劉 軍，王慧媛

(武漢大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430061;上海交通大學(xué) 凱原法學(xué)院，上海 200030)

稅收事先裁定制度在我國于2015年1月5日發(fā)布的《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下將稱之為“《征求意見稿》”)之中的亮相尤為備受矚目。①該制度的引入是推進(jìn)我國稅收征管與國際稅制接軌的關(guān)鍵一步，其源于1911年瑞典針對印花稅的裁定。[1]

稅收事先裁定制度的本土構(gòu)建，在2013年“馬鋼重組事件”之后顯得尤為重要。②基于該裁定，③馬鋼集團(tuán)在國稅局的納稅支持下，減少了當(dāng)期稅務(wù)支出2.6億元。然而，考慮到馬鋼集團(tuán)作為安徽省支柱型企業(yè)，安徽國稅局作出的稅務(wù)減免裁定是否存在稅務(wù)機(jī)關(guān)暗箱操作或?yàn)E用稅法制度行地方保護(hù)的問題，以及申請范圍、申請人資格、裁定公開性等問題，都亟需通過稅收事先裁定制度在立法層面的監(jiān)督與制約機(jī)制以及內(nèi)部控制制度加以解決。

因此，本文首先從明晰稅收事先裁定制度的內(nèi)涵及外延出發(fā)，其次對稅收法定續(xù)變理論這一法理基礎(chǔ)予以闡釋，進(jìn)而以對稅收事先裁定制度的本質(zhì)再探為切入點(diǎn)，對其進(jìn)行要素凝練，最后探索形成稅收法定續(xù)變理論下稅收事先裁定制度本土構(gòu)建的規(guī)范化路徑。

一、稅收事先裁定制度之涵義

在進(jìn)行交易之前，納稅人尋求稅務(wù)機(jī)關(guān)對交易的稅收后果作出有約束力的裁定。據(jù)此裁定，納稅人有權(quán)決定是否進(jìn)行交易。為確定納稅人未來預(yù)期交易行為的稅收后果，諸多國家和地區(qū)建立了稅收事先裁定制度。為準(zhǔn)確界定我國本土語境下的稅收事先裁定制度，有必要從理論概念入手探求其涵義。[2]

(一)稅收事先裁定的內(nèi)涵：稅法解釋與納稅服務(wù)

根據(jù)國際稅收協(xié)會(IFA)所作之定義，即指根據(jù)相關(guān)納稅人的自愿之申請，稅務(wù)機(jī)構(gòu)對申請人將來進(jìn)行的活動或交易事項所提出的有約束力的聲明。從國際通行概念分析，目前對稅收事先裁定制度定義較全面的是OECD，其將稅收事先裁定制度定義為，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人提交的一份對自身具有約束力，將稅法解釋并適用于特定事實(shí)的書面聲明。

隨著稅收領(lǐng)域交易形式的高度流變，在稅法規(guī)則不確定背景下，稅務(wù)機(jī)構(gòu)在納稅服務(wù)活動中靈活運(yùn)用行政性裁量權(quán)以進(jìn)行稅法之適用解釋。[3]我國稅收征納中存在的“稅收個案批復(fù)制度”也涉及稅法解釋及行政裁量的問題，亟需辨析二者之關(guān)系。稅收個案批復(fù)制度與稅收事先裁定均為當(dāng)稅法適用特定交易事項存在不確定性時向有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)尋求意見，但稅收個案批復(fù)制度實(shí)則無法納入稅收事先裁定之范疇。稅收之事先裁定注重直接調(diào)整相關(guān)納稅人和其主管之稅務(wù)機(jī)構(gòu)二者之關(guān)系，而稅收個案批復(fù)則更注重納稅人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)與其上級有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的行政權(quán)力監(jiān)督與制衡關(guān)系。

此外，稅收事先裁定與我國稅法制度中存在已久的“預(yù)約定價安排”之間的關(guān)系亦亟需加以厘定。二者雖從功能上均為納稅人提供稅法適用解釋，但其適用對象及目標(biāo)迥異。此外，前者裁定的效力不受事后納稅人的實(shí)際交易行為的影響；而后者在事后需要對關(guān)鍵性事實(shí)假設(shè)進(jìn)行監(jiān)督與核實(shí)。[4]

(二)稅收事先裁定的外延：公共裁定與私人裁定

OECD在《2006/2013/2015比較報告》中對稅收事先裁定進(jìn)行介紹時將其分為“公共裁定”(public ruling)與“私人裁定”(private ruling)而且多以私人裁定表稅收事先裁定之義。公共裁定適用于對大量納稅主體影響較大的納稅事項，而私人裁定多針對特定納稅主體要求獲得稅法適用確定化解釋的特定交易事項。OECD對稅收事先裁定所采術(shù)語的差異并未衍生出對公共裁定及私人裁定不同的分類標(biāo)準(zhǔn)，即稅收事先裁定之外延仍可包含該二者在內(nèi)。從“事先性”特質(zhì)來看，稅收事先裁定主要著眼于對納稅人未來預(yù)期涉稅交易尋求適用稅法達(dá)至確定化的支持。若僅考慮表層涵義，稅收事先裁定應(yīng)限縮理解為去除對已完成交易事項申請稅法適用解釋的“私人裁定”。[5]

我國立法雖未明確對稅收事先裁定進(jìn)行本土構(gòu)建，但對于在稅收征管領(lǐng)域中應(yīng)如何界定稅收事先裁定的概念外延已有較多理論嘗試。我國新入法的稅收事先裁定所采概念較為接近于狹義角度的“私人裁定”之內(nèi)涵。OECD《2015比較報告》認(rèn)為我國不存在“公共裁定”。深入我國稅法實(shí)踐可發(fā)現(xiàn)，法律雖未在規(guī)則框架內(nèi)提及“公共裁定”，但稅務(wù)行政部門在某類稅法適用所產(chǎn)生的問題對眾多納稅主體產(chǎn)生非常復(fù)雜或重大的影響時制定規(guī)范性文件的行為，仍可列入公共裁定的范圍之內(nèi)。

二、稅收事先裁定制度之法理基礎(chǔ)：稅收法定續(xù)變理論

稅收事先裁定制度在各國已經(jīng)構(gòu)建了較為完善的制度體系，而稅收法定續(xù)變理論的發(fā)展為其提供了正當(dāng)性基礎(chǔ)。我國《征求意見稿》已經(jīng)對稅收事先裁定制度進(jìn)行了基本架構(gòu)，然而其立法細(xì)節(jié)仍存較多可商榷之處。鑒此，從法理論角度，理解稅收法定續(xù)變理論的基本立場和觀點(diǎn)，繼而探討與稅收法定主義的張力與消彌，進(jìn)而探究稅收行政之根本目的，這些對于稅收事先裁定制度在我國的本土構(gòu)建有著極其重要之意義。

(一)稅收法定續(xù)變理論：稅收法定與行政裁量之統(tǒng)一

稅收事先裁定制度作為一項稅法制度，也不可避免地會受到稅收法定主義之制約。稅法的各項規(guī)定權(quán)及稅務(wù)所依據(jù)的各項要素應(yīng)依法律之明示，僅當(dāng)有經(jīng)濟(jì)事項被涵攝于法律的抽象規(guī)則時方能發(fā)生納稅義務(wù)。[6]但在經(jīng)濟(jì)交易行為迅速變化的背景下，稅收領(lǐng)域出現(xiàn)了納稅人未來預(yù)期交易行為適用稅法的稅負(fù)后果不確定性。此時，追求法安定性的稅法在稅收法定主義的桎梏下對解決此類具體交易事項顯得捉襟見肘，其不確定性在社會交易瞬息萬變的環(huán)境下正不斷拆解已構(gòu)建的稅法規(guī)則體系。由此，在當(dāng)前稅收法定要求下所規(guī)制的內(nèi)容存在不確定性的基礎(chǔ)之上，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管活動中廣泛行使行政裁量權(quán)有利于緩解稅法適用的不確定性。據(jù)此，稅收事先裁定制度便在稅收法定主義與行政裁量權(quán)的統(tǒng)一關(guān)系中成長起來。而“稅收法定續(xù)變理論”作為稅收事先裁定制度的法理基礎(chǔ)為該制度的體系構(gòu)建提供了正當(dāng)性依據(jù)。其涵義即指，稅收法定是法定與裁量兩個維度的統(tǒng)一，兩者此消彼長，相互制約與發(fā)展，形成法定程度漸續(xù)變化之譜系。根據(jù)該理論，以類型的方法和對極的思考方式為基礎(chǔ)，稅收事先裁定制度可實(shí)現(xiàn)稅收法定主義與行政裁量權(quán)關(guān)系之統(tǒng)一。

(二)稅法解釋與稅收法定主義之實(shí)現(xiàn)機(jī)制

依稅法制定機(jī)關(guān)發(fā)布的確定化的稅法規(guī)則進(jìn)行稅收征納，是稅收法定主義意圖實(shí)現(xiàn)的理想狀態(tài)。[7]然而，依據(jù)現(xiàn)行交易模式所構(gòu)建的稅法規(guī)則可能難以確定未來交易行為的稅收后果。因此，對于稅收事先裁定制度如何在稅收法定續(xù)變理論的支撐下實(shí)現(xiàn)稅收法定以及行政裁量的統(tǒng)一仍需要我們在理論層面加以厘定。

1.稅收法定主義的演變：從形式法定到實(shí)質(zhì)法定

稅收法定主義大致經(jīng)歷了從維護(hù)民主權(quán)的形式性法定到強(qiáng)調(diào)稅收性正義之實(shí)質(zhì)性法定兩個階段。形式法定給予納稅人的最大價值在于對法安定性的追求以及稅負(fù)的可預(yù)測性權(quán)益，其內(nèi)在機(jī)理是通過對稅務(wù)主管機(jī)關(guān)所持權(quán)利的規(guī)制達(dá)到保護(hù)納稅人基本權(quán)的功能。而稅收事先裁定制度與形式法定所追求之理念不謀而合，其功能可提煉為對稅法確定性的追求以及事先預(yù)測納稅人的預(yù)期權(quán)益。

實(shí)質(zhì)法定注重自由裁量權(quán)的界限，不過于強(qiáng)調(diào)課稅技術(shù)之追求。稅收事先裁定制度也與實(shí)質(zhì)法定的理念相契合，其所追求的保障納稅人預(yù)期交易可預(yù)測性權(quán)益及裁定作出后對稅務(wù)機(jī)關(guān)的約束力與實(shí)質(zhì)法定所倡導(dǎo)的稅收正義產(chǎn)生價值契合。

基于立法者認(rèn)知和語言表達(dá)的有限性以及立法技術(shù)的限制，稅法規(guī)則不可能設(shè)計得幾近完美。規(guī)則的模糊性是為使社會大量難以明確的兩可交易情形能夠被稅法文本所闡述。當(dāng)形式法定要求的稅法規(guī)則越明確，這些稅法規(guī)則的周延區(qū)域便容易被實(shí)際交易活動所追求的實(shí)質(zhì)法定所挑戰(zhàn)。對稅收法定主義下稅法規(guī)則不確定性的解釋仍需稅法制度的回應(yīng)，而稅收事先裁定制度滿足形式法定及實(shí)質(zhì)法定之要求，也與稅收法定續(xù)變理論的價值相契合。在稅法立法及司法解釋闕如的背景下，以稅收事先裁定制度進(jìn)行稅法適用解釋是稅收法定主義在現(xiàn)行稅法規(guī)則下可達(dá)至的最理想狀態(tài)。

2.行政裁量對稅法規(guī)則的解釋

受限于稅法立法程序的復(fù)雜，稅法的不確定性難以通過立法進(jìn)行解釋，立法機(jī)關(guān)對于回應(yīng)納稅人交易行為適用稅法的不確定問題顯得力不從心。在當(dāng)前權(quán)力分配體制下，亦不能將稅法解釋職責(zé)轉(zhuǎn)而賦予司法機(jī)關(guān)。[8]原因在于當(dāng)前稅務(wù)案件較少以及司法機(jī)關(guān)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的謙抑態(tài)度，我國司法機(jī)關(guān)解決稅法適用問題及進(jìn)行稅法解釋的可能性極小。因此，對于稅法在適用中存在的不確定問題，由稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用行政裁量權(quán)進(jìn)行稅法適用解釋更加具有可能性。

(1)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政裁量

從稅收實(shí)踐來看，對于稅負(fù)的確定，行政裁量一直飽受爭議。在稅收法定主義的指導(dǎo)下，有學(xué)者認(rèn)為稅務(wù)主管機(jī)關(guān)對于征稅要素滿足后作出的稅收決議不具有自由裁量權(quán)。稅收實(shí)踐對此已給出了肯定回應(yīng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅法適用中課稅要素的解釋享有部分行政裁量權(quán)，這在稅收實(shí)踐中獲得了肯定。不過，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有權(quán)針對納稅人未來交易行為進(jìn)行事先裁量以解釋稅法，仍有較多可商榷之處。

稅收事先裁定制度在稅務(wù)機(jī)關(guān)推定納稅人未來交易行為的基礎(chǔ)上，通過運(yùn)用稅法“一般基本原則及理念”結(jié)合納稅人個性化需求，可以發(fā)揮稅法解釋之作用。

(2)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政裁量之法

在既有稅法規(guī)則對未來預(yù)期交易行為缺乏確定性時，稅務(wù)機(jī)關(guān)可綜合運(yùn)用事實(shí)預(yù)測擬制、目的性擴(kuò)大解釋等稅法解釋方法，運(yùn)用其相關(guān)行政性裁量權(quán)來提出相關(guān)之稅法適用解釋。行政裁量權(quán)之行使不僅需滿足該項規(guī)則所要求的征稅要素，還須符合立法機(jī)關(guān)的原旨。

其一，事實(shí)預(yù)測擬制。稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過納稅人提供的商業(yè)資料來預(yù)測交易行為若發(fā)生所產(chǎn)生的稅收后果，從而通過交易事實(shí)的擬制確定征稅事實(shí)，進(jìn)而行使行政裁量權(quán)作出稅法適用解釋。事實(shí)預(yù)測擬制應(yīng)以納稅人主動提交的商業(yè)資料為限，不得違反“擬制相當(dāng)性原則”。

其二，目的性擴(kuò)大解釋。即指在不明確的稅法規(guī)則可能蘊(yùn)含的目的性涵義內(nèi)，擴(kuò)大該稅法規(guī)則的通常效力范圍，賦予其較文義更寬的目的性涵義的解釋方法。在交易行為不被稅法規(guī)則明確的情形下，分析所涉規(guī)則的立法原旨并擴(kuò)大其文義使稅務(wù)機(jī)關(guān)事先作出確定納稅人交易行為稅收后果的稅法適用解釋。

3.行政裁量和稅收法定之二律相合

稅收作為國家保障公民基本權(quán)的必要成本，市場參與者理應(yīng)在社會經(jīng)濟(jì)安排中平等無差別地負(fù)擔(dān)公共財政支出。在納稅人預(yù)期交易行為適用稅法不確定之情形下，輔以行政裁量的具體裁量之法或稅法之一般原理，提前確定納稅人預(yù)期所負(fù)稅務(wù)，于一定意義上可解決稅法規(guī)則不確定性之問題，而稅收事先裁定制度行使該種行政裁量將有助于稅收法定主義理念的實(shí)現(xiàn)。

(1)行政裁量的個案正義與稅收法定主義之契合

稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行行政裁量所體現(xiàn)的稅收個案正義與稅收法定主義追求的防止濫用征稅權(quán)之理念相契合。稅收法定下稅收的可確定性在個案裁量中逐漸得到落實(shí)，有利于法規(guī)范層面的稅收正義落實(shí)到個案中來。而稅收事先裁定制度為納稅人的預(yù)期交易行為提供了稅收后果之確定，也為稅收法定主義下行政裁量的具體應(yīng)用提供了制度模式。

(2)行政裁量進(jìn)行稅法解釋之實(shí)質(zhì)并非行政造法

基于立法技術(shù)和語言表達(dá)的限制，稅法難以避免個案中稅法適用的不確定問題。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過行政裁量進(jìn)行稅法適用解釋，有利于減少稅法的不確定性。稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅法不確定問題加以解釋并制定規(guī)范性文件的行為，通常也被認(rèn)為符合稅收法定主義，而非將其定義為“行政造法”。原因在于此類文件多屬稅法解釋性規(guī)則或裁量基準(zhǔn)，這有利于稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)。不過，除稅法另有授權(quán)規(guī)定外，行政裁量不應(yīng)超越權(quán)限演變?yōu)閷?shí)質(zhì)層面的“行政造法”。

綜上，行政裁量對稅法不確定問題的解釋發(fā)揮著不可替代的作用，而稅收事先裁定制度也一定程度上具備行政裁量的要素。行政裁量與稅收法定主義之間也存在著理念的契合。而這些均為稅收法定續(xù)變理論的完善提供了正當(dāng)性基礎(chǔ)，即稅收法定是法定與裁量兩個維度的統(tǒng)一，二者此消彼長，相互制約與發(fā)展，形成法定程度漸續(xù)變化之譜系。因此，稅收事先裁定制度也在稅收法定續(xù)變理論的法理支撐下實(shí)現(xiàn)了稅收領(lǐng)域中稅收法定與行政裁量關(guān)系之統(tǒng)一。

(三)續(xù)變理論基礎(chǔ)上稅法解釋與納稅服務(wù)之結(jié)合

納稅服務(wù)涵義為：依照國家稅收法律及相關(guān)制度規(guī)定之要求，在納稅人行使自身合法權(quán)益及實(shí)現(xiàn)納稅義務(wù)時，國家稅務(wù)行政部門應(yīng)依照納稅人具體情形及個性化要求，為其提供便捷、適當(dāng)之服務(wù)，其中包括實(shí)體及程序上各項與經(jīng)濟(jì)相關(guān)措施的總和。

在當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)改變行政職能，更多向服務(wù)型征管轉(zhuǎn)變的背景下，納稅服務(wù)所依據(jù)的傳統(tǒng)理論基礎(chǔ)逐漸可發(fā)展為稅收法定續(xù)變理論。基于稅收法定續(xù)變理論，稅收法定可實(shí)現(xiàn)法定與裁量關(guān)系之統(tǒng)一，而這意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)基于稅法法定職責(zé)的納稅服務(wù)可更好地運(yùn)用稅法解釋與納稅人在個案中的具體情況結(jié)合，也即納稅服務(wù)以稅收法定續(xù)變理論為基礎(chǔ)，可在稅務(wù)中實(shí)現(xiàn)堅持稅收法定原則與行使行政裁量權(quán)的統(tǒng)一。此種納稅服務(wù)不必再拘泥于稅收立法之桎梏以及行政裁量之恐懼，可運(yùn)用稅法解釋更好地為納稅人進(jìn)行個性化服務(wù)。而稅收事先裁定制度即是稅收法定續(xù)變理論基礎(chǔ)上稅法解釋與納稅服務(wù)相結(jié)合所產(chǎn)之物，其宗旨是聚財為國、服務(wù)為民。

三、續(xù)變理論下稅收事先裁定制度之本質(zhì)再探

由于世界范圍內(nèi)稅收理念、政治法律環(huán)境等不同，各國之間的稅收事先裁定制度在模式選擇或具體規(guī)定上均存在較大差異。黑格爾把“抽象”規(guī)定為與“特殊”及“個別”相對立的“普遍”?？疾旄鲊愂帐孪炔枚ㄖ贫染褪且粋€“完整的表象蒸發(fā)為抽象的規(guī)定”的過程，是一個對其本質(zhì)再探析的過程。在稅收法定續(xù)變理論的基礎(chǔ)之上，為實(shí)現(xiàn)稅收事先裁定制度在我國稅收法律制度中的本土構(gòu)建而非域外模式的簡單移植，需要結(jié)合我國稅收實(shí)踐對其本質(zhì)進(jìn)行探析。

(一)探究稅收事先裁定制度本質(zhì)的必要性

從稅法制度之適用出發(fā)，對稅收事先裁定制度進(jìn)行本質(zhì)研究有著理論與實(shí)踐上的現(xiàn)實(shí)必要性。以下將從事先裁定的稅法解釋主體及收費(fèi)事項角度進(jìn)行探討。首先，從稅法解釋主體之角度來看，如果將稅收事先裁定制度理解為稅法解釋程序，則應(yīng)將稅法解釋效力統(tǒng)一性列為第一要義，此觀點(diǎn)認(rèn)為國稅總局應(yīng)成為稅收事先裁定作出的單一有權(quán)主體；而如果將稅收事先裁定制度理解為稅收行政指導(dǎo)行為，則更應(yīng)強(qiáng)調(diào)稅務(wù)行政指導(dǎo)部門對于行政資源的合理配置，此代表觀點(diǎn)認(rèn)為稅收事先裁定權(quán)應(yīng)集中授予給國稅總局，而省級以下稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)授權(quán)可行使稅收事先裁定權(quán)。然后，從收費(fèi)事項的制度設(shè)計來看，如果將稅收事先裁定制度理解為納稅服務(wù)行為，則應(yīng)將無償服務(wù)理念納入制度設(shè)計中；⑤而如果將稅收事先裁定制度理解為稅務(wù)行政指導(dǎo)行為或稅法解釋行為等，則更應(yīng)注重對稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政資源進(jìn)行優(yōu)化配置。綜上，稅法制度設(shè)計取決于立法背后的價值取向，若對稅收事先裁定的效力或救濟(jì)等進(jìn)行探討，也應(yīng)先從制度的本質(zhì)開始進(jìn)行研究。

(二)稅收事先裁定制度本質(zhì)之解構(gòu)

在1988年構(gòu)成OECD的20國之中，有13國先后構(gòu)建了稅收事先裁定制度。我國對稅收事先裁定制度的認(rèn)識始于20世紀(jì)末期，由于當(dāng)時稅收征管理念較為滯后，我國對該制度的本質(zhì)認(rèn)識停留于“預(yù)先執(zhí)法活動”。隨著世界稅制統(tǒng)一性趨勢及我國稅收服務(wù)意識的增強(qiáng)，提高稅收遵從的目標(biāo)顯然無法再從前述本質(zhì)認(rèn)識中得到體現(xiàn)。

1.傳統(tǒng)“程序說”與“具體行政行為說”的爭議

“程序說”將稅收事先裁定制度的本質(zhì)理解為稅務(wù)機(jī)關(guān)針對納稅人申請裁定的需求作出稅法適用結(jié)果的一系列稅收征管程序，其認(rèn)為該制度是“將解釋性文件予以公布的程序之總體”或“一系列預(yù)處理設(shè)計或以文書為基石之程序體系”。究其依據(jù)，這種注重程序性特征的理解無法支撐稅收事先裁定制度的制度設(shè)計。就“程序說”作為依據(jù)的外文原始材料來看，此種本質(zhì)解讀實(shí)際屬于學(xué)者在外文資料語境中個人認(rèn)知角度的映射。如劉磊與虞青松分別對照了IFA與IRS(美國聯(lián)邦稅務(wù)局)對稅收事先裁定之定義，④基于兩份外文資料可知稅收事先裁定制度可理解為“Statement”而非“Procedure”。然而，Statement是否可表達(dá)為Procedure之涵義在語義解釋中得不到印證。由此，“程序說”所依賴的外文資料難以支撐其“程序”本質(zhì)之說。

而“具體行政行為說”強(qiáng)調(diào)將稅收事先裁定制度的本質(zhì)解讀為稅法解釋行為、稅務(wù)指導(dǎo)行為等具體行政行為。雖然稅務(wù)指導(dǎo)行為的特征與稅收事先裁定制度有所契合，但此種理解停留于該制度的表層涵義，未顯示出其在稅收領(lǐng)域的特殊性。從稅法解釋行為角度來看，雖然此種解讀似乎已觸及稅收事先裁定之核心，但其僅以表象性的“行為類型”去解讀該制度的內(nèi)在價值尚不具有說服力。

2.續(xù)變理論下“雙視角重構(gòu)說”之新起

由前述“程序說”與“具體行政行為說”之爭議，我們歸納出其均不足以為稅收事先裁定制度提供可賴以進(jìn)行制度設(shè)計的本質(zhì)理解。基于稅收法定續(xù)變理論提供的法理基礎(chǔ)，當(dāng)前新起的可滿足稅收事先裁定制度價值目標(biāo)的本質(zhì)解讀為“雙視角重構(gòu)說”。其以稅收法定續(xù)變理論下的稅法解釋與納稅服務(wù)為雙視角對稅收事先裁定制度進(jìn)行本質(zhì)重構(gòu)，將其解讀為“以稅法適用解釋為核心的個性化納稅服務(wù)”。

稅收事先裁定制度將“稅法適用解釋”作為行為核心是指稅務(wù)機(jī)關(guān)需為納稅人就預(yù)期交易行為進(jìn)行適用稅法的解釋。由于稅法規(guī)則難以隨著社會經(jīng)濟(jì)的高度流變而予以完全及時、確定的適用，難免需要稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用行政裁量權(quán)對稅收實(shí)踐中的稅法不確定性規(guī)則予以解釋。盡管稅法解釋權(quán)從理論上亦可歸屬于立法或司法機(jī)關(guān)，但對條文之解釋實(shí)則唯有在實(shí)際應(yīng)用中予以條文本身之解釋。[9]加之我國立法解釋程序之復(fù)雜及司法獨(dú)立解釋之困難，稅法行政解釋不可避免地成為了解決納稅人涉稅行為與稅法規(guī)則不涵攝的主要手段。

然而，盡管從行政行為的角度分析稅收事先裁定制度的本質(zhì)將其解讀為“以稅法適用解釋為核心”符合該制度的行為表象，但若不對其進(jìn)行價值評價則顯得有失公允?；谇拔囊颜撌龅脑诙愂辗ǘɡm(xù)變理論基礎(chǔ)上再造的納稅服務(wù)，可將稅收事先裁定制度解讀為一項稅務(wù)機(jī)關(guān)針對納稅人需求的個性化納稅服務(wù)。稅收征納的最終歸宿是為服務(wù)社會。而稅收事先裁定制度正是在我國提高稅收遵從、強(qiáng)化服務(wù)理念的背景下發(fā)展起來的。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須根據(jù)納稅人提交的相關(guān)商業(yè)材料，結(jié)合涵攝的特定不確定稅法規(guī)則。因此，“雙視角重構(gòu)說”將稅收事先裁定制度的本質(zhì)解讀為一項以稅法適用解釋為核心的個性化納稅服務(wù)有利于該制度理念與價值的實(shí)現(xiàn)。

四、續(xù)變理論下稅收事先裁定制度之要素凝煉

(一)稅法解釋主體的模式選擇

稅收事先裁定制度根據(jù)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的差異可區(qū)分為稅務(wù)行政部門主導(dǎo)下的行政模式及準(zhǔn)司法機(jī)關(guān)(或司法機(jī)關(guān))主導(dǎo)下的司法模式，可將二者的特點(diǎn)歸納為表1。根據(jù)OECD《2015比較報告》對引入稅收事先裁定制度的33個OECD國家及19個非OECD國家的梳理，我們可發(fā)現(xiàn)絕大多數(shù)國家采取行政模式將裁定權(quán)賦予稅務(wù)主管機(jī)關(guān)，其中具有代表性的為美國、加拿大、英國等。美國享有稅收事先裁定權(quán)的主體是IRS，由IRS辦公室負(fù)責(zé)個案執(zhí)行；加拿大則由CRA(國稅局)掌握裁定權(quán)，下設(shè)兩個裁定理事會對不同主體所提申請作出裁定。而與之相對的瑞典、印度等國則屬于司法模式之代表，瑞典由稅收事先裁定委員會發(fā)布稅收事先裁定，其具有稅法創(chuàng)制權(quán)；印度則選擇以AAR(稅收事先裁定局)作為較高級別的準(zhǔn)司法機(jī)構(gòu)行使事先裁定權(quán)。

表1 行政模式與司法模式特點(diǎn)之對比

(二)申請事先裁定的范圍限定

稅收事先裁定制度的“服務(wù)性”特征并不要求該制度在運(yùn)行過程中受理納稅人提出的任何事項之申請。盡管以葡萄牙為代表的極少數(shù)國家對事先裁定申請的范圍不加任何限制，但絕大多數(shù)國家均以概括式或列舉式的方式對事先裁定的范圍予以規(guī)定，如瑞典、美國、韓國等。從概括式規(guī)定看，瑞典要求納稅人申請事先裁定必須為明顯重要之事項。如韓國規(guī)定不予受理的包括單純事實(shí)、為偷逃稅目的等三項情形在內(nèi)的申請。

(三)裁定對征納雙方的約束力

根據(jù)《2015比較報告》對各國裁定是否具有約束力這一數(shù)據(jù)的整理，可歸納出表2。據(jù)此可知，盡管存在日本、墨西哥、波蘭等例外，但大多數(shù)國家均規(guī)定稅收事先裁定對征納雙方具有約束力。如加拿大的CRA要求其自身受已作出的事先裁定之約束，但若納稅人在申請時所作披露存在重大遺漏則其可不受該裁定之約束。此外，部分國家還規(guī)定事先裁定對納稅人亦具有約束力，如印度規(guī)定納稅人受到AAR已作出的事先裁之定約束。

表2 稅收事先裁定約束力對比

(四)納稅服務(wù)的收費(fèi)原則

根據(jù)OECD報告中對各國裁定收費(fèi)模式的梳理來看，見表3，對稅收事先裁定制度實(shí)行收費(fèi)制的國家較少于不收費(fèi)國家，以美國、加拿大、德國、波蘭等為代表的收費(fèi)制國家，其收費(fèi)原則及標(biāo)準(zhǔn)也各有特點(diǎn)。加拿大根據(jù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)類似咨詢項目標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)，以成本完全收回原則指導(dǎo)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。與之不同的瑞典則采取成本部分收回原則進(jìn)行收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)之設(shè)計。而波蘭規(guī)定在基準(zhǔn)費(fèi)用之上根據(jù)申請事項之復(fù)雜程度收取費(fèi)用。美國屬于從免費(fèi)模式向收費(fèi)模式的過渡型，自1991年以來裁定費(fèi)用增加較為迅速。

表3 稅收事先裁定費(fèi)用對比

五、稅收法定續(xù)變理論下我國稅收事先裁定制度之本土構(gòu)建

在稅收法定續(xù)變理論之正當(dāng)性基礎(chǔ)上將稅收事先裁定制度之域外性經(jīng)驗(yàn)于我國本土進(jìn)行建構(gòu)，實(shí)質(zhì)上是將該制度的內(nèi)在機(jī)理與我國當(dāng)前稅收征管實(shí)踐及法律發(fā)展水平相結(jié)合以期實(shí)現(xiàn)稅收事先裁定制度在我國發(fā)揮其功能價值的過程。在《征求意見稿》對稅收事先裁定制度設(shè)計的基本框架下，可從實(shí)體制度及程序機(jī)制兩個層面對其予以本土完善。

(一)實(shí)體層面：選擇稅法解釋為核心的路徑

首先，選擇國稅總局主導(dǎo)下的行政模式。根據(jù)稅收法定續(xù)變理論，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行行政裁量應(yīng)堅持稅收法定，而《征求意見稿》將稅收裁定權(quán)賦予給國稅總局及省級以上稅務(wù)機(jī)關(guān)存在明顯不妥。盡管稅收事先裁定制度所作稅法解釋屬于個性化納稅服務(wù)，但在當(dāng)前各稅務(wù)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)水平存在較大差異的基礎(chǔ)上，權(quán)限下放會導(dǎo)致各稅務(wù)機(jī)關(guān)所作裁定統(tǒng)一性的弱化。稅收法定要求保障稅法適用的統(tǒng)一性，而稅收事先裁定權(quán)下放所造成的稅法適用差異化與該價值明顯違背。因此，為達(dá)到稅法適用解釋的統(tǒng)一化，構(gòu)建由國稅總局主導(dǎo)下的行政模式為最佳選擇。

其次，增加申請裁定事項否定式列舉范圍。基于行政資源的有限性，對申請裁定的范圍予以限定有利于優(yōu)化服務(wù)資源配置?！墩髑笠庖姼濉愤M(jìn)行了概括式的范圍限定，包括“預(yù)期未來發(fā)生”“特定復(fù)雜事項”等申請條件。因此，亟需在制度構(gòu)建中通過否定式列舉方式提高申請門檻。當(dāng)然，作為一項稅務(wù)服務(wù)也不能將制度門檻設(shè)置得過高，否則不利于稅收事先裁定制度功能價值的實(shí)現(xiàn)。

再次，細(xì)化事先裁定對相關(guān)作出之稅務(wù)機(jī)構(gòu)具備約束力。稅收事先裁定作為稅務(wù)機(jī)關(guān)依稅收法定原則作出的以稅法適用解釋為核心的行政裁量決定，其理應(yīng)具有對稅務(wù)機(jī)關(guān)本身之約束力。雖然《征求意見稿》對裁定的效力作出了模糊性的表述，但未對此效力進(jìn)行具體規(guī)制。除堅持合理信賴原則外，還可參考加拿大模式細(xì)化規(guī)定裁定對稅務(wù)機(jī)關(guān)之約束力。至于是否應(yīng)規(guī)定裁定對納稅人之約束力，從納稅人的選擇權(quán)來看，則完全可不涉及。

最后，暫時采取無償納稅服務(wù)模式。作為一項納稅服務(wù)，納稅人申請稅收事先裁定是為確定其預(yù)期交易行為的稅法適用后果，因此其不應(yīng)為此項公共服務(wù)付出代價。此外，《稅收征管法》第7條及《征求意見稿》第10條也堅持了無償納稅服務(wù)模式，對此應(yīng)在制度層面維持該規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用行政裁量權(quán)作出裁定實(shí)際也在解釋稅法之不確定性，屬于稅務(wù)監(jiān)管的一部分，由此產(chǎn)生的成本不應(yīng)轉(zhuǎn)嫁給納稅人。當(dāng)然，隨著稅收事先裁定制度在我國的構(gòu)建，出于優(yōu)化行政資源配置的目的，可在未來對申請進(jìn)行適當(dāng)性收費(fèi)。

(二)程序?qū)用妫航⒓{稅服務(wù)為主導(dǎo)的流程

稅收事先裁定制度的本土構(gòu)建是系統(tǒng)化的過程，除了在實(shí)體層面對其進(jìn)行規(guī)則構(gòu)建外，還需通過程序?qū)用娴耐晟品娇墒蛊渚邆淇刹僮餍?。由此，通過配套實(shí)施細(xì)則對稅收事先裁定制度進(jìn)行程序設(shè)計也是稅收法定續(xù)變理論的具體要求。

首先，預(yù)先個案審查?；谇笆鲈试S申請裁定事項的范圍，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)就納稅人所申請事項進(jìn)行預(yù)先審查分析，以決定是否受理該申請。稅務(wù)機(jī)關(guān)可在預(yù)先審查分析過程中與納稅人取得聯(lián)系，聽取其對相關(guān)交易事項模糊點(diǎn)的解釋，然后可作出受理申請決定或不受理決定并告知其理由。

其次，裁定的選擇性簽發(fā)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在受理納稅人申請后，可結(jié)合申請事項所涉及的稅法規(guī)則并運(yùn)用多種解釋方法對納稅人未來預(yù)期涉稅事項進(jìn)行稅法適用解釋。稅務(wù)機(jī)構(gòu)可要求相關(guān)納稅人補(bǔ)交相關(guān)資料，而相關(guān)納稅人則可針對主管稅務(wù)機(jī)構(gòu)作出的裁定草案撤回申請。最后，在征納雙方對裁定草案達(dá)成一致后，由相關(guān)稅務(wù)機(jī)構(gòu)來達(dá)成裁定。

最后，裁定的個人信息隱藏化公開。對在個案中作出的稅法適用解釋，在消除納稅人個人信息及商業(yè)信息后可通過國稅總局網(wǎng)站或報紙予以公開，這一程序設(shè)計可使全體納稅人遇有類似交易情形時有所參照，從而提高稅法遵從。當(dāng)然，裁定的公開并不必然產(chǎn)生行政先例的作用，其對納稅人僅具有一般參照的意義。

六、結(jié)語

稅收事先裁定制度的引入對于推動我國稅法制度與國際趨勢接軌以及促進(jìn)納稅服務(wù)的個性化、科學(xué)化有著難以替代的作用。在我國對稅收事先裁定制度認(rèn)識有限的現(xiàn)實(shí)環(huán)境下，稅收法律在稅收法定續(xù)變理論的法理基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)稅收事先裁定制度的本土構(gòu)建仍需結(jié)合其本質(zhì)進(jìn)行探討。要素凝練將能夠?yàn)槲覈愂帐孪炔枚ㄖ贫戎畬?shí)體性以及程序性機(jī)制構(gòu)建指引完善之方向；稅收法定主義及行政裁量權(quán)的統(tǒng)一關(guān)系為稅收事先裁定制度提供了正當(dāng)性基礎(chǔ)。在《征求意見稿》形成的基本框架內(nèi)并結(jié)合本文系統(tǒng)化提出的規(guī)范化路徑，對我國稅收事先裁定制度進(jìn)行本土構(gòu)建仍需輔以高素質(zhì)稅務(wù)執(zhí)法隊伍建設(shè)。路漫漫其修遠(yuǎn)兮，如何實(shí)現(xiàn)稅收事先裁定制度的本土構(gòu)建而非簡單的域外模式移植，仍是我國稅制立法層面值得關(guān)注的話題。

注釋：

①我國《征求意見稿》第46條搭建了稅收事先裁定制度的基本立法框架，其規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立納稅人適用稅法的預(yù)約裁定制度。納稅人對其預(yù)期未來發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項，難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計稅時，可以申請預(yù)約裁定。省以上稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在法定權(quán)限內(nèi)對納稅人適用稅法問題作出書面預(yù)約裁定。納稅人遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任?！贝藯l文采用以“預(yù)約裁定制度”之名表達(dá)“稅收事先裁定制度”之義，本文則依照OECD規(guī)范術(shù)語，以“稅收事先裁定制度”進(jìn)行論述。

②“馬鋼重組事件”即指2013年4月，安徽省國稅局和馬鋼集團(tuán)、奇瑞汽車等四家大企業(yè)簽署了稅收遵從合作協(xié)議，該協(xié)議明確簽約企業(yè)可就未來特定事項如何適用稅法向省局申請事先裁定服務(wù)。不久后，馬鋼集團(tuán)在準(zhǔn)備資產(chǎn)重組時，決定將下屬馬鋼股份公司非鋼產(chǎn)業(yè)進(jìn)行剝離，剝離出的非鋼業(yè)務(wù)整合歸并到集團(tuán)公司。按照馬鋼集團(tuán)原有資產(chǎn)重組方案，此項交易預(yù)計金額為16.22億元，涉及相關(guān)稅款近2億元。安徽省國稅局根據(jù)國稅總局規(guī)定，對此次馬鋼股份有限公司將下屬的8家非鋼業(yè)務(wù)分公司整體出售給馬鋼集團(tuán)的相關(guān)涉稅事項作出稅收事先裁定。

③此項裁定是指安徽省國稅局作出的“馬鋼集團(tuán)此次資產(chǎn)重組，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅”的事先裁定意見。

④IFA于1999年發(fā)布的General Report對稅收事先裁定之界定為“A more or less biding statement from the Revenue authorities upon the voluntary request of a private person, concerning the treatment and consequences of one or a series of contemplated future actions or transactions.”；而IRS對其的界定為“A ruling is a written statement issued to a taxpayer or his authorized representative by the National Office which interprets and applies the tax laws to a specific set of fact.”

⑤參見劉磊，熊曉晴，周妍.事先裁定制度研究[J].稅務(wù)研究,2012(9).