李相文

近年來，數(shù)字閱讀平臺依托于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，商業(yè)模式不斷改革創(chuàng)新，得到了空前發(fā)展。數(shù)字閱讀平臺交易商品為虛擬產(chǎn)品，交易方式具有靈活性、復(fù)雜性的特點，文章根據(jù)我國數(shù)字閱讀平臺的業(yè)務(wù)特點，分析了收入確認與計量的難點和問題，以及新收入準則對收入確認與計量的積極影響，并為數(shù)字閱讀平臺各項業(yè)務(wù)的會計處理提出相應(yīng)的參考意見。

一、數(shù)字閱讀行業(yè)的商業(yè)模式與收入確認特點

近年來數(shù)字閱讀行業(yè)不斷涌現(xiàn)的優(yōu)質(zhì)IP帶動了付費閱讀業(yè)務(wù)的增長，版權(quán)意識的增強提高了消費者的付費意愿，進一步促進了數(shù)字閱讀市場規(guī)模的快速增長。隨著數(shù)字閱讀市場的人口紅利逐漸消失，市場規(guī)模增長速度逐漸放緩。數(shù)字閱讀行業(yè)不斷尋求新的盈利增長點。一方面，數(shù)字閱讀行業(yè)出現(xiàn)了通過文學(xué)IP改編影視、動漫、有聲閱讀、游戲等形式實現(xiàn)版權(quán)增值的變現(xiàn)方式。另一方面，數(shù)字閱讀平臺大力發(fā)展廣告業(yè)務(wù)，通過獎勵方式吸引用戶點擊或瀏覽廣告所以數(shù)字閱讀行業(yè)的商業(yè)模式主要包括付費閱讀、版權(quán)運營以及廣告收入。

數(shù)字閱讀平臺是互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)催生的新興行業(yè)，與傳統(tǒng)行業(yè)相比，其獨特的運營模式使得收入確認計量也具有一定的特殊性。付費閱讀是數(shù)字閱讀平臺主要的營收渠道，交易商品主要是虛擬商品，而各個平臺促銷手段和業(yè)務(wù)模式逐漸多樣化，例如平臺的積分政策和促銷活動，會在用戶達到一定條件時贈送虛擬貨幣、虛擬道具或優(yōu)惠券，虛擬商品的使用規(guī)則和兌換規(guī)則具有多樣性，造成業(yè)務(wù)比較復(fù)雜的特點，給收入確認與計量帶來了一定的難度。另外，版權(quán)運營占數(shù)字閱讀平臺收入比重逐漸增加，運營模式包括數(shù)字閱讀平臺自主運營、多方平臺聯(lián)合運營以及授權(quán)第三方平臺運營等模式。因此，版權(quán)運營往往涉及多方，但在原收入準則中委托人和代理人的劃分并不明確，在實務(wù)操作中，企業(yè)在采取凈額法還是總額法進行收入確認計量的問題上具有較大的自主權(quán)。一方面，企業(yè)財務(wù)報表信息的真實性會受到不規(guī)范操作的影響;另一方面，不同的會計處理方式降低了企業(yè)間財務(wù)信息的可比性。新收入準則提供了統(tǒng)一規(guī)范的處理方式，將會對這些業(yè)務(wù)的收入確認計量帶來積極的影響。

二、數(shù)字閱讀平臺收入確認存在的問題

1.虛擬道具業(yè)務(wù)。用戶在數(shù)字閱讀平臺消費時，需要通過充值兌換平臺推出的虛擬貨幣。虛擬貨幣的使用方式有多種。一是用戶使用虛擬貨幣直接購買平臺的付費數(shù)字內(nèi)容，包括文學(xué)作品、漫畫以及有聲閱讀。二是用戶使用虛擬貨幣購買虛擬道具打賞作者。用于打賞的虛擬道具通常屬于一次性道具，且該類型虛擬道具在用戶完成購買時即被消耗。三是用戶使用貨幣購買互動類道具，可以在閱讀過程中與其他用戶互動，此類虛擬道具是無限次使用道具。平臺內(nèi)所有的道具只用購買的用戶使用，不能轉(zhuǎn)賣或贈與他人，且由于虛擬產(chǎn)品的特殊性，購買后不能退貨。

原收入準則下，收入按照性質(zhì)和內(nèi)容分類，劃分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等取得的收入。作為一種新興的商業(yè)模式，虛擬道具擁有商品的性質(zhì)，卻不具備實物形態(tài)，突破了傳統(tǒng)的商業(yè)模式，原收入準則的滯后性顯現(xiàn)出來，對無法為企業(yè)劃分虛擬道具的收入類型提供明確的指引，所以企業(yè)對虛擬道具的收入確認具有較大的自主權(quán)。一些企業(yè)將虛擬道具作為商品銷售，一經(jīng)付款虛擬道具即時到賬，銷售后不可能發(fā)生銷售折讓、退貨等情況，因此企業(yè)在虛擬道具銷售時就確認收入，在這種會計處理方式下虛擬道具的類型劃分不會對收入的確認計量產(chǎn)生影響。而有的企業(yè)則認為消費者購買道具是為了獲得更好地消費體驗，本質(zhì)上是購買平臺的服務(wù)，因此將其視為提供勞務(wù)的過程，按照勞務(wù)的完成進度確認收入，此時，虛擬道具的使用時限、使用次數(shù)等特點會影響收入的確認計量。

2.會員業(yè)務(wù)。數(shù)字閱讀平臺推出的會員體系內(nèi)容繁多，為了吸引用戶，會員往往包含多種權(quán)益，例如免費數(shù)字資源、優(yōu)惠折扣、贈送代金券、贈送虛擬道具、合作的第三方平臺會員等。在用戶充值會員后，即與平臺達成一項交易，而這項交易中包含了多種要素，例如虛擬要素、服務(wù)要素等，平臺對各項會員服務(wù)的履約進度也不能一概而論。這種在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)中新興的付費會員制，與傳統(tǒng)的線下會員卡具有較大差異，同時對會員費的會計處理帶來了一定的難度。在實務(wù)中，針對會員費會計處理有不同觀點：一種觀點認為應(yīng)在會員期間內(nèi)分期確認收入，另一種觀點則認為履約狀況很難估計，應(yīng)在會員權(quán)益結(jié)束后確認收入。

數(shù)字閱讀平臺通常將各項會員權(quán)益視作一個整體，按照服務(wù)的期限計算履約進度，然而各項權(quán)益的性質(zhì)具有較大的差異。例如會員專屬免費數(shù)字資源，用戶只有在會員期間內(nèi)才能享有，則該免費資源產(chǎn)生的收入可以在會員期間內(nèi)分攤確認。然而平臺贈送給會員的代金券，收入產(chǎn)生的時點在用戶使用該代金券的時點。在這種情形下，數(shù)字閱讀平臺對會員費的處理方式會使收入與對應(yīng)成本的配比不一致。

3.版權(quán)運營業(yè)務(wù)。一個優(yōu)質(zhì)IP可以開發(fā)為有聲讀物、漫畫、影視等衍生產(chǎn)品，而且IP本身具有一定的消費者基礎(chǔ)，衍生品往往具有較好的收益，因此數(shù)字閱讀平臺越來越重視版權(quán)的開發(fā)與運營，不斷加強與版權(quán)開發(fā)公司的合作，并投資設(shè)立影視公司，致力于實現(xiàn)全版權(quán)運營，版權(quán)運營的收入比重逐漸提高。

平臺運營的版權(quán)分為買斷版權(quán)和分成版權(quán)。若平臺取得買斷版權(quán)，則在一定期限內(nèi)擁有版權(quán)的全部權(quán)益，所以企業(yè)在買斷版權(quán)的運營過程中是主要責任人，可以采用總額法將版權(quán)收入全額確認。而在分成版權(quán)運營過程中，作者仍是版權(quán)的所有者，對版權(quán)運營有一定的影響力，因此在版權(quán)運營過程中，平臺不一定擁有版權(quán)的實際控制權(quán)，版權(quán)所有者與數(shù)字閱讀平臺對于分成版權(quán)的主導(dǎo)地位需要通過雙方簽訂的分成合同進一步衡量。數(shù)字閱讀平臺在版權(quán)運營的過程中，通常不區(qū)分主要責任人和代理人，原收入準則中也未對主要責任人和代理人的判斷標準作出明確規(guī)定，從而為企業(yè)提供了盈余管理的空間。

4.促銷活動。不同于線下的實物交易，依托于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的數(shù)字閱讀平臺，推出的促銷互動往往形式靈活，復(fù)雜多樣，促銷形式往往是贈送平臺推出的虛擬道具。平臺推出的促銷活動主要有兩種，一種是平臺為了提高用戶活躍度，通過簽到活動獎勵用戶虛擬道具，另一種是平臺為了達到廣告投放商的要求，在用戶觀看一定時長的廣告視頻或完成點擊下載軟件后，獎勵用戶一定數(shù)量的虛擬道具。對于贈送的虛擬道具，由于未進行任何交易活動，用戶在使用時也無需支付任何對價，所以平臺通常對贈送的虛擬道具不做會計處理。

三、新收入準則對收入確認計量的影響

1.明確收入確認時點。新收入準則下，不再對企業(yè)收入類型進行劃分，提出的五步法模型統(tǒng)一了收入確認的時間和標準，將企業(yè)的履約義務(wù)分為“在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)”和“在某一時點履行履約義務(wù)”，分別采用不同的收入確認時間標準。在新收入準則下，關(guān)于虛擬道具銷售是按照銷售商品處理還是按照提供勞務(wù)處理的分歧得到了解決。數(shù)字閱讀平臺在對虛擬道具的銷售進行會計處理時，需要根據(jù)虛擬道具性質(zhì)判斷收入確認時點，不能統(tǒng)一按照虛擬道具的銷售時間作為確認時點，而應(yīng)區(qū)分虛擬道具的類型。若符合“在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)”，企業(yè)應(yīng)當在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入，否則按照“在某一時點履行的履約義務(wù)”進行會計處理，在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)的時點確認收入。新收入準則下，由于一次性道具在用戶完成購買后即被使用，商品的控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，平臺可以在銷售完成的時點確認收入。而永久型道具在用戶購買后，平臺需要保障用戶在道具存續(xù)期間的正常使用，具有后期維護的義務(wù)，因此在其估計使用期間內(nèi)按照直線法確認收入。

2.合同中多項履約義務(wù)的識別。新收入準則針對日益復(fù)雜的義務(wù)提出了收入確認的“五步法模型”，對于多要素合同，企業(yè)根據(jù)五步法模型進行合同識別，合理劃分履約義務(wù)，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤，根據(jù)各項履約義務(wù)的履約進度確認收入。

數(shù)字閱讀平臺提供的會員服務(wù)包含多種履約義務(wù)，但在以往的會計處理中，平臺未對各項履約義務(wù)進行識別，會員收入的處理也一直存在不同觀點。在新收入準則下，數(shù)字閱讀平臺需要對合同中的多項履約義務(wù)進行識別，對會員包含的各項權(quán)益，例如免費數(shù)字資源、贈送的虛擬道具以及第三方平臺的會員權(quán)益進行識別，根據(jù)履約進度分別確認收入。

3.總額法與凈額法的選擇。新收入準則對如何區(qū)分主要責任人和代理人做出了明確的規(guī)定，若企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前擁有對該商品的控制權(quán)，則在交易中是主要責任人，應(yīng)按照總額法確認收入，否則企業(yè)身份為代理人，應(yīng)按總額法確認收入。所以，數(shù)字閱讀平臺在出售版權(quán)時，應(yīng)區(qū)分自己的主要責任人和代理人身份。當交易版權(quán)為買斷版權(quán)時，平臺作為主要責任人可以全額確認收入。當交易版權(quán)為分成版權(quán)時，平臺需要根據(jù)與版權(quán)所有者的分成合同，判斷版權(quán)所有者對版權(quán)后續(xù)運營的影響程度。

四、結(jié)論與建議

互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)交易模式不斷創(chuàng)新，促銷手段復(fù)雜多樣，而數(shù)字閱讀平臺在交易過程中又不涉及到實物的流轉(zhuǎn)，與傳統(tǒng)企業(yè)具有較大差異，需要更加完善的會計收入準則提供具有針對性的指導(dǎo)。一方面，新收入準則為數(shù)字閱讀平臺的收入確認提供了統(tǒng)一規(guī)范的標準，大大減少了會計處理方式存在的爭議，一定程度上降低財務(wù)人員主觀因素對會計信息質(zhì)量的影響;另一方面，新收入準則提高了收入確認與計量的質(zhì)量要求?；ヂ?lián)網(wǎng)經(jīng)濟下，交易模式靈活多變，新收入準則對收入的會計處理做出了更加詳細的要求，將會進一步規(guī)范收入的會計處理，提高會計信息的真實性和可靠性。為了良好地適應(yīng)新收入準則，數(shù)字閱讀平臺應(yīng)該更加注重合同的規(guī)范性，為收入確認提供良好的基礎(chǔ)。財務(wù)人員也應(yīng)加強對合同內(nèi)涵的理解與學(xué)習，準確識別 、區(qū)分合同中各項履約義務(wù)，有助于推動新收入準則在企業(yè)的應(yīng)用。同時，平臺應(yīng)加強財務(wù)報表中有關(guān)收入的信息披露，以達到新收入準則對信息披露的高要求。

（作者單位：河南理工大學(xué)）