然，也有其他研究內(nèi)容和成果，如使用澳大利亞公司的樣本，Davidson et al.（2005）的研究成果是自愿性披露內(nèi)部審計(jì)職能與操控性應(yīng)計(jì)利潤之間并無關(guān)系。

（三）提升企業(yè)績效

近年，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量對(duì)企業(yè)績效的作用研究在國外較少，我國的文獻(xiàn)較為豐富。研究結(jié)果也較為一致：內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量可以提升企業(yè)績效，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)價(jià)值顯著正相關(guān)，會(huì)促進(jìn)企業(yè)價(jià)值的增加。學(xué)者們主要關(guān)注提升企業(yè)績效的路徑，包括：通過提高財(cái)務(wù)控制效果從而提升企業(yè)績效;發(fā)現(xiàn)組織運(yùn)營問題或管理問題并提出建議，降低成本或解決問題從而提升企業(yè)價(jià)值;通過緩解委托代理沖突，增加企業(yè)價(jià)值;通過與管理層溝通交流、防控風(fēng)險(xiǎn)、加強(qiáng)內(nèi)控、促進(jìn)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。夏鴻義等（2016）通過實(shí)證研究，從內(nèi)部審計(jì)部門規(guī)模以及內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行力度兩個(gè)方面衡量內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，并通過回歸分析研究它們與公司績效水平的關(guān)系。

（四）降低外部審計(jì)費(fèi)用

在學(xué)術(shù)界，內(nèi)部審計(jì)的研究主題非常豐富，但是國外學(xué)者更加關(guān)注內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的關(guān)系。特別是美國薩班斯法案頒布后，一般來說，外部審計(jì)師會(huì)實(shí)施對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)，從而確定內(nèi)部控制審計(jì)的程度和結(jié)果。如果外部審計(jì)師認(rèn)為企業(yè)具有比較差的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，就會(huì)發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的報(bào)告，會(huì)增加外部審計(jì)的工作量，從而增加外部審計(jì)費(fèi)用。相反，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高，外部審計(jì)師會(huì)更相信內(nèi)部審計(jì)的工作，從而減少外部審計(jì)工作量，降低外部審計(jì)費(fèi)用。利用外部審計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師的匹配調(diào)查數(shù)據(jù)，基于內(nèi)部審計(jì)師的評(píng)估，在高度發(fā)達(dá)的市場(chǎng)中的研究也得出了類似的結(jié)論：更高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)導(dǎo)致外部審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的依賴性更強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用之間存在著積極的關(guān)系，審計(jì)費(fèi)用有所減少。另外，內(nèi)部審計(jì)可以通過幫助管理層建立和維護(hù)強(qiáng)有力的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制系統(tǒng)（ICFR）以及協(xié)助外部審計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，從而顯著影響審計(jì)完成時(shí)間。最近，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與外部審計(jì)延誤之間的關(guān)系開始得到學(xué)者們的關(guān)注。對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與外部審計(jì)延誤之間關(guān)系的研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)質(zhì)量減少了審計(jì)延誤，這種質(zhì)量是由能力和現(xiàn)場(chǎng)工作質(zhì)量驅(qū)動(dòng)的。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)通過獨(dú)立工作有貢獻(xiàn)于外部審計(jì)時(shí)，審計(jì)延誤時(shí)間可以減少四天。高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)通過獨(dú)立執(zhí)行相關(guān)工作來協(xié)助財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，而低質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)則直接提供協(xié)助。此外，我國學(xué)者還研究了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)意見之間的關(guān)系。孫曉光等（2012）采用上市公司數(shù)據(jù)對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)意見進(jìn)行了實(shí)證研究，結(jié)論表明兩者顯著負(fù)相關(guān)。

五、結(jié)論與未來研究展望

本文梳理了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的文獻(xiàn)后發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高，組織的治理結(jié)構(gòu)越完善，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量能夠顯著改善組織的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量、提升企業(yè)績效，并能降低外部審計(jì)費(fèi)用。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的影響因素主要包括內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性、內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的過程控制。根據(jù)黨的十九大精神及中央審計(jì)委員會(huì)的相關(guān)會(huì)議精神，審計(jì)全覆蓋、全國審計(jì)一盤棋成為必然，國家審計(jì)要充分利用內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的成果。在這種背景下，本文認(rèn)為，以下內(nèi)容將會(huì)是內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的研究方向。

（一）內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的效果與衡量：政府審計(jì)視角

大部分內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量研究關(guān)注的外部審計(jì)僅指社會(huì)審計(jì)，但是鮮有人研究政府審計(jì)。但在我國，內(nèi)部審計(jì)帶有深深的政府審計(jì)的烙印，內(nèi)部審計(jì)是在政府審計(jì)的指導(dǎo)和支持下建立和發(fā)展的。內(nèi)部審計(jì)對(duì)政府審計(jì)的影響不可忽視，大多數(shù)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量較高的單位，政府審計(jì)監(jiān)督的力度、頻次都會(huì)有所減少，習(xí)近平總書記在中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議上強(qiáng)調(diào)，審計(jì)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，調(diào)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的力量，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力。因此，研究內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量對(duì)政府審計(jì)的影響，從而適時(shí)調(diào)整政府審計(jì)的工作范圍和重點(diǎn)，是下一步內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量效果研究的內(nèi)容。在此基礎(chǔ)上，政府審計(jì)機(jī)關(guān)如何評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量將是下一步的研究方向。另外，內(nèi)部審計(jì)的利益相關(guān)者將會(huì)更多更復(fù)雜，不同的利益相關(guān)者關(guān)注的主題不同，構(gòu)建分層次、分使用者的差異化內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)體系也是下一步研究方向。

（二）多學(xué)科視角探討內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，而國家監(jiān)督體系又是國家政治體制的一部分，應(yīng)該自覺在思想上、政治上、行動(dòng)上同黨中央保持高度一致，堅(jiān)決維護(hù)黨中央權(quán)威和集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，落實(shí)黨中央對(duì)審計(jì)工作的部署要求。但現(xiàn)有文獻(xiàn)基本基于經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)視角，主要把內(nèi)部審計(jì)作為組織的一個(gè)部分，而未考慮在大審計(jì)監(jiān)督體系中的作用，也未上升到對(duì)黨和國家利益的影響層面，在后續(xù)研究中，應(yīng)該從政治學(xué)、國家治理、內(nèi)外部審計(jì)協(xié)同治理視角進(jìn)一步探討內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量問題，從國家監(jiān)督體系的視角進(jìn)行更加深入、系統(tǒng)的研究，提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，為更多利益相關(guān)者特別是政府審計(jì)機(jī)關(guān)提供更多成果依賴。

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