許露

（貴州師范大學(xué) 貴州 貴陽 550000）

引言

一直以來，量能課稅原則在我國稅收法律領(lǐng)域占據(jù)絕對地位是一個(gè)不爭的事實(shí)，其作為結(jié)構(gòu)性原則對稅收法律的“安身立命”起著基礎(chǔ)性作用。或許，我們不曾想、也不曾料它會在某時(shí)、某些領(lǐng)域發(fā)生“異化”。直至稅制延及環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域，量能課稅原則表現(xiàn)出一系列“不適”，“量益原則”或稱“受益原則”異軍突起，此情，二者的地位將如何權(quán)衡？我國稅收結(jié)構(gòu)性原則體系將何去何從？

1 “量益原則”在傳統(tǒng)稅收領(lǐng)域遭受詬病的緣由

“量益原則”或稱“受益原則”的意涵作何解釋智者見智。從主要論證的觀點(diǎn)看，所謂“量益課稅原則”，是指根據(jù)納稅人從財(cái)政支出中所享受的利益而決定稅收征收標(biāo)準(zhǔn)[1]。此種意義上的“量益原則”，本文認(rèn)為只是一種形式上的公平。正因?yàn)樨毨?，從政府處獲得公共支出的需求更大，但卻因此需多交稅款。稅收本是為更好地調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟(jì)、回到對低收入者的幫助上來，而且這種理路也不符合稅收的宗旨及經(jīng)濟(jì)、效率的原則。同時(shí)，這樣的制度會使部分人“脫離”國家稅制的管控，成為稅收征納漏網(wǎng)之魚——即以沒有或較少享有國家財(cái)政支出為由不繳、少繳稅款。將征納稅款的范圍局限在部分人，不利于稅制的穩(wěn)定。綜上，該層意義的“受益原則”不符合現(xiàn)代稅制的初衷及時(shí)代使命。

另一種解釋是“根據(jù)收益確定稅收”，即依其獲取的收入課征相當(dāng)?shù)亩惪睿搶右馍系摹傲恳嬖瓌t”同樣不能適用于傳統(tǒng)稅收領(lǐng)域的理由在于：

“量能課稅原則”是依據(jù)負(fù)擔(dān)能力確定稅負(fù)水平的原則。此原則的立法根基是憲法上的“生存權(quán)”等條款，維持個(gè)人之最低需求不得予以課稅和收費(fèi)，乃是其基本內(nèi)涵之一。若“量益原則”同樣適用于這樣的場域，則意味著對所有人將“一視同仁”，凡取得收入都要繳納相應(yīng)的稅款，這種形式上的公平會造成嚴(yán)重的后果——觸碰“課稅禁區(qū)”，稅收目的的無限制性與財(cái)富的有限性終將會“打架”，這將對人的生存和發(fā)展權(quán)利造成威脅。

2 “量能課稅原則”在環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域的“異化”

環(huán)境稅法的實(shí)施直白地告訴我們一個(gè)事實(shí)：“量能課稅原則”在環(huán)境稅制領(lǐng)域失靈了?！傲磕苷n稅作為財(cái)政性稅法的結(jié)構(gòu)性原則，僅適用于以收入為目的的單行稅法，而以環(huán)境保護(hù)為目的的環(huán)境稅法的結(jié)構(gòu)性原則不可能是量能課稅”[2]。理由在于：

首先，對環(huán)境征稅不在于取得收入，而在于保護(hù)環(huán)境，是為實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明改革做出。這與消費(fèi)稅、增值稅等傳統(tǒng)稅制有所不同。

其次，財(cái)政性稅收作為一種國家債權(quán)，只要能夠?qū)崿F(xiàn)，由誰負(fù)擔(dān)稅費(fèi)實(shí)際沒那么重要，“稅收協(xié)議”制度就是很好的表征。即“一般都不直接規(guī)定誰是納稅人，讓誰繳納稅款，總要通過分析意向中的納稅人主要具備哪些與其他主體的不同行為，因?yàn)閷唧w的納稅人并不感興趣，只會關(guān)注整體納稅人，如個(gè)人所得稅法通過入庫稅款分布結(jié)構(gòu)確定主要納稅人分布在工薪階層，而不會關(guān)注張三去、李四”[3]。而非財(cái)政性稅收的目的不在于獲得財(cái)政收入，而是基于一定的政策考慮，以稅收作為調(diào)節(jié)的杠桿，傳遞相應(yīng)價(jià)值信號，從而精準(zhǔn)誘導(dǎo)行為人的經(jīng)濟(jì)行為和決策，量能課稅原則與該機(jī)理顯然存在本質(zhì)差異，不滿足相關(guān)領(lǐng)域規(guī)則訴求 。相形之下，“量益課稅原則”與環(huán)境稅的機(jī)理高度暗合，當(dāng)為環(huán)境稅法設(shè)計(jì)與運(yùn)行所特別重視?！盵4]

再有，一般性稅收不以歸責(zé)為征稅的前提，而環(huán)境稅以歸責(zé)和確定特定對象為前提與環(huán)境法上原因者負(fù)擔(dān)的歸責(zé)理念極為匹配。

3 關(guān)于“量益原則”的一點(diǎn)思考

既然征收環(huán)境稅的目的在于對造成環(huán)境損害的行為進(jìn)行制止和懲戒，最終實(shí)現(xiàn)保護(hù)環(huán)境的目的，那為什么不叫“量損課稅原則”而叫“量益課稅原則”呢？根據(jù)企業(yè)對環(huán)境造成污染的后果進(jìn)行不同程度的征稅，需要以環(huán)境污染或損害程度的可量化性為前提。但環(huán)境污染造成的損害很多都具有隱蔽性特征，所以說其“實(shí)質(zhì)損害”究竟有多大很多時(shí)候不得而知，企業(yè)也不可能 “老老實(shí)實(shí)”將其污染環(huán)境的行為做到透明、公開。不過其基于環(huán)境得到的收益往往是可以確定、能形成相應(yīng)對價(jià)的。所以，在環(huán)境領(lǐng)域征稅，采用“量益課稅原則”具有現(xiàn)實(shí)的意義。

在另一方面，筆者認(rèn)為這背后是蘊(yùn)含著經(jīng)濟(jì)學(xué)原理的。因?yàn)橹灰形廴镜拇嬖?，就意味著社會成本與私人成本不相等，社會成本與私人成本不相等，就意味著經(jīng)濟(jì)效率下降和社會福利損失[5]。從根本上而言，污染排放量意含排污者的實(shí)際受益量，污染排放量的額度反映排污者的受益度，排污者因其受益而被課以與受益相當(dāng)?shù)沫h(huán)境稅額，合理性毋庸置疑。

從這些角度來看，“量益課稅原則”在非財(cái)政性稅法方面的適用同樣是具備合理性的。

4 敢問路在何方——代結(jié)語

這種異化或許并不是個(gè)例，在未來，可能會有越來越多的“環(huán)境稅”出現(xiàn)。所以這意味著我國稅收結(jié)構(gòu)性原則體系將出現(xiàn)混亂嗎？回答當(dāng)然是否定的，因?yàn)椤白?，是為了更好的不變”。?cái)政性稅收與非財(cái)政性稅收作為我國整體稅制的構(gòu)成部分，二者是并行不悖的，二者有其各自所欲實(shí)現(xiàn)的目的?！岸愂杖≈诿?，用之于民”。非財(cái)政性稅收通過作用相關(guān)領(lǐng)域最終造福國民，將“量益原則”作為非財(cái)政性稅收領(lǐng)域的結(jié)構(gòu)性原則是符合現(xiàn)代稅制之精神的，其將大有作為并為國家整體稅制朝向一個(gè)更合理更完善的方向提供方案。