吳婷

(桂林航天工業(yè)學(xué)院 管理學(xué)院，廣西 桂林 541004)

1 研究背景

近幾年，國(guó)家環(huán)保政策密集出臺(tái)：2010年9月，原環(huán)保部在《上市公司環(huán)境信息披露指南》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《指南》)中明確要求重污染行業(yè)上市公司應(yīng)當(dāng)以年度環(huán)境報(bào)告方式定期披露環(huán)境信息；發(fā)生突發(fā)環(huán)境事件或受到重大環(huán)保處罰的，應(yīng)發(fā)布臨時(shí)環(huán)境報(bào)告；2015年9月，國(guó)務(wù)院頒布的《生態(tài)文明體制改革總體方案》中要求建立上市公司的強(qiáng)制性環(huán)保信息披露制度；2018年1月1日開(kāi)始征收環(huán)境保護(hù)稅；2019年10月，發(fā)改委的《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄(2019年本)》一方面在“環(huán)保與資源節(jié)約綜合利用”條目中單獨(dú)列出，另一方面在石油、化工等重污染產(chǎn)業(yè)的調(diào)整中也涉及了節(jié)能環(huán)保。這些政策傳遞出一個(gè)明顯的信號(hào)：國(guó)家和政府治理污染、保護(hù)環(huán)境，促進(jìn)綠色和可持續(xù)發(fā)展的力度日益加大[1]，因此對(duì)于參與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的諸多利益相關(guān)方，判斷企業(yè)是否積極響應(yīng)國(guó)家政策的一個(gè)關(guān)鍵渠道就是企業(yè)對(duì)外披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，本文試圖結(jié)合重污染行業(yè)上市公司研究環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量。

2 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)涵及常見(jiàn)方式

2.1 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)涵

環(huán)境會(huì)計(jì)是以環(huán)境法律法規(guī)為準(zhǔn)繩，用會(huì)計(jì)的方法來(lái)反映企業(yè)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況的一門(mén)專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)，融合了環(huán)境學(xué)科與會(huì)計(jì)學(xué)科，其披露的基本目標(biāo)是提供有用的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，為信息使用者進(jìn)行有效決策提供依據(jù)。當(dāng)企業(yè)充分披露了環(huán)境信息，投資者就能有效識(shí)別綠色和非綠色的企業(yè)，從而引導(dǎo)資金有效地流向綠色產(chǎn)業(yè)，減少流向重污染和高碳排放行業(yè)的資金。

2.2 企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的常見(jiàn)方式

2.2.1 社會(huì)責(zé)任報(bào)告

又稱(chēng)為可持續(xù)發(fā)展報(bào)告，是上市公司披露的一種非財(cái)務(wù)報(bào)告，旨在向信息需求者披露企業(yè)用以管理和改善經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)業(yè)績(jī)的行動(dòng)、這些行動(dòng)的結(jié)果以及未來(lái)的改進(jìn)策略。

2.2.2 企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告

要求重點(diǎn)排污行業(yè)公司在財(cái)務(wù)報(bào)告中的重大事項(xiàng)中單獨(dú)披露企業(yè)的環(huán)境信息，涉及排污信息、防治污染設(shè)施的建設(shè)和運(yùn)行情況、建設(shè)項(xiàng)目環(huán)境影響評(píng)價(jià)及其他環(huán)境保護(hù)行政許可情況、突發(fā)環(huán)境事件應(yīng)急預(yù)案、環(huán)境自行監(jiān)測(cè)方案等方面。

2.2.3 董事會(huì)報(bào)告/董事長(zhǎng)致辭

通常是在發(fā)布企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)發(fā)布，旨在向公眾展示企業(yè)的環(huán)保理念、環(huán)保政策、環(huán)?？?jī)效等內(nèi)容。

2.2.4臨時(shí)環(huán)境報(bào)告

《指南》要求：當(dāng)出現(xiàn)突發(fā)環(huán)境事件或受到重大環(huán)保處罰的，企業(yè)應(yīng)發(fā)布臨時(shí)環(huán)境報(bào)告，當(dāng)企業(yè)的重大經(jīng)營(yíng)行為影響環(huán)境時(shí),也通常會(huì)以臨時(shí)公告的方式對(duì)公眾進(jìn)行披露。

3 我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況的分析

3.1 A股上市公司的數(shù)據(jù)

3.1.1 樣本選擇

根據(jù)《上市公司行業(yè)分類(lèi)指引》(2012)及《關(guān)于引發(fā)〈上市公司環(huán)保核查行業(yè)分類(lèi)管理名錄〉的通知》(環(huán)辦函〔2008〕373號(hào)文)，重污染行業(yè)主要包括煤炭、火電、鋼鐵、水泥、建材、石化、化工、造紙、紡織、制革、制藥、釀造、發(fā)酵、電解鋁、冶金等行業(yè)，按照A股的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，共涉及12個(gè)行業(yè)板塊，截至2019年12月31日，重污染行業(yè)大約涉及895家上市公司(行業(yè)分布情況見(jiàn)表1)，占深滬兩市主板3 583家上市公司的24.97%。

本文以公司市值作為選樣標(biāo)準(zhǔn)，剔除ST和*ST公司，分別選擇了各行業(yè)中規(guī)模排序在前的6家公司作為樣本，樣本數(shù)量為72家，占國(guó)家重點(diǎn)監(jiān)控企業(yè)總數(shù)的42.36%。

3.1.2樣本數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)

本文對(duì)所選的樣本公司2016—2019年公開(kāi)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露方式和披露次數(shù)進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，統(tǒng)計(jì)情況如表2所示。從披露方式看，在1 351次的披露次數(shù)中，以財(cái)務(wù)報(bào)告方式披露的占58.9%，以社會(huì)責(zé)任報(bào)告方式披露的占35.3%，只有5.8%是以其他方式披露的；從行業(yè)情況看，煤炭、建材、輕工(釀酒、發(fā)酵)披露次數(shù)最多，披露比較主動(dòng)，石化、化工、造紙、制革則披露次數(shù)較少，很多企業(yè)在國(guó)家強(qiáng)制披露相關(guān)信息前都沒(méi)有主動(dòng)披露，這與行業(yè)處理污染物的技術(shù)發(fā)展較慢、環(huán)保設(shè)備投入及維護(hù)成本高的特征密切相關(guān)。

表1 重污染行業(yè)上市公司分布及其數(shù)量

表2 A股上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況統(tǒng)計(jì) 單位：次

3.2 樣本公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的分析

3.2.1 披露比較主動(dòng)，披露方式多樣

按照證監(jiān)會(huì)的要求，2018年以前企業(yè)是自愿披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的，2018年以后對(duì)重污染行業(yè)才提出強(qiáng)制性的要求[2]，但從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中可以看出，這些重污染行業(yè)的標(biāo)桿企業(yè)很多在2016、2017年開(kāi)始就以社會(huì)責(zé)任報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告、董事長(zhǎng)致辭、臨時(shí)公告等多種方式(達(dá)到36.76%)，定性或者定性與定量相結(jié)合地對(duì)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行了披露，說(shuō)明這些重污染行業(yè)響應(yīng)國(guó)家政策的積極性較高，但披露以財(cái)務(wù)報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告方式為主，合計(jì)占94.2%，以其他方式披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的較少，僅占5.8%。

3.2.2 定性披露為主，定量披露增加

從披露的內(nèi)容來(lái)看，大多數(shù)企業(yè)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息以定性為主，占54.77%，主要披露企業(yè)的環(huán)保認(rèn)證、環(huán)保組織機(jī)構(gòu)、環(huán)保理念、環(huán)保政策及政策影響等方面，定量的環(huán)境會(huì)計(jì)信息占45.23%，主要集中在排污、能源消耗量方面。從對(duì)樣本公司的統(tǒng)計(jì)來(lái)看，2016、2017年合計(jì)定量披露占43.61%，2018、2019年定量披露提高到46.28%，但涉及環(huán)保投入、環(huán)保成本與費(fèi)用、環(huán)保效益等應(yīng)以貨幣形式披露的信息則很少，2016-2019年分別只有15.71%、12.5%、16.67%、13.59%的公司披露以貨幣計(jì)量的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，而且這些貨幣信息的披露也非常有限，通常僅有一兩個(gè)數(shù)據(jù)，并不全面，更談不上體現(xiàn)鉤稽關(guān)系，這不符合貨幣計(jì)量的會(huì)計(jì)基本假設(shè)，雖然環(huán)境會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的新分支，有一定的特殊性，但總體來(lái)看目前上市公司披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息質(zhì)量實(shí)在不算高。

3.2.3 披露內(nèi)容不全面，披露標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

無(wú)論是選擇何種方式，大多數(shù)的樣本公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露都是選擇對(duì)企業(yè)有利的、正面的信息披露，例如健全環(huán)境監(jiān)控機(jī)制、節(jié)能降耗、減少污染排放、環(huán)保設(shè)備建設(shè)等，實(shí)質(zhì)上只披露環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境費(fèi)用兩種會(huì)計(jì)要素，幾乎沒(méi)有披露企業(yè)經(jīng)營(yíng)影響環(huán)境所形成的環(huán)境負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、損益等有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)要素，可見(jiàn)上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露是經(jīng)過(guò)了選擇的，不符合會(huì)計(jì)信息披露的完整性要求。此外，目前只規(guī)定了各重污染行業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息必須披露及披露方式，但環(huán)境會(huì)計(jì)核算的確認(rèn)和計(jì)量并無(wú)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，不同上市公司的披露往往缺乏可比性，也導(dǎo)致其環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的方式的選擇具有較強(qiáng)的動(dòng)機(jī)性，因此環(huán)保部曾表示對(duì)目前重污染行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露雖基本滿(mǎn)意，但也很有必要采取保障措施，加快推進(jìn)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息的全面披露。

4 影響上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的原因分析

4.1 企業(yè)規(guī)模和業(yè)績(jī)表現(xiàn)

企業(yè)的規(guī)模和業(yè)績(jī)是影響企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的積極性的一個(gè)重要因素，越是規(guī)模大、業(yè)績(jī)好處于行業(yè)標(biāo)桿地位的企業(yè)越愿意選擇多種多樣方式充分披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，以顯示其社會(huì)責(zé)任擔(dān)當(dāng)者和行業(yè)示范的姿態(tài)。上述樣本企業(yè)正是如此，86.5%的企業(yè)在2017年自愿公布社會(huì)責(zé)任報(bào)告，71.43%的企業(yè)2016年自愿公布社會(huì)責(zé)任報(bào)告。反觀(guān)其他規(guī)模較小、業(yè)績(jī)不佳的企業(yè)則較少在國(guó)家強(qiáng)制性規(guī)定以前自愿公布環(huán)境會(huì)計(jì)信息，甚至一些上市公司2018年以后也未進(jìn)行披露，例如一項(xiàng)針對(duì)江浙地區(qū)438家上市公司的環(huán)境信息披露調(diào)查[3]顯示：合計(jì)共有45家重點(diǎn)排污上市公司存在環(huán)境信息未披露的情況，其中4家同時(shí)還存在10萬(wàn)元以上環(huán)保處罰信息未披露的情況。

4.2 監(jiān)管壓力大小

隨著監(jiān)管力度[4]的加強(qiáng)，尤其是2018年以后，上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露無(wú)論是披露方式或披露的內(nèi)容都逐步增加和深入。例如上述樣本的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示：2018年以前環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的次數(shù)是532次，其中定性披露300次，定量披露232次；2018年以后披露的次數(shù)是819次，其中定性披露440次，定量披露379次。披露總量、定性披露、定量披露的增長(zhǎng)率分別是53.94%、46.67%、63.36%。另外2016年、2017以貨幣計(jì)量的信息披露次數(shù)僅占15.71%、13.75%，而到了2018年、2019年則提高到17.65%、18.45%。由于當(dāng)前我國(guó)并沒(méi)有相關(guān)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確界定相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)要素及其披露要求，沒(méi)有明確的標(biāo)準(zhǔn)，因此一般在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告中通常只愿意按強(qiáng)制的要求進(jìn)行披露，并在披露中選擇對(duì)企業(yè)有利的環(huán)境信息披露，例如上述的針對(duì)江浙地區(qū)上市公司的調(diào)查[3]顯示：在涉及環(huán)保處罰時(shí)，有1家公司完全披露，1家公司部分披露，9家公司并未披露。

4.3 內(nèi)控健全與否

公司層面涉及環(huán)境會(huì)計(jì)信息的內(nèi)部控制[5]包括組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、社會(huì)責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)管理、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等方面，涉及環(huán)境會(huì)計(jì)信息的業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制主要體現(xiàn)在財(cái)務(wù)、成本費(fèi)用管理、資產(chǎn)管理、能源環(huán)保等業(yè)務(wù)和事項(xiàng)上，內(nèi)部控制越健全完善，信息披露就越充分，質(zhì)量就越高。樣本公司普遍內(nèi)部控制比較健全，基本上都同時(shí)披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告或內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，會(huì)涵蓋環(huán)境信息的內(nèi)部控制，但鑒于大多數(shù)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)都局限于對(duì)利潤(rùn)等盈利性數(shù)據(jù)的影響，而非全面考慮企業(yè)社會(huì)責(zé)任的承擔(dān)情況，因此對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)方面的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)和監(jiān)督披露的內(nèi)容都非常有限。

4.4 社會(huì)輿論導(dǎo)向

一般在環(huán)保法規(guī)公布或?qū)嵤┑漠?dāng)年，媒體及輿論關(guān)注度較高，上市公司公開(kāi)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的方式就會(huì)較多，頻率也高些，等輿論熱度過(guò)去，無(wú)論是信息公開(kāi)的頻率或質(zhì)量都會(huì)下降，例如在2018年，環(huán)保稅的開(kāi)征、強(qiáng)制要求重點(diǎn)排污單位披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的政策吸引了公眾的更多關(guān)注，上述樣本公司以財(cái)務(wù)報(bào)告方式定性披露的次數(shù)增長(zhǎng)了50.54%，定量披露的次數(shù)增長(zhǎng)了71.0%，以社會(huì)責(zé)任報(bào)告方式定性披露的次數(shù)增長(zhǎng)12.28%，定量披露次數(shù)增長(zhǎng)16.67% 。此外，以臨時(shí)公告方式披露公司所受環(huán)保部門(mén)行政處罰的重污染行業(yè)上市公司有21家，而這一數(shù)據(jù)在2017年為4家，2016年僅為2家，但到了2019年又下降為8家。

5 提高環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的措施

目前企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高的關(guān)鍵原因是沒(méi)有滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息可靠性和相關(guān)性的質(zhì)量要求，只有通過(guò)以下途徑才能使環(huán)境會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量得到有效提升。

5.1 擴(kuò)大環(huán)境會(huì)計(jì)信息的社會(huì)信息需求

一方面公眾的環(huán)保意識(shí)需要提升。公眾的環(huán)保意識(shí)不斷提高，會(huì)催生越來(lái)越強(qiáng)烈的環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需求，因此需要加大生態(tài)文明宣傳力度、以“綠水青山就是金山銀山”為核心理念，創(chuàng)建實(shí)踐創(chuàng)新基地、環(huán)境教育基地等，大力發(fā)展綠色產(chǎn)品、綠色學(xué)校、綠色村莊、綠色社區(qū)、綠色商場(chǎng)、綠色餐館，提升全民環(huán)保意識(shí)和生態(tài)意識(shí)。另一方面要以生態(tài)文明思想指導(dǎo)資本市場(chǎng)的發(fā)展，大力發(fā)展綠色金融體系，壯大上市公司綠色投資者隊(duì)伍，這些投資主體對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性有更強(qiáng)烈需求，倒逼上市公司相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露方式更多，披露更充分。

5.2 完善并落實(shí)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的制度

一是逐步統(tǒng)一和規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則?？紤]到各行業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)要素差異較大，可以先制定某一行業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，明確環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境利潤(rùn)表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，推行實(shí)施后再總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，最后推廣到其他行業(yè)，制定統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則。二是進(jìn)一步明確重污染行業(yè)的上市公司應(yīng)當(dāng)披露的環(huán)境違規(guī)信息范圍。例如完善《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》中的2號(hào)準(zhǔn)則(年報(bào))和3號(hào)準(zhǔn)則(半年報(bào))中的違規(guī)信息披露范圍，考慮引入量化規(guī)定等。三是組織環(huán)境會(huì)計(jì)信息生成環(huán)節(jié)中的環(huán)境監(jiān)管人員、財(cái)務(wù)人員、統(tǒng)計(jì)人員等進(jìn)行系統(tǒng)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，保證這些制度能落實(shí)到企業(yè)信息系統(tǒng)中，既確保環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量，同時(shí)增加環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的方式。四是加強(qiáng)行政和社會(huì)輿論監(jiān)管。公司環(huán)境信息的標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一后，各個(gè)監(jiān)管部門(mén)共同參與，合力監(jiān)督，環(huán)保指標(biāo)超標(biāo)或披露不符合規(guī)定的公司將受到懲罰并進(jìn)行追責(zé)；建立上市公司環(huán)境信息數(shù)據(jù)庫(kù)并實(shí)現(xiàn)全網(wǎng)公開(kāi)，提高環(huán)境信息披露透明度，通過(guò)社會(huì)輿論加強(qiáng)對(duì)污染企業(yè)的監(jiān)督。

5.3 開(kāi)展環(huán)境會(huì)計(jì)審計(jì)

統(tǒng)一和規(guī)范了環(huán)境會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則可以指導(dǎo)企業(yè)編制環(huán)境會(huì)計(jì)信息并選擇恰當(dāng)?shù)呐斗绞?，但要切?shí)提高環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量，防范企業(yè)隨意環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式和內(nèi)容還需要環(huán)境會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)施專(zhuān)業(yè)化的外部監(jiān)督。獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)以環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露實(shí)施審計(jì)程序，并對(duì)這些信息是否不存在重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，為環(huán)境會(huì)計(jì)信息使用者提供鑒證，提高環(huán)境會(huì)計(jì)信息的可信賴(lài)程度，所以結(jié)合環(huán)境會(huì)計(jì)信息的特征進(jìn)一步明確審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)程序非常有必要。