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在審計委員會委托會計師事務(wù)所審計的模式下，如果董事會受到上市公司實際控制人的操縱，則隸屬于董事會的審計委員會的獨立性會大大降低。審計委會員如果受到實際控制人的操縱，為達到粉飾財務(wù)報表的目的，可能授意會計師事務(wù)所出具虛假審計報告。因此，提高注冊會計師獨立性，改進現(xiàn)行審計委托模式具有重要意義。本文在梳理傳統(tǒng)與新型審計三方關(guān)系的基礎(chǔ)上，通過分析不同審計委托模式的優(yōu)劣勢，提出了改進我國審計委托模式的建議。

一、審計委托中的三方關(guān)系

（一）傳統(tǒng)審計委托中的三方關(guān)系

隨著企業(yè)組織規(guī)模的不斷擴大，很多股東委托職業(yè)經(jīng)理人對企業(yè)進行經(jīng)營與管理，自身不再參與企業(yè)管理，所有權(quán)與管理權(quán)發(fā)生了分離?？陀^上，不再參與管理的股東（委托人）不直接接觸企業(yè)財務(wù)信息，就產(chǎn)生了委托第三方外部審計機構(gòu)（審計主體）對企業(yè)管理層（審計客體）的受托責(zé)任履行情況進行審計的需求。傳統(tǒng)的審計委托三方關(guān)系如圖1所示。

圖1 傳統(tǒng)審計三方關(guān)系

從上述傳統(tǒng)審計三方關(guān)系圖可以看出，委托人作為企業(yè)的所有權(quán)人負責(zé)聘用會計師事務(wù)所對企業(yè)進行審計。依照《公司法》第一百六十九條之規(guī)定，公司選聘承辦審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所，應(yīng)依照公司章程的規(guī)定，由股東會、股東大會或者董事會決定。股東會、股東大會或董事會是現(xiàn)代公司治理安排中對公司管理層和大股東起到制衡作用的機構(gòu)，尤其在股權(quán)分散的公司中，股東會、股東大會或董事會作為委托會計師事務(wù)所審計的機構(gòu)，代表了廣大分散的中小股東的利益，能切實地起到監(jiān)督公司管理層受托經(jīng)營管理履責(zé)情況的作用。然而，在股權(quán)結(jié)構(gòu)比較集中的公司，大股東可能既是董事會成員又是公司的高級管理層，負責(zé)企業(yè)的經(jīng)營管理。即使不參與企業(yè)的經(jīng)營管理，不是企業(yè)的經(jīng)營管理層，也可能是公司董事會成員，在這兩種情形下，大股東是公司名符其實的實際控制人，公司的管理層極容易受到大股東的影響與支配，而中小股東分散且不參與企業(yè)經(jīng)營管理，欠缺一致的行動與決策能力，自身利益極容易被大股東侵蝕。在屢屢發(fā)生的上市公司財務(wù)舞弊案件中，這種情形并不鮮見。

《上海證券交易所上市公司董事會審計委員會運作指引》（以下簡稱運作指引）規(guī)定，審計委員會的職責(zé)包括監(jiān)督與評價外部審計機構(gòu)的工作，并明確規(guī)定了審計委員會的含義、成員任命方式、人數(shù)及構(gòu)成。審計委員會是隸屬于董事會的專門委員會，對董事會負責(zé)，向董事會報告工作。上市公司如果存在大股東，就可能存在大股東操縱審計委員會及獨立董事的現(xiàn)象，進而控制外部審計機構(gòu)的聘請及更換。外部審計機構(gòu)雖說是獨立的第三方，但聘用及審計費用的支付均受到了被審計單位大股東的影響，尤其當(dāng)事務(wù)所審計收費依賴于被審計單位時時，這種經(jīng)濟依附關(guān)系更加明顯，事務(wù)所受到上市公司的利益鉗制和獨立性威脅也最大。大股東為虛增利潤與會計師事務(wù)所實施合謀欺詐時，會計師事務(wù)所如果對參與審計的注冊會計師提出升職加薪的利誘或是降職降薪解雇的威脅，就會導(dǎo)致注冊會計師陷入對事務(wù)所忠誠還是對審計委托人（包括其他中小股東）忠誠的倫理困境中，從而可能做出不符合職業(yè)道德的行為。

（二）新型審計委托中的三方關(guān)系

事實上，根據(jù)利益相關(guān)者模型，受到企業(yè)財務(wù)報表影響的不僅是企業(yè)的所有權(quán)人，還包括債權(quán)人、供貨商、職工、證券分析師、潛在購買者、政府監(jiān)管部門等。在新型審計三方關(guān)系人中，包括了除事務(wù)所和被審計單位之外的利益相關(guān)方，這些與審計客體財務(wù)報表信息有關(guān)的利益相關(guān)方，也就是財務(wù)報表與審計報告的預(yù)期使用者。預(yù)期使用者即指預(yù)期使用審計報告和財務(wù)報表的組織和人員。新型的審計三方關(guān)系如圖2所示。

圖2 新型審計三方關(guān)系人

在新型的審計關(guān)系中，三方關(guān)系人分別是代表審計主體的會計師事務(wù)所及注冊會計師、代表審計客體的被審計單位管理層以及代表其他利益相關(guān)者的報表預(yù)期使用方。在上市公司財務(wù)報表審計中，預(yù)期使用者主要是指上市公司的股東，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或與委托人簽訂的協(xié)議識別預(yù)期使用者。

預(yù)期使用者包含的種類較多，且大多不參與企業(yè)的經(jīng)營管理，人員結(jié)構(gòu)上比中小股東更加分散，其一致的行動決策能力也要低于中小股東。通過圖2可以看出，預(yù)期使用者既是財務(wù)報表信息也是審計報告信息的預(yù)期使用人，其依據(jù)審計客體的財務(wù)報表信息做出各類經(jīng)濟決策，對審計客體提供的報表信息有披露的要求權(quán)，被審計單位管理層負責(zé)向預(yù)期使用者提供真實可靠的會計信息；預(yù)期使用者也需要依據(jù)增強會計信息可信程度的審計報告做出各類經(jīng)濟決策，對審計主體提供的審計報告具有信息使用權(quán)與披露要求權(quán)，事務(wù)所的注冊會計師負責(zé)向預(yù)期使用者提供恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

那么，在新型審計三方關(guān)系中，由于預(yù)期使用者眾多且分散，由誰來代表預(yù)期使用者的利益來委托外部審計機構(gòu)實施審計呢，依據(jù)《公司法》與《運作指引》的規(guī)定，依然是由審計委員會決定事務(wù)所的選聘。即預(yù)期使用者利益的代表是被審計單位的審計委員會，但實質(zhì)上，審計委員會并不能真正客觀地代表債權(quán)人、政府監(jiān)管部門及金融機構(gòu)等利益相關(guān)者的利益。因此，在新型審計業(yè)務(wù)三方關(guān)系人中，代表預(yù)期使用者利益的審計委托人是缺位的。與傳統(tǒng)的審計三方關(guān)系相比，雖然提出了預(yù)期使用者的概念，強調(diào)了預(yù)期使用者的利益，但預(yù)期使用者的弱勢地位并未發(fā)生實質(zhì)上的變化。

對比美國上市公司外部審計機構(gòu)聘任制度，2002年《薩班斯—奧克斯利法案》和美國證券監(jiān)督委員會發(fā)布的新規(guī)則規(guī)定，審計委員會對外部審計師的聘用、薪酬以及監(jiān)督負直接責(zé)任。由于美國上市公司股權(quán)分散，大股東幾乎不存在，在這種制度背景下，代表小股東利益的審計委員會成為聘任外部審計師的最可行機構(gòu)。

反觀于國內(nèi)情況，上市公司大多股權(quán)較為集中，存在大股東，審計委員會極易受到大股東或大股東控制的管理層的影響或控制，由審計委員會聘任的外部審計機構(gòu)也易受大股東的影響。同樣，如果大股東作為實際控制人與會計師事務(wù)所實施審計合謀，那么注冊會計師就會面臨對事務(wù)所負責(zé)還是對預(yù)期使用者負責(zé)的兩難抉擇，從而可能做出有損于審計質(zhì)量的行為。

二、不同的審計委托模式

（一）保險公司委托審計模式

美國紐約大學(xué)Ronen教授于2002年提出，可以通過市場化方式，由上市公司向保險機構(gòu)購買報表保險，再由保險機構(gòu)聘用事務(wù)所對上市公司報表實施審計。在這種模式下，保險公司與事務(wù)所的利益一致，有利于提高審計質(zhì)量，保護中小股東利益，政府部門進行制度改革的成本也較低。如果投資者因上市公司失實的財務(wù)報告蒙受損失，可以通過財務(wù)報表險獲得賠償，投資的利益保護市場化，不需要通過冗長且代價高昂的法律訴訟得到救濟。

然而，這種審計委托模式卻一直未得到推廣與實施，究其原因，主要是可行性較差，且對保險公司而言，不符合成本效益原則。首先，上市公司不僅需要向保險公司支付保險費用，還要承擔(dān)審計費用，負擔(dān)加重；其次，保險公司與事務(wù)所為避免審計失敗而引發(fā)的索賠與訴訟，在保證審計質(zhì)量的同時必然會增加審計預(yù)算，而審計費用最終還是由被審計單位支付，無形中增加了被審計單位的費用支出，部分被審計單位可能無力承擔(dān)高昂的審計費用；第三，保險公司收取的財務(wù)報表險，其理賠范圍往往只包括因非欺詐的過失行為導(dǎo)致的審計失敗而引發(fā)的訴訟賠償，不包括因上市公司實施財務(wù)舞弊而導(dǎo)致的股東、債權(quán)人等利益相關(guān)方遭受損失的賠償，而財務(wù)舞弊才是導(dǎo)致相關(guān)利益方遭受重大損失與注冊會計師審計失敗的主要原因。如果財務(wù)報表險的理賠范圍除過失還包括欺詐行為導(dǎo)致的索賠，那么一旦會計師事務(wù)所審計失敗，被法院判定需要承擔(dān)法律責(zé)任，那么保險公司需要賠償?shù)慕痤~可能非常巨大，超過所收到的各上市公司的財務(wù)報表保險金額。保險公司通過計算與權(quán)衡舞弊發(fā)生概率、賠償金額與報表險收益后，可能將此界定為得不償失、無利可圖的賠本生意。綜上，對于委托人（保險公司）與審計客體（上市公司）而言，由于該審計委托模式不符合兩方的成本效益原則，因此，在實踐中并不具有可行性。

（二）政府監(jiān)管部門委托審計模式

這類審計模式包括由行政監(jiān)管部門或行業(yè)自律監(jiān)管部門委托會計師事務(wù)所實施審計的模式。如由證監(jiān)會、注冊會計師協(xié)會、銀監(jiān)會、國資委、保監(jiān)會或成立上市公司會計監(jiān)督委員會委托事務(wù)所對監(jiān)管客體實施審計。中央企業(yè)即由監(jiān)管部門國資委統(tǒng)一委托符合資質(zhì)的會計師事務(wù)所和注冊會計師實施審計，采取國資委公開招標(biāo)、企業(yè)推薦，并報國資委核準(zhǔn)等方式進行。

該審計委托模式有利于阻斷上市公司與事務(wù)所的委托、聘用關(guān)系，增強注冊會計師的獨立性，進而提高審計質(zhì)量。其缺陷主要表現(xiàn)在：1.本由各上市公司聘用外部審計機構(gòu)的工作由監(jiān)管部門來接手，一來監(jiān)管部門不熟悉，甚至并不了解各上市公司復(fù)雜的具體情況（如重要組成部分、重大錯報風(fēng)險、內(nèi)部控制現(xiàn)狀等），雙方存在著信息不對稱；二來會計師事務(wù)所選聘與審計收費確定所涉及的工作量巨大，需要大量的專業(yè)人員執(zhí)行，以監(jiān)管部門現(xiàn)有的人力資源等條件難以應(yīng)對；2.由監(jiān)管部門選聘會計師事務(wù)所，可能會提高更換事務(wù)所的頻率，從而增加事務(wù)所轉(zhuǎn)換成本，在降低審計效果與審計效率的同時，也可能會降低上市公司轉(zhuǎn)換會計師事務(wù)所后的審計質(zhì)量；3.由監(jiān)管部門委托審計機構(gòu)，容易滋生會計師事務(wù)所為承攬業(yè)務(wù)而尋租的現(xiàn)象，誘發(fā)新的腐敗行為；4.長期的選聘工作，可能使得監(jiān)管部門與上市公司、會計師事務(wù)所越來越熟悉，如果出現(xiàn)雙方勾結(jié)的違法聘用行為，不僅會使選聘機制的阻斷作用失效，還會使審計質(zhì)量進一步惡化。因為在這種情形下，上市公司除支付審計費用外，還增加了尋租成本，會計師事務(wù)所則由于尋租費用而減少了審計業(yè)務(wù)收入，可能會壓縮審計時間與成本，降低審計質(zhì)量。如果是三方勾結(jié)，則存在審計合謀的可能性；5.監(jiān)管部門委托審計模式下，如果上市公司利用監(jiān)管部門關(guān)系干涉審計工作，會計師事務(wù)所又畏于監(jiān)管部門對其選聘的決定性權(quán)力，則會計師事務(wù)所就可能對注冊會計師進行授意或職位、薪酬方面的威脅，從而影響其審計工作的獨立性，加大了審計風(fēng)險。

雖然由監(jiān)管部門委托審計的模式存在諸多缺陷，但相較于大股東控制下的審計委員會委托審計模式，具有不可比擬的優(yōu)勢。因此，在審計實踐中，被有些國家在一定范圍內(nèi)有限度地加以使用。例如，韓國1991年制定的《法定審計師指定條例》規(guī)定，金融監(jiān)管局有權(quán)對遭遇財務(wù)困境、曾違反公認會計準(zhǔn)則、公司治理不完善等存在其他風(fēng)險因素的上市公司指定外部審計師。雖然這種審計委托模式同樣存在上述缺陷，但針對重大錯報風(fēng)險較高的審計項目而言，由監(jiān)管部門直接指定會計師事務(wù)所進行審計可以實現(xiàn)精準(zhǔn)、有力的強監(jiān)管效應(yīng)，可以有效降低上市公司管理層與事務(wù)所審計合謀的可能性，降低其選擇與更換事務(wù)所的舞弊風(fēng)險，顯著地提高審計質(zhì)量。

三、審計委托模式的改進建議

首先，對某類審計項目總體風(fēng)險較高的上市公司，如：1.內(nèi)部控制環(huán)境差；2.管理層不誠信；3.內(nèi)部人控制；4.股權(quán)制衡度低，治理結(jié)構(gòu)差；5.存在報表層次與特別風(fēng)險的重大錯報風(fēng)險，如行業(yè)蕭條、經(jīng)濟下滑、監(jiān)管法律環(huán)境變更、會計政策估計變更、激勵政策激進（如股權(quán)激勵）；6.財務(wù)報表重述；7.次新股企業(yè)及面臨流通股解禁企業(yè)；8.持續(xù)經(jīng)營能力具有重大不確定性；9.存在財務(wù)困境的企業(yè)；10.ST、PT企業(yè)；11.存在重大經(jīng)營風(fēng)險；12.以往年度被出具過非標(biāo)準(zhǔn)審計意見；13.會計準(zhǔn)則變化對其有重大影響；14.上一年度對比上上年度，審計收費異常增加的企業(yè)；15.無正當(dāng)理由變更會計師事務(wù)所的企業(yè)；16.上一年度審計調(diào)整較多、調(diào)整金額較大的企業(yè)等，由監(jiān)管部門委托事務(wù)所實施審計，有利于增強事務(wù)所的審計獨立性，提高對被指定企業(yè)的審計質(zhì)量。

其次，如上市公司因違法違規(guī)事項受到監(jiān)管機構(gòu)的處分和處罰，如：1.證券交易所、行業(yè)自律組織的監(jiān)管措施和紀(jì)律處分；2.證監(jiān)會及其派出機構(gòu)、各地市證監(jiān)局、各市場監(jiān)管主體、行政管理及執(zhí)法部門、行業(yè)主管及行業(yè)監(jiān)管部門的監(jiān)管措施與行政處罰；3.被證監(jiān)會專項公示的嚴重違法失信情形；4.上市公司控股股東、實際控制人、管理層受到處分與處罰等，建議由證監(jiān)會依據(jù)財政部2020年6月發(fā)布的《會計師事務(wù)所質(zhì)量評估和分級分類辦法（征求意見稿）》，直接委托質(zhì)量評估等級較高的A+和A類會計師事務(wù)所對其實施審計。

分類審計委托模式有利于加強資本市場監(jiān)管，有利于提高注冊會計師獨立性，提升高風(fēng)險公司財務(wù)報告與審計報告質(zhì)量，維護預(yù)期使用者利益；有利于事務(wù)所和注冊會計師聲譽機制的建立，使注冊會計師從開始就恐懼失信，因為審計失敗將直接導(dǎo)致其信譽歸零，從而達不到上市公司的審計委托條件，其出具的審計報告也會被貼上“零信用”的標(biāo)簽，使預(yù)期使用者對其出具的審計報告不可信，不能信，不敢信，最終導(dǎo)致審計客戶流失。注冊會計師以失信為恥，逐步樹立與培養(yǎng)審計聲譽。從而從根本上改善審計質(zhì)量，提高財務(wù)信息與審計信息的可信度，實現(xiàn)審計市場的良性循環(huán)。