張亮亮

(中央民族大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 北京 100081)

一、我國地方稅體系的現(xiàn)狀

營改增之前，營業(yè)稅一直是地方重要稅種并且是地方政府的主要收入來源，占地方稅收收入的比重一直保持在30%以上，但是伴隨著營改增改革的完成，營業(yè)稅的退出必然給地方稅體系帶來巨大挑戰(zhàn)，盡管國家出臺了改革期間稅收分配的臨時性政策，但地方稅系的不健全和地方主體稅種的缺失已成事實。

(一)地方政府面臨主體稅種缺失的局面

全面營改增之后，營業(yè)稅已然退出歷史舞臺，作為曾經(jīng)地方主體稅種營業(yè)稅，其稅收收入的增長比率與占比自2012年開始雙雙下降，如2011年營業(yè)稅增長比率為22.72%，占地方稅收收入比重為32.85%，到2015年營業(yè)稅增長比率下降為8.18%，占地方稅收收入比重下降為30.58%。圖1列示了2015年地方稅收收入的結(jié)構(gòu)占比。由圖可知，地方稅收收入中營業(yè)稅收入突出，占比達(dá)到30.58%。此外，共享稅對地方政府稅收貢獻(xiàn)也比較明顯，地方政府所分享到的國內(nèi)增值稅占地方稅收收入的比重達(dá)到16.14%，企業(yè)所得稅和個人所得稅對地方稅收收入的貢獻(xiàn)分別15.15%、5.50%。至于地方其他10余個稅種的稅收收入總計占地方收入比重不足33%。由此可以看出我國地方政府稅收目前主要依靠共享稅，而地方稅系的稅種繁多、稅源分散，征收管理壓力大成本高，對稅收收入的貢獻(xiàn)程度較小，地方缺乏具有支撐力和影響力的主體稅種。

圖1 2015年地方稅收收入結(jié)構(gòu)

圖2列示了2018年地方稅收收入的結(jié)構(gòu)占比。由圖可知，營改增之后，原作為地方政府主體稅種的營業(yè)稅已經(jīng)消失。與圖1相比，2018年我國地方稅收收入結(jié)構(gòu)中變化最大的是，地方政府所分享到的國內(nèi)增值稅占地方稅收收入的比重由2015年的16.14%上升為40.52%。因此，雖然企業(yè)所得稅和個人所得稅對地方稅收收入的貢獻(xiàn)基本不變，但共享稅對地方政府稅收收入的貢獻(xiàn)仍然有一個較大幅度的增長。實際上，在營改增全面推行前，為確保地方既有財力，不影響地方財政平穩(wěn)運行。2016年4月29日，國務(wù)院發(fā)布的方案明確，過渡期內(nèi)，將以2014年為基數(shù)核定中央返還和地方上繳基數(shù)，全面推開營改增試點后，所有行業(yè)企業(yè)繳納的增值稅均納入中央和地方共享范圍。對于增值稅，中央和地方財政進(jìn)行比例為75:25改為五五開。在此之外，為保證地方財政的財力，中央也會將一部分收入返還地方。同時，該通知明確指出，制定該過渡方案，是考慮到目前稅制改革還未完全到位。因此，這是一個臨時性的措施。

圖2 2018年地方稅收收入結(jié)構(gòu)

(二)地方稅收收入對地方政府提供的財力支持非常有限

地方財政收入通常包括地方稅收入和共享稅中歸屬于地方的收入部分，以及專項收入、行政事業(yè)性收費收入、國有資源有償使用收入、罰沒收入、國有資本經(jīng)營收入等其他的非稅收入。從圖2可以看到，近八年來全國稅收收入占全國財政收入和全國財政支出的比重分別一直保持在85%、70%左右，而中央政府稅收收入占中央公共財政收入和中央財政支出的比重分別保持在94%、250%左右，對于地方政府而言，雖然其地方稅收收入占地方財政收入的比重一直保持在78%左右，但其地方稅收收入占地方財政支出的比重卻僅在40%左右，相較于全國和中央的水平，地方稅收收入對于地方財力的貢獻(xiàn)程度較低，并不足以使其成為地方財政資金最主要的來源。而中央對地方的稅收返還和轉(zhuǎn)移支付占地方財政支出約為40%，可見地方財政對中央的稅收返還和轉(zhuǎn)移支付的依賴性較強(qiáng)。同時也可以看到，近八年，對于地方政府的財政支出，本級的稅收收入與中央轉(zhuǎn)移支付的貢獻(xiàn)力度相仿。中央、地方的稅收收入錯配使得地方稅收收入對地方財政支出的貢獻(xiàn)力度不夠，這導(dǎo)致地方財政支出過于依賴轉(zhuǎn)移支付和地方債。所以地方政府必須盡快解決地方稅收收入不足以支持地方財政支出的問題，不過度依賴于中央的稅收返還、轉(zhuǎn)移支付，更不能一直靠發(fā)地方債、賣土地來維持自身發(fā)展需要。

圖3 2011-2018年地方稅收收入占財政支出比重變化趨勢圖

二、地方主體稅種的確立

地方主體稅種的確立對于地方政府是至關(guān)重要的，首先有利于促使地方政府的行為規(guī)范。因為稅收收入屬于一般預(yù)算收入，比土地出讓金、融資平臺等債務(wù)收入管理具有更強(qiáng)約束。此外，清晰與穩(wěn)定的政府收入來源更能保障政府職能向公共服務(wù)的供給水平與居民福利轉(zhuǎn)變。而且一個國家或經(jīng)濟(jì)體財政稅種的確定，是必須需要符合當(dāng)下的發(fā)展要求以及整體經(jīng)濟(jì)的體系環(huán)節(jié)，并且有當(dāng)?shù)氐呢斦厣?，保證經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展與一定的發(fā)展規(guī)律。

結(jié)合全面營改增現(xiàn)狀、地方稅收入格局和下一步稅收制度改革方向，我國健全地方稅體系的改革應(yīng)將重點放在培養(yǎng)各級地方主體稅種上面。因此，不僅需要顧及到當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展水平，還需要保證經(jīng)濟(jì)體制不會出現(xiàn)大的變動，從而保證地方財政的穩(wěn)定發(fā)展。第一點是需要保證稅基較寬、稅源豐富，而且有增長潛力，保證可以增加地方稅收規(guī)模；第二點是需要在收人和地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)方面擁有很好的調(diào)控能力；第三點是需要保證稅收制度嚴(yán)密規(guī)范、透明度高、便于征管。因此，當(dāng)前可重點考慮改革房地產(chǎn)稅并改造消費稅，以房地產(chǎn)稅和消費稅作為地方主體稅種，重構(gòu)地方主體稅種，理由如下：

房地產(chǎn)稅，綜合考慮我國房地產(chǎn)市場發(fā)展?fàn)顩r和已有的稅收基礎(chǔ)，應(yīng)將房地產(chǎn)稅作為地方主體稅種與地方稅收入的重要來源。第一，房地產(chǎn)稅作為財產(chǎn)稅是一種典型的受益稅，國家部門進(jìn)行投資后的溢價很大部分都體現(xiàn)在房產(chǎn)的增值中，因此，利用房地產(chǎn)稅的征收來保證溢價的回籠和增加地方財政收入，體現(xiàn)了收益原則。第二，房地產(chǎn)稅是十分平穩(wěn)的，無論市場的變動是如何的，在長期來看，作為稅收的房地方稅是整體上升的，不存在虧損現(xiàn)象，主要原因在于房產(chǎn)的難以轉(zhuǎn)移以及政府的管理也相對輕松。第三，房地產(chǎn)稅由政府來征收，可以節(jié)約成本，提升效率，因為房地產(chǎn)的稅務(wù)征收是比較復(fù)雜的，所以需要國家部門考慮各種情況來進(jìn)行綜合分析和管理，確定對國家、地方以及人們有利的財政稅收標(biāo)準(zhǔn)。

在我國，消費稅一直是一個非常重要的稅種，特別是營改增之后，消費稅已成為我國第四大稅種。將消費稅作為地方稅的最大優(yōu)勢在于其所具備的的間接稅性質(zhì)，正如人們所熟知的那樣，消費稅的稅收負(fù)擔(dān)實際上往往是由當(dāng)?shù)氐钠髽I(yè)和個人所承擔(dān)的。而且我國現(xiàn)行的消費稅本來就與稅收返還相關(guān)，從一開始就不是純粹的中央稅。因此將消費稅作為地方稅，不僅可以符合稅收負(fù)擔(dān)原則，也有利于地方解決財政收入?yún)T乏的問題。此外，通過進(jìn)一步改革消費稅，將其構(gòu)建為地方主體稅種之一，進(jìn)而健全地方稅體系，彌補(bǔ)地方財政收入不足和央地財力不協(xié)調(diào)的現(xiàn)狀，可以切實保證全體人民的利益。同時，消費稅在有效調(diào)節(jié)消費行為和發(fā)揮社會公平正義方面，也可以發(fā)揮更大的作用。

三、構(gòu)建地方主體稅種的措施

基于上述分析，本文提出“改革房地產(chǎn)稅并改造消費稅，構(gòu)建房地產(chǎn)稅和消費稅作為地方主體稅種”的觀點，以此來應(yīng)對當(dāng)前我國地方稅系主體稅種缺失的困境。由于當(dāng)前我國房地產(chǎn)稅的各方面基礎(chǔ)建設(shè)還較為薄弱，所以應(yīng)考慮進(jìn)一步深化房地產(chǎn)稅的改革，其重點是對房地產(chǎn)稅夯實基礎(chǔ)、盡快立法、確定方向。此外，應(yīng)對消費稅的稅制設(shè)計進(jìn)行深化改造，主要是調(diào)整其征收環(huán)節(jié)和征收范圍，以期發(fā)揮其最大的功能，進(jìn)而鞏固地方主體稅種的建立。

(一)進(jìn)一步深化房地產(chǎn)稅改革

近些年來，由于我國房價的爆發(fā)性成長，使得房地產(chǎn)稅受到了人們廣泛的關(guān)注與期待，同時政府在設(shè)計和試點房地產(chǎn)稅時也是將其作為抑制房價上漲過快的一個重要政策措施。2014年十八屆三中全會決定提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進(jìn)改革”，2016年7月23日成都G20財長會議期間，樓繼偉部長提出“義無反顧地推進(jìn)房地產(chǎn)稅和所得稅改革”。房地產(chǎn)稅作為財產(chǎn)稅之一，未來作為地方主體稅種是基于地方主體稅種應(yīng)具備的基本特性考慮的。本文對房地產(chǎn)稅改革提出以下建議：

1.簡稅制

建議對我國目前的房地產(chǎn)稅進(jìn)行稅種整合以起到“簡稅制”的目的。營改增之后，房地產(chǎn)行業(yè)的增值稅抵扣鏈條得以打通，從上游企業(yè)建筑業(yè)獲得的進(jìn)項稅額可以進(jìn)行抵扣，使得重復(fù)征稅的問題得到部分解決，但仍然存在著增值稅和土地增值稅的重復(fù)征稅問題。所以應(yīng)考慮取消土地增值稅，使房地產(chǎn)行業(yè)的營業(yè)收入只需按照增值部分繳納增值稅，不再出現(xiàn)重復(fù)征稅問題，完善房地產(chǎn)稅體系。此外，契稅、印花稅等的重復(fù)征收也導(dǎo)致房地產(chǎn)稅收體系龐雜而負(fù)擔(dān)較重，應(yīng)著力考慮稅種兼并，達(dá)到簡稅制的目的。

2.寬稅基

建議擴(kuò)大房地產(chǎn)稅的征稅范圍以起到“寬稅基”的目標(biāo)，應(yīng)借鑒國際標(biāo)準(zhǔn)房地產(chǎn)稅對所有存量房廣泛征收。如目前房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅的征稅范圍為城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，對農(nóng)村房屋不征稅的初衷是為了減輕農(nóng)民的負(fù)擔(dān)，促進(jìn)農(nóng)業(yè)發(fā)展、繁榮農(nóng)村經(jīng)濟(jì)，但隨著社會的進(jìn)步，國民經(jīng)濟(jì)整體水平都在提升，城鄉(xiāng)結(jié)合部區(qū)域迅速擴(kuò)大，出現(xiàn)了大批非農(nóng)用房產(chǎn)。建議未來對城鄉(xiāng)結(jié)合部加強(qiáng)建制管理，為地方政府提供了更充分的收入。

3.考慮稅率彈性區(qū)間

稅率考慮彈性區(qū)間，建議給予地方政府一定的房地產(chǎn)稅稅率確定權(quán)。中國地域廣闊，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、公共服務(wù)水平、房價等因素差異巨大，房地產(chǎn)稅稅率制定應(yīng)因城施策，才能達(dá)到既滿足本地財政支出的需要，又符合本地具體情況。不同的城市，因為不同的公共投入，稅率也不相同。通常在房地產(chǎn)稅稅率較高的地方，公共設(shè)施更加上乘，公共服務(wù)如教育、醫(yī)療質(zhì)量也要好于其他地區(qū)。

4.加強(qiáng)配套制度建設(shè)

加強(qiáng)相關(guān)配套制度建設(shè)，為房地產(chǎn)稅的開征提供實施保障。房地產(chǎn)稅的征管基礎(chǔ)是不動產(chǎn)登記制度且全國聯(lián)網(wǎng)的房地產(chǎn)數(shù)據(jù)。2014年12月22日，國務(wù)院簽發(fā)第656號國務(wù)院令公布《不動產(chǎn)登記暫行條例》，2016年全面實施統(tǒng)一登記制度，全國335個地市州盟、2855個縣區(qū)中，已有335個地市州盟、2808個縣市區(qū)旗(西藏自治區(qū)有46個縣不具備條件)實施不動產(chǎn)統(tǒng)一登記制度，分別占比100%、98%。2018年，不動產(chǎn)登記規(guī)范化與信息平臺全面建成并應(yīng)用，不動產(chǎn)統(tǒng)一登記體系基本形成?？梢钥吹?，不動產(chǎn)統(tǒng)一登記后，特別是不動產(chǎn)登記信息管理基礎(chǔ)平臺建成并全面運行后，公安、民政、財政、稅務(wù)、工商等部門可實現(xiàn)信息共享，為征收房地產(chǎn)稅提供更加充分的依據(jù)和基礎(chǔ)信息，能夠更加有效支撐房地產(chǎn)稅收改革工作。

(二)消費稅改造的稅制設(shè)計

2014年十八屆三中全會決定明確要求，“調(diào)整消費稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費品納入征收范圍”。根據(jù)我國的財政報告可以發(fā)現(xiàn)，財政部門的管理人員在13年就開始考慮將消費稅務(wù)當(dāng)作地方財政的主要稅種，考慮在營增改的實施之后取消營業(yè)稅作為主要的地方財政稅務(wù)的要求，發(fā)現(xiàn)不具備可行性。從此可以看出，消費稅作為地方財政稅務(wù)的是需要進(jìn)行大幅度設(shè)計改變的。筆者認(rèn)為，改造后的消費稅制度主要是在適當(dāng)降低增值稅稅率的前提下，對消費稅的征稅范圍、納稅環(huán)節(jié)等方面進(jìn)行改進(jìn)。

1.征收環(huán)節(jié)后移至零售環(huán)節(jié)

一是均衡劃分稅源的需要。從現(xiàn)在的情況來看，我們國家大部分的消費稅收應(yīng)繳稅務(wù)的商品都是在商品生產(chǎn)的時候就開始收稅。在商品開始進(jìn)入市場的前后進(jìn)行的，從生產(chǎn)、銷售、零售等環(huán)節(jié)中可以反映出，包含的企業(yè)越來越多，覆蓋的企業(yè)地區(qū)也越來越大。我們以成品的油作為案例來分析，我國的成品油生產(chǎn)的企業(yè)整體不超過兩百個，而擁有成品油銷售批發(fā)資格的企業(yè)數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過200家，而且全國各地都遍布加油站，據(jù)統(tǒng)計具有10萬家加油站分布在全國的各縣市、鄉(xiāng)鎮(zhèn)。因此，如果要將消費稅作為一個地方主體稅種的一個重要稅收，就必須將消費稅的征收環(huán)節(jié)后移至零售環(huán)節(jié)，才能保證各級財政的利益均衡。

二是防止惡意稅收籌劃的需要。因為消費稅是在商品的生產(chǎn)流通過程中衍生出來的一種稅務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，所以一般情況下時只進(jìn)行一次稅務(wù)的繳納征收，而且由于國家稅收機(jī)制的因素制約，導(dǎo)致如果消費稅不放在最終的零售環(huán)節(jié)的征收，那么在商品流通的環(huán)節(jié)中就非常容易產(chǎn)生稅收漏洞，產(chǎn)生偷稅漏稅的情況。舉例說明，比如我國的白酒行業(yè)，白酒的消費稅是在生產(chǎn)白酒的公司進(jìn)行繳納的，這種情況就導(dǎo)致了大量的白酒企業(yè)進(jìn)行了全資銷售公司的設(shè)立，目的是為了降低生產(chǎn)企業(yè)的購買價格，進(jìn)而逃避了一系列的稅收繳納。在消費稅從生產(chǎn)環(huán)節(jié)后移至零售環(huán)節(jié)的討論中，許多人都表示對是否能夠有效地對零售環(huán)節(jié)征稅進(jìn)行有效監(jiān)督表示懷疑。但是筆者認(rèn)為這種懷疑或者憂慮完全可以不用予以考慮，因為當(dāng)消費稅的收入隸屬于地方財政收入后，那么在在利益的驅(qū)使下，政府財政部門必定會盡力保證自己的利益，從而保證稅收收入的足量征收。

2.征稅對象應(yīng)由特定商品擴(kuò)展至一般零售商品

要將消費稅改造為地方的主體稅種，還有一點必須予以考慮和改革，就是其一直被討論的征收范圍。具體來說，就是在消費稅的稅制設(shè)計上，將社會主要零售商品都加入到消費稅的征收范圍中來，其目的就是有效的調(diào)控消費稅的比例和組成部分。從當(dāng)下來看，我國的消費稅是具有一定調(diào)控能力的，但其主要的政策目標(biāo)是利用所制定特殊商品稅來對消費能力進(jìn)行懲罰性的稅務(wù)征收，比如煙酒，成品油，汽車，私人飛機(jī)等高消費的商品。假如直截了當(dāng)?shù)膶?dāng)下具有特殊商品稅性質(zhì)的消費稅作為地方稅收的主要收入來源，那么就意味著各地方的高消費、高污染和高耗能等企業(yè)的數(shù)量會越來越多，同時，類似的商品也會越來越多。這就會導(dǎo)致消費稅成為一種畸形的財政策略，使其偏離我國建立資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)。因此，將消費稅作為地方主體稅種，必須將社會中主要的零售商品納入消費稅的征收范圍內(nèi)，其目的是為了保證地方政府有效的營造良好的消費和產(chǎn)業(yè)發(fā)展氛圍，進(jìn)而保證地方財政和經(jīng)濟(jì)的高效、健康發(fā)展，并在在有效調(diào)節(jié)消費行為和發(fā)揮社會公平正義方面，發(fā)揮更大作用。