廖明月

2020年初新冠肺炎疫情的爆發(fā)給人類社會造成巨大災難。截至8月中旬，全球確診病例逾2000萬例，死亡病例逾75萬例，中國確診病例逾8萬例，死亡病例逾4600例。疫情對我國經(jīng)濟沖擊強勁，許多經(jīng)濟活動被迫陷入停滯狀態(tài)。在拉動中國經(jīng)濟增長的“三駕馬車”中，消費連續(xù)六年成為“主引擎”。①隨著疫情的蔓延、惡化，其對全球經(jīng)濟的影響漸次呈現(xiàn)，投資和出口對我國經(jīng)濟的貢獻亦將大幅縮水。由于內(nèi)需市場龐大，被抑制或凍結的消費最可能隨著防疫形勢的好轉而率先復蘇，我國經(jīng)濟高質量發(fā)展在很大程度上將依賴消費市場的復蘇。是故，如何發(fā)揮財稅法的作用，刺激消費對沖疫情影響具有很強的現(xiàn)實意義。

一、新冠肺炎疫情對中國消費市場的影響?

1.新冠肺炎疫情對供給側的影響

第一，新冠肺炎疫情對企業(yè)的影響。一方面，企業(yè)流動性生存能力下降。由于一些企業(yè)在疫情期間銷售、收入減少，假設成本沒有同步減少，其資金流動性壓力就會增加。一般來說，企業(yè)的規(guī)模越小，受疫情的影響就會越大，疫情的持續(xù)能在短時間內(nèi)造成不少中小微企業(yè)資金鏈斷裂和債務違約，進而面臨破產(chǎn)風險。企業(yè)一旦破產(chǎn)，它的生產(chǎn)、供給能力都會隨之消失，即使沒有破產(chǎn)，受制于企業(yè)自有資金投資能力下降以及銀行等金融機構放貸意愿減弱等原因，其擴大再生產(chǎn)的能力也面臨考驗。另一方面，供應鏈穩(wěn)定性受到?jīng)_擊。

供應鏈是企業(yè)存活的關鍵，如果上游企業(yè)破產(chǎn)或無法擴大生產(chǎn)，下游企業(yè)的原材料需求就會受到影響。由于各地疫情防控效果和風險等級不同，企業(yè)復工復產(chǎn)的進度自然不同，上下游企業(yè)復工進度的脫節(jié)會導致一定程度的物流不暢、生產(chǎn)停擺和產(chǎn)品滯銷等問題。同時，上游企業(yè)還存在短期沖擊轉換為長期效應的風險。例如，當上游企業(yè)無法及時供貨時，下游企業(yè)可能會處于停工或半停工狀態(tài)，為恢復生產(chǎn)，它們不得不將供應鏈從上游企業(yè)轉走，而這種操作往往是不可逆的?？傊?，企業(yè)供給能力減弱，將對全社會供給能力造成影響并威脅經(jīng)濟健康發(fā)展。

第二，新冠肺炎疫情對行業(yè)的沖擊。從結構出發(fā)，疫情對行業(yè)的影響不能一概而論。一方面，疫情對傳統(tǒng)行業(yè)沖擊強烈。首當其沖的是批發(fā)、零售、娛樂、影視、餐飲、旅游、外貿(mào)、物流、交通、教育等服務行業(yè)，以及股市、證券等金融市場和房地產(chǎn)行業(yè)，它們幾乎遭受了全方位沖擊。根據(jù)《2019年11月-2020年6月社會消費品零售總額主要數(shù)據(jù)統(tǒng)計表》（見表1），2020年1-2月份社會消費品零售總額為52130億元，同比名義下降20.5%。服務業(yè)由于具有人口聚集性的特點，與疫情防控所采取的隔離措施相沖突，成為損失最大的行業(yè)。例如，1-2月份餐飲收入為4194億元，同比下降43.1%。另一方面，疫情助推新型消費形態(tài)迅速興起。疫情期間，“宅經(jīng)濟”倒逼消費數(shù)字化轉型，網(wǎng)絡消費、平臺消費等新興行業(yè)逆勢而上，在線貿(mào)易、在線教育、網(wǎng)絡問診和直播帶貨等數(shù)字化新型消費形態(tài)不斷涌現(xiàn)，展現(xiàn)出強勁的生命力。1-3月份，全國實物商品網(wǎng)上零售額同比增長5.9%，占社會消費品零售總額比重達23.6%，比2019年同期提高5.4個百分點。②數(shù)據(jù)來源：國家統(tǒng)計局官網(wǎng)，http：//www.stats.gov.cn/。同時，疫情讓民眾更加關注健康問題，對醫(yī)藥電商和無接觸配送等行業(yè)產(chǎn)生了不同程度的正面刺激效應。

表1 2019年11月-2020年6月社會消費品零售總額主要數(shù)據(jù)統(tǒng)計表（單位：億元;%）②

2.新冠肺炎疫情對需求側的影響

第一，新冠肺炎疫情促進消費方式轉型。隨著疫情蔓延，線上消費正成為一種新型消費模式。誠然，疫情發(fā)生前就存在不少線上消費，但囿于國民的消費理念尚未轉變，除標準化程度較高或易于配送的商品外，國民對生鮮產(chǎn)品、醫(yī)藥類產(chǎn)品等非標或低頻產(chǎn)品在線消費的興趣不高。疫情期間，全國上下均采取了封村、封路、小區(qū)封閉管理或交通管制等措施，居民出行受限，線上消費開始獲得更多人的青睞。國民新的消費習慣被培養(yǎng)起來，對新型消費模式適應迅速，消費范圍逐步拓展。同時，線上生活服務發(fā)展迅猛，用戶增長勢頭強勁，消費群體不斷擴容，老年居民和學齡兒童也紛紛加入其中，網(wǎng)絡授課、視頻會議和網(wǎng)絡問診等服務已經(jīng)成為線上生活的新常態(tài)。總之，疫情深刻地改變著國民的消費習慣和工作生活方式，即使隨著防疫形勢好轉以及國民生活逐步恢復常態(tài)，線上消費和線上生活也依然保持著旺盛的生命力。同時，隨著企業(yè)數(shù)字化運營能力和服務水平的不斷提升，與互聯(lián)網(wǎng)相關的新業(yè)態(tài)、新模式必將替代部分傳統(tǒng)消費和生活方式。

第二，新冠肺炎疫情導致消費水平下降。在疫情沖擊下，影視、餐飲和旅游等服務性消費受到抑制，由于訂單取消或減少以及產(chǎn)品缺乏市場，一些中小微企業(yè)或個體工商戶出現(xiàn)了經(jīng)營困難甚至資金鏈斷裂的情況。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動受到影響，其用工需求自然隨之減少，這些企業(yè)被迫采取的降薪裁員、延發(fā)工資等措施直接導致了就業(yè)人數(shù)的下降或從業(yè)人員收入的減少。從2020年1-2月份相關數(shù)據(jù)來看，我國失業(yè)率有所上升，從5.2%增加到6.2%，上升了1個百分點。而在2008年全球金融經(jīng)濟危機的制高點，我國失業(yè)率也僅從4.0%增加到4.3%。2020年3月份就業(yè)狀況雖有所好轉，但第一季度的失業(yè)率仍然高達5.9%。北京大學新結構經(jīng)濟學研究院、北京大學國家發(fā)展研究院：《消費券的中國實踐——我國消費券發(fā)放的現(xiàn)狀、效果和展望研究》，http：//nsd.pku.edu.cn/sylm/gd/503034.htm，2020年6月1日訪問。此外，由于農(nóng)產(chǎn)品外運受到限制以及農(nóng)民工和打工者因人員流動限制外出困難，低收入群體就業(yè)不足的情形將會加劇并連帶影響其基本生活?？傊?，當居民就業(yè)不足或收入減少時，相應的消費需求和購買力就會下降。

二、人本稅法：財稅法助推消費市場復蘇的理論探討?

人本稅法理論在反思傳統(tǒng)國家本位觀的基礎上吸收權利思想，重構國家權力與納稅人權利的關系，以彰顯納稅人的權利中心和財稅法的人文關懷，促進財稅法治進步并實現(xiàn)人的全面發(fā)展。在支持疫情防控和助推消費市場復蘇的背景下，人本稅法理論的風險回應性、公益導向性、差異分配性與和諧共生性等內(nèi)涵應當予以強調(diào)。

1.風險回應性

在發(fā)達的現(xiàn)代性中，財富的社會生產(chǎn)系統(tǒng)地伴隨著風險的社會生產(chǎn)。[德]烏爾里希·貝克：《風險社會》，何博聞譯，譯林出版社，2004年，第15頁。當代社會是風險社會，風險無處不在、無時不有。疫情給包括消費市場在內(nèi)的經(jīng)濟體系帶來巨大風險。從功能出發(fā)，除完成財政籌集，稅法應對現(xiàn)實情況的治理功能要求其至少對特定時期的“國家主要任務”以及“社會分配”這兩個問題進行回應。廖呈錢：《回應性：地方稅收立法制度的一種理論支撐》，《現(xiàn)代經(jīng)濟探討》2016年第8期。所謂回應，是政府對公眾要求作出及時反應，并將應答、反饋與承諾轉化為實踐的過程。Grover Starling， Managing the Public Sector， Chicago： The Dorsey Press， 1986， pp.115～125.面對疫情從個體到社區(qū)、從地方到全國的蔓延與擴散，風險防控與損失分配構成了人本稅法理論的核心議題，要求制定對公眾具有“認諾”效力和對政府具有“法定”拘束力的財稅政策，使政府行為與公民訴求和社會需要相契合。在消費領域，首先，人本稅法理論要求政府緩解風險。支持疫情防控和經(jīng)濟社會發(fā)展是當前國家的主要任務，政府應采取積極的財稅政策來緩解消費市場的風險，促進供給側企業(yè)的復工、復產(chǎn)、經(jīng)營和管理，以及保障需求側公眾最基本的消費需求和購買力。其次，人本稅法理論要求政府分配損失。損失是社會分配的一個重要考量因素，就“上帝之手安排的損失”而言，“讓損失躺在原處”是通常的處理方法，其表明了私法的無奈。但是因疫情而遭受重大損失的人如果得不到及時救助，就可能無法繼續(xù)生存。是故，生存權保障是人本稅法功能發(fā)揮的應有之義，對于受疫情影響嚴重，尤其是那些“命懸一線”的企業(yè)或個人，政府應該通過在現(xiàn)有財政中劃出適當部分，或運用公共權力籌集社會資金或調(diào)動社會資源對損失進行分配，滿足他們合乎“人性尊嚴”的需求。這既是“以人為本”的抉擇，也是關乎消費市場復蘇的重要前提。

2.公益導向性

從社會契約論出發(fā)，稅收是國家與公民在資源分配過程中形成的契約，公民納稅是為了向國家支付公共產(chǎn)品的對價，使國家具備提供公共服務或公共需要的財政能力，國家征稅是為了滿足作為締約一方的公民對公共產(chǎn)品的需要。稅的本來機能正是在于籌集為向國民提供公共服務所需資金這一點上，如果把國民對國家公共服務需要的總和稱之為“公共的需求”，則稅無非就是為滿足這種“公共的需求”的資金。[日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)先斌、郭林根等譯，法律出版社，2004年，第3頁。人本稅法理論正是在強調(diào)平等、自由、民主和誠信的基礎上構建的一種“取之于民、用之于民”的征納關系與稅收秩序，以人文關懷和人民福祉為導向，而公共利益是它的源流和歸宿。是故，應對疫情防控和促進消費市場復蘇的財稅政策應當以公共利益為導向，將以人為本的價值理念融入立法實踐，做到堅持人民主體地位、發(fā)揮人民主體價值和維護人民切身利益。否則，稅法立法宗旨一旦偏離人本主義的本質，其立法便失去了公平正義存在的對象和內(nèi)在價值。張怡：《人本稅法研究》，法律出版社，2016年，“序言”第5頁。需要強調(diào)的是，公益導向性須有法治護航。作為國家治理的規(guī)則之治，法治蘊含著人們普遍接受的價值準則。由于疫情應對和擴大消費有及時性要求，通過制定高位階的法律進行調(diào)控并不現(xiàn)實，但任何刺激消費的財稅法規(guī)或規(guī)章都必須以憲法和法律為根本遵循，實現(xiàn)財稅立法與公益導向的耦合，避免侵犯納稅人或公眾的根本利益。同時，面向公眾是公益導向性的題中之意，它要求社會公眾都有機會參與到疫情防控和支持消費的協(xié)商和討論之中，進而影響或推動財稅立法進程。

3.差異分配性

差別原則是羅爾斯正義論的核心，包括“平等自由”和“機會公平與互惠互利的差別相結合”兩個原則，[美]約翰·羅爾斯：《正義論（修訂版）》，何懷宏、何包鋼、廖申白譯，中國社會科學出版社，2017年，“前言”第6～8頁。它關注社會制度和權益分配的正義性，并從“最少受惠者”的角度去審視正義，希望通過某種補償或再分配機制去幫助每一位社會成員，使之具有同其他社會成員平等的地位。人本稅法理論汲取了羅爾斯正義論思想，同時在收入端和支出端對征稅和用稅進行調(diào)節(jié)：在收入端，按照量能課稅原則，即納稅人的稅收負擔與其經(jīng)濟情況和給付能力相一致，以稅負實質公平回應分配不公的難題。受疫情影響，如果納稅人的經(jīng)濟情況和給付能力下降，其稅收負擔自然也應當減少。在支出端，按照民生財政要求，通過加強民生領域支出并優(yōu)化支出結構，切實解決低收入群體的基本生活問題。為避免國家濫用稅收造成實際的不公平，這里還涉及納稅人決策參與權和用稅監(jiān)督權等權利。在防控疫情阻擊戰(zhàn)中，國家財政收支平衡壓力加大，故財政運行應堅持“減收增支”的原則：一方面，減少財政收入。稅法應當向市場讓利、藏富于民，重點聚焦企業(yè)的生存危機，通過減稅降費、延遲納稅和征管優(yōu)化等一系列財稅政策，增強企業(yè)的風險應對能力并助其渡過難關。從長期看，讓利于企業(yè)也是在培育財源、擴大稅基，留得青山在，財政才更可持續(xù)。另一方面，增加公共支出。疫情之下增加公共支出的要義是構建節(jié)約型政府，實現(xiàn)從“部門行政”向“公共服務”的轉型，在追求運行成本最小化的同時實現(xiàn)公共服務最大化。此外，疫情導致財政收支矛盾突出，政府更應實施績效管理，強調(diào)“用錢問效、無效問責”，通過財政補貼、轉移支付等措施兜住基本民生底線，落實力度對沖疫情影響。

4.和諧共生性

從根本上講，人本稅法理論旨在促進效率與公平、市場與政府、社會強勢群體與弱勢群體的兼容、共生與和諧發(fā)展。首先，效率與公平的兼容。稅收對效率的影響是稅收政策中最令人關注的問題，[美]薩繆爾森、諾德豪：《微觀經(jīng)濟學》，蕭琛譯，人民郵電出版社，2004年，第272頁。疫情之下消費市場無法實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，發(fā)揮稅收的經(jīng)濟效率有利于刺激消費并創(chuàng)造經(jīng)濟奇跡。但是，這并不意味著效率可以處于忽視“人本”的絕對優(yōu)先位置，缺少公平內(nèi)涵的效率并非是真正意義上的效率，效率的實現(xiàn)也要以公平作為條件。事實上，效率與公平是可以兼容的，但在價值取向的順序上，市場機制應更注重效率，而財富分配應更注重公平。其次，市場與政府的共生。疫情客觀上造成一些領域的市場失靈，嚴重抑制了服務業(yè)等行業(yè)的發(fā)展渠道，導致消費大量縮減、企業(yè)大量倒閉。為避免相關消費市場持續(xù)崩潰，政府有必要快速地介入，運用公權力對私權利進行合理、謹慎和有限的干預，實現(xiàn)“有效的市場”和“有為的政府”共同作用，市場有效以政府有為為前提，政府有為以市場有效為依歸。付才輝：《新結構經(jīng)濟學的應用研究進展：工具與案例》，《制度經(jīng)濟學研究》2018年第1期。最后，社會強勢群體與弱勢群體的和諧發(fā)展。人本稅法理論強調(diào)客觀存在的差別或不平等，為了補救這種不平等，稅法需要重新調(diào)整社會強弱勢群體之間的利益，促進人與人之間的和諧。疫情是一個加速升級和加速淘汰的過程，“強者愈強、弱者恒弱”是歷史不變的規(guī)律。為消弭強勢地區(qū)、行業(yè)、企業(yè)與弱勢地區(qū)、行業(yè)、企業(yè)之間進一步擴大的差距，對治疫情所引發(fā)的人的分化，稅法應成為促進社會和諧發(fā)展的主要力量，將利益差別或利益分化控制在合理范圍內(nèi)。

三、國家支持消費市場復蘇的財稅立法爬梳?

1.供給側：給予企業(yè)紓困引導的財稅立法

表2展現(xiàn)了政府在供給側應對疫情和刺激消費的財稅立法現(xiàn)狀。這些立法涉及企業(yè)或個體工商戶的稅費減免、租金減免、遞延納稅、延長虧損結轉年限和退稅等措施。其中，稅費減免是最主要的措施：其一，流轉稅減免，主要包括小規(guī)模納稅人增值稅減免，居民生活相關“三項服務”收入免征增值稅，運輸疫情防控物資收入免增值稅，個體工商戶免征減征增值稅，單位和個體工商戶免增值稅、消費稅及其附加等;其二，所得稅減免，主要包括防疫物資生產(chǎn)企業(yè)新購設備的稅前扣除，困難行業(yè)企業(yè)虧損結轉年限的延長，公益捐贈和直接捐贈的全額扣除等;其三，社會保險費減免，主要包括減半征收職工醫(yī)保單位繳費部分，免征中小微企業(yè)和減半征收大型企業(yè)基本養(yǎng)老保險費、工傷保險費和失業(yè)保險費單位繳費部分等。

表2 中國支持疫情防控、企業(yè)紓困和復工復產(chǎn)的主要財稅立法統(tǒng)計①

表2? 中國支持疫情防控、企業(yè)紓困和復工復產(chǎn)的主要財稅立法統(tǒng)計本表是根據(jù)國家稅務總局2020年7月1日發(fā)布的《支持疫情防控和經(jīng)濟社會發(fā)展稅費優(yōu)惠政策指引》和相關財稅立法整理而成。

文件名稱與頒布時間/部門主要財稅措施

《關于延長階段性減免企業(yè)社會保險費政策實施期限等問題的通知》20200622/人力資源社會保障部、財政部、稅務總局①延長《關于階段性減免企業(yè)社會保險費的通知》相關規(guī)定的實施期限;②有雇工個體工商戶單位參保的減免（緩繳）;③個體工商戶和靈活就業(yè)人員個人參加企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險的暫緩繳費。

《關于小型微利企業(yè)和個體工商戶延緩繳納2020年所得稅有關事項的公告》20200519/稅務總局小型微利企業(yè)、個體工商戶所得稅延緩繳納。

《關于電影等行業(yè)稅費支持政策的公告》20200513/財政部、稅務總局①放映服務免增值稅;②延長虧損結轉年限;③免文化事業(yè)建設費;④已征免征稅費的退還（抵減）。

《關于應對新冠肺炎疫情進一步幫扶服務業(yè)小微企業(yè)和個體工商戶緩解房屋租金壓力的指導意見》20200509/國家發(fā)展改革委、住房城鄉(xiāng)建設部、財政部等①國有房屋租金減免;②鼓勵非國有房屋租金減免（延期收?。?③地方幫扶;④落實增值稅小規(guī)模納稅人的稅收優(yōu)惠。

《關于穩(wěn)定和擴大汽車消費若干措施的通知》20200428/國家發(fā)展改革委、科技部、工業(yè)和信息化部等完善新能源汽車購置相關財稅支持政策。

《關于延續(xù)實施普惠金融有關稅收優(yōu)惠政策的公告》20200420/財政部、稅務總局①小額貸款利息免增值稅;②農(nóng)戶小額貸款利息按90%減計收入;③特批小額貸款公司的特殊稅收優(yōu)惠;④保險公司種養(yǎng)植（殖）保費按90%減計收入;⑤擔保費及再擔保費免增值稅。

《關于新能源汽車免征車輛購置稅有關政策的公告》20200416/財政部、稅務總局、工業(yè)和信息化部購置新能源汽車免車輛購置稅。

《關于二手車經(jīng)銷有關增值稅政策的公告》20200408/財政部、稅務總局減按0.5%征收增值稅。

《關于繼續(xù)實施物流企業(yè)大宗商品倉儲設施用地城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策的公告》20200313/財政部、稅務總局減按所屬土地等級適用稅額標準的50%計征城鎮(zhèn)土地使用稅。

《關于支持個體工商戶復工復業(yè)增值稅政策的公告》20200228/財政部、稅務總局階段性減免增值稅小規(guī)模納稅人的征收率和預征率。

《關于貫徹落實階段性減免企業(yè)社會保險費政策的通知》20200225/稅務總局加快辦理已征費款退（抵）工作和緩繳費款業(yè)務。

《關于階段性減征職工基本醫(yī)療保險費的指導意見》20200221/國家醫(yī)保局、財政部、 稅務總局①職工醫(yī)保單位繳費部分減半征收;②緩繳政策期間免收滯納金。

《關于階段性減免企業(yè)社會保險費的通知》20200220/人力資源社會保障部、財政部、稅務總局①免中小微企業(yè)三項社會保險單位繳費部分，大型企業(yè)減半征收;②湖北省免各類企業(yè)三項社會保險單位繳費部分;③嚴重困難企業(yè)可申請緩繳社會保險費。

《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關捐贈稅收政策的公告》20200206/財政部、稅務總局①企業(yè)和個人捐贈的全額扣除;②單位和個體工商戶自產(chǎn)、委托加工或購買抗疫貨物免增值稅等。

《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收政策的公告》20200206/財政部、稅務總局①防疫物資生產(chǎn)企業(yè)新購設備的稅前扣除和增值稅增量留抵稅額的退還;②重點保障物資運輸免增值稅;③困難行業(yè)延長虧損結轉年限;④公共交通、生活服務以及快遞服務免增值稅。

《關于新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控期間免征部分行政事業(yè)性收費和政府性基金的公告》20200206/財政部、國家發(fā)展改革委①防疫產(chǎn)品免醫(yī)療器械注冊費;②藥品免藥品注冊費;③航空公司免民航發(fā)展基金。

為促進行業(yè)健康發(fā)展，國家也頒布了一些針對行業(yè)層面的立法。其一，專門立法。目前，國家已針對電影業(yè)、汽車業(yè)、物流業(yè)和普惠金融業(yè)等行業(yè)出臺了專門立法支持企業(yè)紓困解難和復工復產(chǎn)：（1）電影業(yè)?！蛾P于電影等行業(yè)稅費支持政策的公告》規(guī)定電影放映服務免征增值稅、電影行業(yè)企業(yè)虧損最長結轉年限延長至8年和免征文化事業(yè)建設費。（2）汽車業(yè)?！蛾P于新能源汽車免征車輛購置稅有關政策的公告》《關于二手車經(jīng)銷有關增值稅政策的公告》規(guī)定了新能源汽車免征車輛購置稅和二手車經(jīng)銷減征增值稅，為促進汽車消費提供了財稅支持。（3）物流業(yè)?！蛾P于繼續(xù)實施物流企業(yè)大宗商品倉儲設施用地城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策的公告》推進了疫情之下物流業(yè)的健康發(fā)展。（4）金融業(yè)?！蛾P于延續(xù)實施普惠金融有關稅收優(yōu)惠政策的公告》對向小微企業(yè)等提供普惠金融服務的納稅人提供稅收優(yōu)惠，其實質是保障農(nóng)戶和小微企業(yè)等的融資渠道。其二，非專門立法。有一些受疫情影響嚴重的行業(yè)，國家尚未進行專門立法，但業(yè)已頒布的財稅立法對這些行業(yè)有所涉及。例如，《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收政策的公告》用了較大篇幅對困難行業(yè)進行規(guī)定，包括困難行業(yè)的類型、認定標準和稅費政策;該公告的第5條還具體涉及了公共交通業(yè)、生活服務業(yè)和快遞業(yè)。

這些立法時效快、力度大，能夠助力企業(yè)走出困境，尤其確保中小微企業(yè)能夠在疫情下“活下來”，對壯大市場主體和推動消費回升起到了“留住青山”的作用。例如，2020年1-4月，四川省新增減稅降費143億元，享受普惠性小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的納稅人超過100萬戶，有力地幫助了全省中小企業(yè)渡過難關。參見《稅務精準發(fā)力 紓困中小企業(yè)》，中國稅務報網(wǎng)站，http：//www.ctaxnews.net.cn/paper/pc/layout/202006/15/node_01.html，2020年7月13日訪問。但是，現(xiàn)行立法也暴露出一些不足：其一，缺乏頂層設計。疫情以來，國家部委和地方政府部門各自為政發(fā)號施令，但國家層面頂層設計的缺乏不利于消費市場的整體刺激和高位協(xié)調(diào)。其二，減稅降費結構不合理?，F(xiàn)行立法主要針對中小微企業(yè)和個體工商戶，但并未區(qū)分其受影響的程度，只要符合條件即可同等享受優(yōu)惠。在減稅降費空間有限的當下，這樣的結構顯然有待改善。其三，行業(yè)性稅收優(yōu)惠政策缺失?，F(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策大多從企業(yè)層面進行考慮，缺乏針對行業(yè)層面的回應，即使有所涉及，相關規(guī)定也過于零散、粗略和簡單。

2.需求側：激發(fā)公眾消費潛能的財稅立法

從需求側看，增加居民的消費需求是政府拉動消費的前提，其要求提高居民的可支配收入。在疫情沖擊下，如何盡快提高居民的可支配收入呢？從邏輯上講，有減少稅收和增加補助兩種途徑。

關于減少稅收，《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關個人所得稅政策的公告》規(guī)定，醫(yī)護人員的臨時性補助獎金和普通人單位發(fā)的防護用品，免征個人所得稅。該措施旨在褒獎醫(yī)護人員和支持疫情防控，對促進消費市場復蘇并無實質作用。由于減少對個人的征稅屬于稅制改革范疇，而個人所得稅改革是一項長期的系統(tǒng)工程，并非朝夕即可完成。是故，我們應當注重稅制改革的長期紅利，而非短期優(yōu)惠。從疫情應急的角度看，增加補助是激發(fā)公眾消費潛能的最有效舉措。

關于增加補助，常見的方式是發(fā)放現(xiàn)金或消費券。我國民眾歷來重視儲蓄，如果直接補貼現(xiàn)金，其很可能被轉化為儲蓄，與刺激消費的初衷相悖。是故，為激活處于休眠期的消費市場，各級地方政府紛紛出臺因地制宜的消費券政策，以期在短時期內(nèi)有效拉動消費。綜合來看，這些政策主要呈現(xiàn)以下特點：其一，以大額投放為保障。截至5月8日，共有28個省、直轄市、自治區(qū)統(tǒng)籌地方政府和社會資金，在170多個城市累計發(fā)放消費券190多億元，涉及區(qū)域廣、投放額度大。參見中國政府網(wǎng)，http：//www.gov.cn/xinwen/gwylflkjz116/index.htm，2020年7月6日訪問。其二，以地方政府為主體。由于地方政府更了解區(qū)域內(nèi)的經(jīng)濟狀況和居民偏好，又能及時發(fā)現(xiàn)政策實施中的風險并有效規(guī)避，故絕大多數(shù)消費券是以市或區(qū)為單位單獨發(fā)放的。同時，在消費券發(fā)放過程中，許多行業(yè)組織和企業(yè)積極跟進，出臺配套的發(fā)券措施，形成政府為主、多方參與的模式。其三，以數(shù)字技術為手段。本輪消費券發(fā)放得到數(shù)字技術“加持”，很多地方通過政務APP、大型電商平臺和支付平臺發(fā)放電子消費券，發(fā)放速度快、市場轉化率高，不僅提高了政府的發(fā)券效率，更受到居民的廣泛歡迎。此外，運用數(shù)字技術可以及時、準確地預估政策實施效果，保證商戶核銷消費券、申請補貼的真實性。其四，以雙向保障為目標。消費券作為“意外之財”，對降低疫情帶來的收入影響和提升居民消費能力有明顯的促進作用。從類型上看，各地消費券主要包括社會商品、生活服務和文體旅游消費券等，涉及傳統(tǒng)餐飲、文化、商超等諸多行業(yè)。這些行業(yè)與民生密切相關，又大都受疫情影響嚴重，消費券核銷行業(yè)和設計定向行業(yè)大體一致的思路使其能夠發(fā)揮一石二鳥的作用，既保需求側，又保供給側。

從各地實踐看，消費券政策的作用明顯，例如，在促消費活動的帶動下，重慶市餐飲消費市場明顯回暖，今年“五一”期間，監(jiān)測的121家餐飲住宿企業(yè)實現(xiàn)銷售額6778.6萬元，同比恢復至90.9%;從銀聯(lián)系統(tǒng)覆蓋的重慶市餐飲住宿商戶交易看，4月29日-5月5日期間，餐飲行業(yè)交易總金額為7.24億元，環(huán)比增長6.76%。參見《重慶發(fā)放消費券拉動消費成效初顯》，中華人民共和國商務部網(wǎng)站，http：//www.mofcom.gov.cn/article/resume/n/202005/20200502963626.shtml，2020年7月6日訪問。但在實施過程中也引發(fā)了一些問題：其一，規(guī)模問題。2019年，我國社會消費品零售總額已達41萬億元，即使受疫情影響，2020年3月也達到2.6萬億元，但截至5月中旬，累計投放的消費券規(guī)模僅為190億元。數(shù)據(jù)來源：國家統(tǒng)計局官網(wǎng)，http：//www.stats.gov.cn/?？梢?，政府投入與民眾需求之間還存在著較大差距。其二，主體問題。市或區(qū)政府主導消費券發(fā)放，因缺乏統(tǒng)籌致使數(shù)字平臺需要滿足數(shù)以百計的行政單位的個性化要求，溝通成本極高。此外，一些財政困難的市或區(qū)政府只看到其杠桿作用，卻不通盤考慮自身的財政能力，也盲目跟風發(fā)放消費券。其三，市場問題。當前指定平臺發(fā)放消費券的現(xiàn)象層出不窮，提供消費券服務在某種意義上成為特定市場主體的特權，擾亂了市場秩序，而且易滋生尋租和腐敗。其四，公平問題。線上發(fā)放方式擴大了數(shù)字鴻溝，將一些低收入群體排除在外，與政策初衷相悖。同時，缺乏現(xiàn)金補貼方式在一定程度上弱化了消費券政策的社會保障功能。

四、助推中國消費市場復蘇的財稅法應對?

1.加強頂層設計，制定差異化財稅政策

一方面，提高立法位階、完善頂層設計。為堅持全國一盤棋、促進消費市場的整體刺激和高位協(xié)調(diào)，提高財稅立法位階尤為重要。完善的頂層設計是國家部委和地方政府部門立法的指南，是納稅人或公民權益的保障，有助于人本稅法從抽象層面的理論轉化為生動具體的實踐?！锻话l(fā)事件應對法》和《企業(yè)所得稅法》等稅收法律可構成當前財稅立法的依據(jù)。囿于法制建設的滯后與不足，現(xiàn)行法律無法有效應對疫情風險，故我國可圍繞政策運行困境，以“問題-目標-效果”為導向修訂上述法律，增強法律的前瞻性、回應性和操作性，為推進疫情防控和促進消費市場復蘇提供整體層面的法治保障?？紤]到法律修訂周期較長、技術過程復雜，作為過渡，國務院可以通過制定示范條例和立法咨詢等方式，從全局出發(fā)為國家部委和各級地方政府及其部門的立法活動提供支持，促進財稅立法高水平化。

另一方面，制定差異化財稅政策。我國自2009年開始實施“結構性減稅”，根據(jù)財政部數(shù)據(jù)，2018年和2019年分別實行了1.3萬億和2.3萬億的大規(guī)模減稅。數(shù)據(jù)來源：財政部官網(wǎng)，http：//www.mof.gov.cn/index.htm。在此背景下，我國應對疫情和擴大消費的減稅空間其實并不大，不宜實施普惠性強的稅收優(yōu)惠，而應調(diào)整結構對資源稟賦差異的企業(yè)實施“區(qū)別對待”：其一，強化大型企業(yè)的社會責任。大型企業(yè)一般處于產(chǎn)業(yè)鏈上游，規(guī)模大、疫情應對能力較強，不僅不應享受特殊優(yōu)惠，還應強化其社會責任，將投資重點轉向公共醫(yī)療衛(wèi)生等民生消費領域。此外，國有企業(yè)還應向產(chǎn)業(yè)鏈中下游的中小微企業(yè)讓利，加大對承租其所屬經(jīng)營性房產(chǎn)的中小微企業(yè)的租金優(yōu)惠。其二，重點幫扶困難中小微企業(yè)。對一般困難企業(yè)，要綜合利用各項優(yōu)惠措施提高企業(yè)的獲得感，諸如在增值稅方面采用銷項稅額減半征收、企業(yè)留抵稅額全額退還，在所得稅方面采用減稅降費、加計扣除、稅收遞延和延長虧損結轉年限等措施。對嚴重困難企業(yè)，除上述措施，國家還可以根據(jù)地方企業(yè)數(shù)量和雇員人數(shù)等因素設立專項轉移支付、安排貸款貼息支持。其三，給予不裁員少裁員企業(yè)工資補貼。對于疫情之下較為困難的企業(yè)，如果承諾不裁員或少裁員，國家可以綜合考慮企業(yè)困難情況、職工人數(shù)和裁員率等因素，按照該地區(qū)上一年度社會平均工資的一定比例給予企業(yè)穩(wěn)崗補貼。其四，處罰騙取疫情防控稅收優(yōu)惠違法行為。按照稅收公平和量能課稅原則，受疫情影響較小甚至實現(xiàn)逆勢增長的企業(yè)不應享受特殊優(yōu)惠。但一些企業(yè)卻借疫情防控之機騙取稅收優(yōu)惠或虛開騙稅，既造成國家稅收流失，又擾亂市場經(jīng)濟秩序，故國家應加大對此類行為的打擊力度，營造公平的稅收營商環(huán)境。稅務總局于2020年3月中旬組織開展了打擊騙取疫情防控稅收優(yōu)惠等違法行為專項行動。截至5月底，各地稅務部門共對1859戶違法企業(yè)實施立案檢查，移送公安機關1658戶。參見蔡巖紅：《稅務總局嚴打騙取疫情防控稅收優(yōu)惠違法行為1859戶違法企業(yè)被立案檢查》，http：//www.legaldaily.com.cn/index/content/2020-06/05/content_8212992.htm，2020年7月8日訪問。

此外，我國還應制定行業(yè)性稅收優(yōu)惠政策。相關政策應綜合行業(yè)虧損和利潤率等因素對“困難行業(yè)”擴圍，對于一般困難行業(yè)可通過非專門立法給予幫扶，而對于電影業(yè)、旅游業(yè)等至今尚未完全復工復產(chǎn)的嚴重困難行業(yè)，要完善或出臺專門立法給予更加全面詳盡的幫扶。由于稅法的導向作用，行業(yè)性稅收優(yōu)惠政策有助于整體層面的危機應對和消費市場的擴容提質，但也會造成行業(yè)間實質上的不公平競爭，有違稅收公平和均衡發(fā)展。是故，行業(yè)性稅收優(yōu)惠政策必須規(guī)范，優(yōu)惠幅度和期限應根據(jù)行業(yè)的實際情況進行動態(tài)調(diào)整，相關政策一旦完成使命就應立即清理，實現(xiàn)政府與市場的和諧共生。

2.減免特定群體稅收，完善消費券政策

一方面，減免特定群體的個人所得稅。疫情之下個人所得稅減免的民生意義明顯大于刺激消費的意義，因為追求效率也必須堅持“以人為本”的核心立場。稅法對特定群體給予一定的稅制傾斜系公平維度的考量，目的是保護受影響嚴重或低收入群體。從地區(qū)差異看，武漢市作為疫情“震中”受災嚴重，湖北省其他城市受到的影響也遠超全國其他地區(qū)。根據(jù)《個人所得稅法》的規(guī)定，“因自然災害造成重大損失的”可以減征個人所得稅。由于新型冠狀病毒溯源不明且并非人造，屬于“自然災害”范疇，故湖北省采用普惠性個人所得稅優(yōu)惠促進民生和擴大消費于法有據(jù)。從收入差異看，針對居民受影響程度和消費需求的分層現(xiàn)象：對低收入群體，因疫情遭受重創(chuàng)者可申報個人所得稅減免、延期或分期支付，以保障生活消費;對中等收入群體，財稅政策應鼓勵消費金融創(chuàng)新和發(fā)展消費信貸，通過分期付款等方式抵消疫情對消費能力的制約，同時結合旅游業(yè)等困難行業(yè)的稅收優(yōu)惠，助推消費增長;對高收入群體，除合理引導理性消費，國家可以調(diào)整高端消費品的進口稅率，引導消費力回流。

另一方面，完善消費券政策。其一，有針對性地擴大消費券規(guī)模。為繼續(xù)刺激消費，我國應適時擴大消費券規(guī)模并進行科學的機制設計，如利用數(shù)字技術科學分析各行業(yè)和企業(yè)受到的疫情影響并實時掌握消費券定向行業(yè)和企業(yè)的經(jīng)營狀況，避免出現(xiàn)無須幫扶的企業(yè)套利，需要幫扶的企業(yè)得不到資源等現(xiàn)象，實現(xiàn)市場主體和消費者的雙贏。其二，由省級政府統(tǒng)籌發(fā)放消費券。針對市或區(qū)政府各自為政的消費券政策導致的相互間盲目跟風和惡性競爭以及政府與企業(yè)平臺溝通成本加大的情況，我國可改由省級政府統(tǒng)籌安排消費券發(fā)放，既實現(xiàn)省內(nèi)全覆蓋，精準聚焦受影響嚴重的行業(yè)、企業(yè)和地區(qū)，又有效降低溝通成本、產(chǎn)生乘數(shù)效應。其三，建立科學的準入機制。當前部分消費券只能由一種支付方式完成消費的做法，構成對其他支付方式、相關平臺和消費行為的限制。是故，地方政府和企業(yè)的合作應以公開、公正為前提，通過公開招標或公平競爭等方式確保符合條件的互聯(lián)網(wǎng)平臺都具有提供消費券服務的資格，避免隨意地將某一市場主體排除在外。其四，采用“線上+線下”發(fā)券模式。當前，我國還有大量的低收入群體無法適應消費券數(shù)字化，導致本來最應接受救助的群體被排除在政策之外，其本質是一種歧視對待，違背了“最少受惠者”權益維護的人本內(nèi)涵。是故，我國應該增設紙質消費券，采用“線上+線下”發(fā)券模式，提升消費券的參與性和公平性。

此外，我國還應為低收入群體提供現(xiàn)金補貼。公共政策應當考慮收入分配問題，消費券政策能夠滿足一般收入群體的美好生活需要并激發(fā)其消費欲望，但對低收入群體而言，未必能夠達致理想效果。畢竟低收入群體在基本生活需求方面都存在困難，即使領到消費券也可能因需要支付額外費用而放棄使用。而現(xiàn)金補貼能夠直接改善他們的經(jīng)濟狀況，是維護和保障其基本權益的最有效舉措。總之，公共政策必須注重公平，針對不同群體采用不同的補貼措施，否則將無法體現(xiàn)財政支出上以人為本的精神和價值訴求。

3.采取“更加積極”的政策取向并防范風險

2020年《政府工作報告》指出，“積極的財政政策要更加積極有為?！睋?jù)此，我國應從兩個方面來實施：一方面，總量上提高財政赤字?！墩ぷ鲌蟾妗贰皵M按3.6%以上安排赤字率，財政赤字規(guī)模比去年增加1萬億元”，“擬”與“以上”等文字表述表明政府尚未明確規(guī)定赤字率，囿于經(jīng)濟的不穩(wěn)定因素，政府在赤字上預留了一定的調(diào)控空間，但“1萬億元”則暗示赤字率不會明顯高于3.6%。誠然，國際上以3%作為財政赤字率“警戒線”，我國歷年來都恪守此線，而《政府工作報告》首次突破禁區(qū)，體現(xiàn)了政府穩(wěn)定并提振消費市場的決心。但相較于疫情造成的沖擊，3.6%并不算高。從國際實踐看，各國都會在經(jīng)濟嚴重衰退時加大赤字規(guī)模刺激經(jīng)濟增長。例如，為應對2008年國際金融危機，2009年法國和愛爾蘭的財政赤字率分別高達7.2%和13.8%。數(shù)據(jù)來源：經(jīng)合組織（OECD），https：//data.oecd.org/。從現(xiàn)實情況看，我國經(jīng)濟運行較好、財政穩(wěn)定增長、政府負債率偏低，高赤字率不會使我國債務總水平超出風險可控范圍。截至2019年末，全國政府債務負債率為38.5%，既低于歐盟60%的警戒線，也低于主要市場經(jīng)濟國家和新興市場國家水平。詳見江聃：《赤字率破 3%是當下必然選擇》，《證券時報》2020年5月25日，第A01版。此外，從辯證角度看，提高財政赤字可以防止消費下滑，消費市場好轉又可以促進財政增加。是故，我國尚有進一步提高財政赤字率的充裕空間。按照2019年GDP為990865億元計算，如果赤字率從2019年的2.8%提高至3.6%，政府支出較收入要多7926.92億元，如果進一步提高至5%，則意味著政府支出較收入要多21799.03億元，由此可以釋放出更多的公共資金用于企業(yè)紓困和消費刺激。

另一方面，結構上推進支出優(yōu)化。在大規(guī)模財政刺激下，囿于很多資金是用于抗疫紓困的，故須考慮財政赤字和支出的乘數(shù)效應。優(yōu)化財政支出結構是基于人本考量，與人本稅法理論相契合，體現(xiàn)了國家對民眾無微不至的關懷。隨著財政收支矛盾日益尖銳，優(yōu)化財政資源配置、確定優(yōu)先性順序，縮減非必要支出顯得十分重要。為保障中小微企業(yè)和困難群體的權益，我國應按照“政府過緊日子”和“群眾過好日子”的要求調(diào)整支出結構。首先，各級政府行政和財政運行應以“節(jié)用”為原則：一是推進機構服務集約化，壓縮公用經(jīng)費;二是嚴格審批“三公”經(jīng)費支出，強化預算硬約束，降低機構運行成本;三是從制度上明確規(guī)定壓縮本級支出和一般支出以及直達基層等事項，實現(xiàn)增地方、保重點和惠民生。其次，各級政府應遵循“生存優(yōu)先、發(fā)展次之”的遞進式邏輯：一是優(yōu)先考慮個人生存，加大財政支持克服疫情對扶貧攻堅和基本民生等領域的影響;二是統(tǒng)籌企業(yè)復工復產(chǎn)，明確市場與政府的關系，將更多財政資源配置到市場與企業(yè)主體之中;三是助推社會整體發(fā)展，落實對科技、技術等關鍵領域的支出以市場為主體、民生為關注和效率為導向。

當然，“更加積極”的政策取向可能造成一些社會風險，諸如財政運行風險、地方政府隱性債務風險和還債壓力等。據(jù)此，在宏觀層面，我國不能因應對疫情和刺激消費就無視這些風險，必須加強對中央和地方財政的預算和監(jiān)督，堅守不發(fā)生系統(tǒng)性風險的底線。在微觀層面，我國應完善“更加積極”的財政政策的制度配套。例如，提高財政赤字率可配套建立中長期預算制度，實行跨期預算平衡，以克服年度預算中的短視行為或冒進政策。疫情對消費的影響是長期的，假設以五年為一個預算周期，只要總赤字率不超過“警戒線”，特殊年份基于預算需求是可以提高至5%甚至更高的。唯有如此，我國才能有效化解和防范財政風險的沖擊，避免因“更加積極”的政策取向產(chǎn)生新的“后遺癥”。

4.強化財政預算與財政監(jiān)督

“更加積極”的財政政策需要以法律約束為保障，避免出現(xiàn)財政可持續(xù)性甚至脫法問題。加強財政約束的手段主要有兩個：一個是預算，另一個是監(jiān)督。人本稅法理論下的預算監(jiān)督及其制度安排首先應當具備公平屬性，其次應當強調(diào)納稅人或公眾在預算監(jiān)督中的獨立性和參與性。一方面，強化財政預算。在支持疫情防控和擴大消費的過程中，我國更應強調(diào)預算，尤其是參與式預算的意義：其一，預算編制的參與性。新《預算法》健全了預算透明制度，為公眾參與預算決策奠定了基礎，我國可以完善征詢機制，通過征詢充分了解受疫情影響行業(yè)、企業(yè)和個人的不同需求，擴大納稅人參與的代表性和普遍性，使預算編制具有更廣泛的民意基礎和人文關懷。其二，預算審批的實質性。根據(jù)《預算法》規(guī)定，市場競爭機制能夠有效調(diào)節(jié)的事項不得設立專項轉移支付。是故，人大審核預算報告需對每一筆支出的目的、用途和方式等進行實質化審查。同時，人大還應負責召開聽證會并保障社會公眾的參與權和建議權，最大限度地避免名曰“刺激消費”實則“擠壓市場”的現(xiàn)象發(fā)生。其三，預算執(zhí)行的有效性。在“減收增支”的背景下，加強績效預算，提升資金使用效益具有重大的現(xiàn)實意義。由于社會公眾對預算實施效果最有發(fā)言權，故我國可通過公開績效信息促進公眾評價機制的構建以及加強對評價結果的應用，將其作為預算安排或調(diào)整的依據(jù)，使預算更趨合理、高效。

另一方面，強化財政監(jiān)督。強化財政監(jiān)督機制是落實納稅人權利和提高政策實施效果的重要舉措，以消費券為例，如果缺乏監(jiān)督，其規(guī)范使用就無法得到保障，進而導致商家和消費者違反規(guī)則，甚至誘發(fā)公職人員出現(xiàn)挪用專項資金等不法行為。據(jù)此，我國可以從監(jiān)督主體出發(fā)，構建人大、政府和社會“三位一體”的財政監(jiān)督體系：其一，人大監(jiān)督。作為國家權力機關，人大應置于監(jiān)督體系的核心地位，強化人大監(jiān)督要致力于由程序審查向實質審查、被動監(jiān)督向主動監(jiān)督和事后監(jiān)督向全程監(jiān)督的轉化。其二，政府監(jiān)督。政府監(jiān)督包括內(nèi)部監(jiān)督和審計監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督要逐步建立全程監(jiān)督機制，做到專賬核算和專款專用，發(fā)現(xiàn)問題及時督促改進，防止任何地方或部門截留克扣、擠占挪用或改變資金用途。審計監(jiān)督要強化審計部門的獨立性，擺脫對政府的依附。其三，社會監(jiān)督。社會公眾監(jiān)督權的實現(xiàn)是落實納稅人權利的關鍵，既要加強參與式預算建設，通過拓寬納稅人監(jiān)督財政的渠道，主要包括決策聽證、公民質證和詢問以及審計報告公布等，推進社會監(jiān)督的有效性，還要切實保障憲法和法律賦予公民“申訴、控告、檢舉”的權利并適時推進納稅人訴訟制度建設，構筑社會監(jiān)督的司法防線。唯有如此，國家在頒布和執(zhí)行相關財稅立法時才能避免出現(xiàn)尋租或腐敗等不法行為，從更大范圍和程度上保障企業(yè)和個人的權利，滿足其核心訴求。此外，為有效打擊利用國難聚斂錢財?shù)倪`法行為，我國應遵循“界定違法行為-明確法律責任-設定違法成本”的邏輯路徑構建財政問責體系，強化立法問責、行政問責甚至司法問責機制。

責任編輯：牛澤東

* 基金項目：重慶市教委人文社科研究項目“‘營改增后地方稅體系的法治建構研究”（17SKJ017）?

① 2019年社會消費品零售總額超40萬億元，消費對國民經(jīng)濟增長的貢獻率達到57.8%。2020年第一季度GDP同比下降6.8%，其中，因最終消費支出下滑導致GDP下降幅度為4.3%。數(shù)據(jù)來源：國家統(tǒng)計局官網(wǎng)，http：//www.stats.gov.cn/。