邱麗霞（高級會計(jì)師） 魏紅運(yùn)（首都醫(yī)科大學(xué)財(cái)務(wù)處 北京 100069 北京市公安局 北京 100006）

一、引言

教育成本思想產(chǎn)生于20世紀(jì)50年代，最早提出“教育成本”一詞的是英國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家約翰·維澤。國內(nèi)學(xué)術(shù)界對高校教育成本的理論研究探討始于20世紀(jì)80年代初期，研究的內(nèi)容主要集中在教育成本與高校教育成本的區(qū)別與聯(lián)系、高校教育成本分擔(dān)機(jī)制、高校教育成本的范圍和對象、高校教育成本核算體系等。作為高校教育成本管理的基礎(chǔ)，理論界圍繞高校教育成本如何核算的問題進(jìn)行了廣泛的研究，研究的成果和結(jié)論比較統(tǒng)一，為政府會計(jì)制度的出臺奠定了基礎(chǔ)。

2017年10月財(cái)政部印發(fā)了《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》 （財(cái)會[2017]25號），并于2019 年1月1 日起施行，所有行政事業(yè)單位統(tǒng)一采用該制度進(jìn)行會計(jì)核算。為促進(jìn)事業(yè)單位加強(qiáng)成本核算工作，提升單位內(nèi)部管理水平和運(yùn)行效率，夯實(shí)績效管理基礎(chǔ)，根據(jù)《中華人民共和國會計(jì)法》以及政府會計(jì)準(zhǔn)則制度，2019年財(cái)政部又制定了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財(cái)會[2019]25號），要求于2021年1月1日起施行。新政府會計(jì)制度不僅重構(gòu)了高校會計(jì)核算模式，而且提高了高校對成本計(jì)量和績效評價(jià)的重視程度，為開展教育成本的管理奠定了理論基礎(chǔ)和制度保障。

二、高校教育成本管理存在的問題

（一）成本管理內(nèi)生動力不足。一是我國高校（公辦）屬于事業(yè)單位編制，是非營利性組織，其資金來源于財(cái)政資金，但在考核時(shí)教育成本指標(biāo)并沒有作為高校教學(xué)水平評估的重要指標(biāo)，更沒有將學(xué)生培養(yǎng)的質(zhì)量與高校預(yù)算安排掛鉤。二是審計(jì)、稅務(wù)等外部單位更多地關(guān)注經(jīng)費(fèi)預(yù)算執(zhí)行的合法合規(guī)性，一般不要求提供成本核算的信息，高校自身也就沒有計(jì)量和報(bào)告成本的外在壓力約束和驅(qū)使，缺乏成本管理與控制的主動性。三是高校的管理層和一般教職工等“內(nèi)部人”在外部約束和監(jiān)管力度不足的情況下，很容易造成資金浪費(fèi)，無形中增大了高校教育成本。

（二）成本核算制度基礎(chǔ)缺失。高校財(cái)務(wù)會計(jì)屬于事業(yè)單位會計(jì)，政府會計(jì)制度出臺以前，高校的會計(jì)處理以《高等學(xué)校會計(jì)制度》和《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》為依據(jù)，但上述兩個(gè)制度對成本核算以及成本控制規(guī)范不足，制度本身的缺陷制約了成本核算的深入運(yùn)用。完善高校會計(jì)制度，為高校教育成本核算提供制度基礎(chǔ)逐漸成為理論界研究的重點(diǎn)。高校教育成本核算亟需解決四個(gè)方面問題：一是應(yīng)明確高校教育成本核算的核算主體、持續(xù)經(jīng)營、核算分期和貨幣計(jì)量等會計(jì)假設(shè)；二是應(yīng)明確高校教育成本核算管理的主體和責(zé)任；三是應(yīng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，并對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊；四是應(yīng)明確高校教育成本的范圍、對象、歸集、分?jǐn)?、?bào)告的方法。

（三）成本核算基礎(chǔ)薄弱。

1.業(yè)務(wù)方面。高校長期以來缺乏成本管理的意識和主動性，對成本管理的重要性認(rèn)識不夠。高校一般對教育教學(xué)工作比較重視，但對資產(chǎn)管理、后勤等服務(wù)部門的成本管理普遍缺少核算和監(jiān)管等措施，業(yè)務(wù)工作基礎(chǔ)薄弱。

2.財(cái)務(wù)方面。政府會計(jì)制度出臺之前，高校按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行賬務(wù)核算，關(guān)注的是預(yù)算收支情況，高校教育成本管理的難點(diǎn)是如何歸集成本并合理地將成本分?jǐn)偟矫總€(gè)學(xué)生，在歸集成本的過程中存在科研支出、人才引進(jìn)支出能否計(jì)入教育成本，在分?jǐn)偟倪^程中采用哪種成本核算方法計(jì)算、依據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)傊С龅榷喾矫胬щy，教育成本管理范圍界定不清、支出核算不全面、成本數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，無法為決策提供有價(jià)值的數(shù)據(jù)，財(cái)務(wù)工作基礎(chǔ)薄弱。

三、政府會計(jì)制度對高校教育成本管理的影響

從頒布的政府會計(jì)制度看，明確了事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)和固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的要求，在《事業(yè)單位成本核算指引》中也明確了事業(yè)單位成本的范圍、對象、歸集、分?jǐn)偟姆椒?。政府會?jì)制度對高校教育成本管理影響主要有以下幾點(diǎn)：

（一）政府會計(jì)制度為高校教育成本管理奠定了制度基礎(chǔ)。在政府會計(jì)制度中，高校進(jìn)行成本核算就是通過預(yù)算會計(jì)進(jìn)行預(yù)算支出核算的同時(shí)，利用財(cái)務(wù)會計(jì)的會計(jì)科目和經(jīng)濟(jì)分類科目等多維度對成本費(fèi)用進(jìn)行明細(xì)核算。政府會計(jì)制度對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算和財(cái)務(wù)會計(jì)核算，這種“平行記賬”模式使每筆會計(jì)業(yè)務(wù)處理過程既能獲取預(yù)算會計(jì)的支出信息，又能獲取財(cái)務(wù)會計(jì)的費(fèi)用信息，確保了會計(jì)信息的準(zhǔn)確、完整和真實(shí)，也使在此基礎(chǔ)上的成本信息質(zhì)量值得信賴。財(cái)務(wù)會計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，權(quán)責(zé)發(fā)生制是成本核算的基礎(chǔ)，使得收入與成本配比逐漸清晰，保證了高校教育成本數(shù)據(jù)的精確。

（二）政府會計(jì)制度為界定高校教育成本項(xiàng)目明確了核算基礎(chǔ)。政府會計(jì)制度中加入了費(fèi)用要素，將費(fèi)用分為業(yè)務(wù)活動費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用、上繳上級費(fèi)用、對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用、所得稅費(fèi)用和其他費(fèi)用，明確了各類費(fèi)用的核算內(nèi)容，充分考慮到了高校多元化的支出結(jié)構(gòu)，有利于進(jìn)行成本結(jié)構(gòu)的分析，為高校教育成本管理開展明確了核算基礎(chǔ)。（1）業(yè)務(wù)活動費(fèi)包括教育費(fèi)用及科研費(fèi)用。教育費(fèi)用核算高校開展的教學(xué)活動及其輔助活動所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，可直接作為教育成本項(xiàng)目；科研費(fèi)用核算高校開展科研活動及其輔助活動所發(fā)生的費(fèi)用，其核算內(nèi)容并非全部與教學(xué)活動相關(guān)，對于與教學(xué)相關(guān)的科研費(fèi)用應(yīng)計(jì)入教育成本。（2）單位管理費(fèi)用核算行政、后勤、離退休及單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的管理費(fèi)用。行政管理服務(wù)于教學(xué)業(yè)務(wù)，應(yīng)作為教育成本項(xiàng)目；高校水電暖、物業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施等公用類后勤費(fèi)用服務(wù)于教學(xué)、科研及單位的經(jīng)營管理等，應(yīng)當(dāng)合理分?jǐn)偨逃杀卷?xiàng)目。綜上，在政府會計(jì)制度下，高校教育總成本主要包括教育費(fèi)用、科研費(fèi)用、行政管理費(fèi)用、后勤費(fèi)用四項(xiàng)費(fèi)用。

（三）政府會計(jì)制度為核算高校教育成本中資產(chǎn)價(jià)值規(guī)范了計(jì)算基礎(chǔ)。政府會計(jì)制度要求高校固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)增加時(shí)，財(cái)務(wù)會計(jì)將其資本化確認(rèn)為資產(chǎn)而不再直接確認(rèn)為支出，并設(shè)置固定資產(chǎn)累計(jì)折舊和無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷科目核算資產(chǎn)的折舊與攤銷；增設(shè)壞賬準(zhǔn)備科目進(jìn)行資產(chǎn)減值核算；使用待攤費(fèi)用和長期待攤費(fèi)用分別核算攤銷期限在一年以內(nèi)和一年以上的各項(xiàng)費(fèi)用；利用預(yù)提費(fèi)用科目核算已經(jīng)發(fā)生但尚未支付的費(fèi)用。這些科目的增設(shè)區(qū)分了資本性支出與收益性支出，當(dāng)期費(fèi)用與非當(dāng)期費(fèi)用，真實(shí)地反映了資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，提高了資產(chǎn)計(jì)量的準(zhǔn)確性和科學(xué)性，更加準(zhǔn)確地核算了高校當(dāng)期教育成本。

（四）政府會計(jì)制度為開展高校教育成本管理提供了數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。政府會計(jì)制度財(cái)務(wù)報(bào)表體系包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動表及會計(jì)報(bào)表附注，完善的財(cái)務(wù)報(bào)表體系清晰、全面反映了高校資產(chǎn)、負(fù)債、各項(xiàng)收入與費(fèi)用等財(cái)務(wù)信息，提高了報(bào)表的通用性，既能滿足政府所需要的收付實(shí)現(xiàn)制信息，也能滿足其他利益相關(guān)者所需要的權(quán)責(zé)發(fā)生制信息。利用這些報(bào)表，能更快捷地使用多種成本分析工具計(jì)算和分析教育成本。

四、加強(qiáng)高校教育成本管理的基本思路

（一）樹立成本管理觀念，夯實(shí)思想基礎(chǔ)。建設(shè)節(jié)約型校園，不僅是高校自身發(fā)展的需要，更是培養(yǎng)合格人才、履行社會責(zé)任的需要。高校應(yīng)當(dāng)樹立成本管理觀念，在思想上強(qiáng)化成本控制與節(jié)約意識，自覺強(qiáng)化成本管理的內(nèi)在動力。具體來說，一是應(yīng)從高校管理層角度推進(jìn)成本管理，在財(cái)務(wù)部門設(shè)置成本管理崗位，引入管理會計(jì)人才，推進(jìn)成本管理工作。二是加強(qiáng)成本分析和管理，綜合運(yùn)用成本分析工具，因地制宜地進(jìn)行成本核算，實(shí)現(xiàn)成本到部門、成本到班級、成本到學(xué)生、成本到教師。

（二）落實(shí)政府會計(jì)制度，夯實(shí)財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。高質(zhì)量的會計(jì)信息是實(shí)施管理分析的基礎(chǔ)，政府會計(jì)制度的有效實(shí)施為科學(xué)、準(zhǔn)確地進(jìn)行成本管理與控制奠定了基礎(chǔ)。基于此，要實(shí)施成本管理，必須貫徹落實(shí)政府會計(jì)制度，夯實(shí)財(cái)務(wù)基礎(chǔ)，高校層面要在認(rèn)真研究政府會計(jì)制度的基礎(chǔ)上，根據(jù)自身特點(diǎn)，健全完善成本管理配套制度、成本核算體系，加大會計(jì)人員培訓(xùn)，提高成本核算和管理水平。教育主管部門層面要完善考核管理制度，將教育成本管理納入教育管理范疇，充分利用政府會計(jì)制度細(xì)化配套措施，推動高校提高管理成本的自覺性。

（三）建立成本核算體系，夯實(shí)管理基礎(chǔ)。成本核算是指單位對實(shí)現(xiàn)其職能目標(biāo)過程中實(shí)際發(fā)生的各種耗費(fèi)按照確定的成本核算對象和成本項(xiàng)目進(jìn)行歸集、分配，計(jì)算確定各成本核算對象的總成本、單位成本等，并向有關(guān)使用者提供成本信息的活動。成本核算是高校教育成本管理的基礎(chǔ)，在整個(gè)教育成本管理工作中處于基礎(chǔ)和核心的位置，并服務(wù)于內(nèi)部管理和外部管理的特定成本信息需要。建立健全以權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的成本核算體系至關(guān)重要，能夠滿足高校成本控制、公共服務(wù)或產(chǎn)品定價(jià)、績效評價(jià)的需要，為高校教育成本的日常管理奠定基礎(chǔ)。

（四）加強(qiáng)成本績效管理，夯實(shí)控制基礎(chǔ)。學(xué)校整體的行政管理成本、資產(chǎn)管理及后勤管理活動等均屬于與教育成本相關(guān)的間接費(fèi)用，高校要在核算準(zhǔn)確、成本歸集清晰的基礎(chǔ)上，充分運(yùn)用成本數(shù)據(jù)加強(qiáng)成本績效管理，從節(jié)能減排、壓縮一般性支出、盤活存量資產(chǎn)、提高資產(chǎn)使用效率等方面進(jìn)行成本管控，查找成本節(jié)約關(guān)鍵點(diǎn)，建立健全成本績效管理制度。成本管理控制目標(biāo)的設(shè)定要與預(yù)算管理指標(biāo)相結(jié)合，落實(shí)各學(xué)院及各部門成本控制責(zé)任，開展事中成本控制與事后成本控制績效評價(jià)。一是從內(nèi)部控制角度，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)、紀(jì)檢監(jiān)察部門監(jiān)督作用，動態(tài)監(jiān)控與評價(jià)成本管理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況，避免過程浪費(fèi)。二是建立成本控制過程及結(jié)果績效評價(jià)獎懲制度，將成本管理責(zé)任落到實(shí)處。三是提高成本信息透明度，公開教學(xué)成本情況，通過外部監(jiān)督督促高校提高成本管理水平，降低教育成本。

五、高校教育成本管理的實(shí)施路徑

在理順高校教育成本管理基本思路的基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為，在具體實(shí)施過程中應(yīng)按照以下四個(gè)步驟推進(jìn)。

第一，細(xì)化核算內(nèi)容，明確財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)核算是成本管理的基礎(chǔ)和核心，沒有準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)和信息，成本管理就難以實(shí)施，因此，實(shí)施高校教育成本管理首先要打好財(cái)務(wù)核算的基礎(chǔ)。政府會計(jì)制度雖然明確了一些重要的核算基礎(chǔ)和原則，但作為行政事業(yè)單位統(tǒng)一執(zhí)行的制度，政府會計(jì)制度相對宏觀，不夠細(xì)化和具體，還需要結(jié)合高校教育成本管理的需要進(jìn)一步完善，如：如何核算高校培養(yǎng)某一專業(yè)學(xué)生、某一社會服務(wù)的資源消耗情況；在教學(xué)與科研資產(chǎn)交叉使用、各學(xué)院之間交叉教學(xué)，如何合理劃分間接費(fèi)用確定相關(guān)成本等問題和難點(diǎn)。為此，需要各高校結(jié)合實(shí)際和制度規(guī)定，打好財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)，一是要明確本單位教育成本核算的核算主體、核算分期和貨幣計(jì)量等會計(jì)政策。二是要明確本單位教育成本的范圍和對象，按學(xué)校、二級學(xué)院、系部、年級學(xué)生等層級確定成本主體，將與教育成本無關(guān)的成本剔除，將與教育成本有關(guān)的支出按照直接費(fèi)用和間接費(fèi)用進(jìn)行劃分。三是結(jié)合本單位的管理需要和成本對象，綜合運(yùn)用完全成本法、制造成本法、作業(yè)成本法等成本核算方法，工作量占比、耗用資源占比、收入占比等間接費(fèi)用分?jǐn)偡椒?，將教育成本核算到具體的成本主體，為高校成本管理打下成本數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

第二，制定管理辦法，夯實(shí)管理基礎(chǔ)。高校教育成本管理的重點(diǎn)是管理，目的是提高資金使用效益，在明確本單位成本核算范圍、方式、方法的基礎(chǔ)上，制定出臺本單位教育成本管理的相關(guān)辦法。一是制定高校教育成本財(cái)務(wù)核算管理辦法，明確成本責(zé)任主體，成本核算項(xiàng)目和范圍、成本核算歸集的計(jì)算方法、間接費(fèi)用分?jǐn)偟姆椒?、成本結(jié)果的反饋與確認(rèn)等內(nèi)容，將高校教育成本的核算依據(jù)和結(jié)果與各部門進(jìn)行充分溝通，并以制度形式固化。二是建立健全高校教育成本管理工作制度，明確高校教育成本的組織領(lǐng)導(dǎo)和目標(biāo)要求，明確責(zé)任部門和責(zé)任人，明確工作任務(wù)和職責(zé)，將教育成本管理的責(zé)任落實(shí)到具體部門、人員。三是建立高校教育資源統(tǒng)籌調(diào)配制度和成本分擔(dān)機(jī)制。統(tǒng)籌分散在高校各部門的行政后勤人力資源、水電氣暖消耗資源、校園環(huán)境圖書資料公共資源以及儀器設(shè)備、實(shí)驗(yàn)室、房屋等固定資產(chǎn)資源，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的統(tǒng)一管理和調(diào)配，避免重復(fù)購置，控制單位固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用，同時(shí)建立健全資源統(tǒng)籌使用的成本分擔(dān)機(jī)制，提高資源消耗與成本分?jǐn)偟呐浔嚷?，提高現(xiàn)有資產(chǎn)的使用效益。

第三，加強(qiáng)監(jiān)督考核，提供制度保障。在實(shí)施成本管理制度后，通過對一定時(shí)間段內(nèi)的成本管理成果進(jìn)行分析，與提前制定的指標(biāo)進(jìn)行對比，與各部門進(jìn)行溝通，改進(jìn)和完善成本管理方法，進(jìn)而建立高校教育成本管理考核制度，建立全員成本責(zé)任制，調(diào)動各個(gè)部門參與的積極性，明確年度高校教育成本管理考核目標(biāo)、考核方法，建立考核結(jié)果通報(bào)機(jī)制，嚴(yán)格成本管理的日常監(jiān)督考核，強(qiáng)化考核結(jié)果的應(yīng)用，從制度上硬化成本管理約束，推動高校教育成本管理落地落實(shí)。

第四，強(qiáng)化宣傳教育，樹立成本意識。教育是國家的根本，《中國教育改革和發(fā)展綱要》（中發(fā)[1993]3號）首次提出了國家財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)投入占GDP比例要達(dá)到4%的目標(biāo)。這一目標(biāo)已在2012年實(shí)現(xiàn)，并已連續(xù)8年保持在4%以上。當(dāng)前，受新冠肺炎疫情影響，全球經(jīng)濟(jì)下滑，2020年1—5月份全國財(cái)政收入同比下降了13.6%，各級政府財(cái)政收支矛盾更加突出，厲行節(jié)約、控制成本顯得尤為重要。高校應(yīng)當(dāng)加大宣傳教育力度，培養(yǎng)全體教職員工的成本管理意識，站在國家的角度、社會的層面、納稅人的視角來看待高校教育成本管理的重大意義，主動投入到成本管理的工作中，從思想上強(qiáng)化成本管理的責(zé)任意識，由被動的參與轉(zhuǎn)變成主動的控制，形成高校教育成本管理的思想自覺和行動自覺。

六、結(jié)束語

高校教育成本管理是一項(xiàng)復(fù)雜的工程，其有效開展是逐步探索的過程，需要高校自身樹立成本管理與控制意識，充分利用政府會計(jì)制度改革的契機(jī)，不斷完善財(cái)務(wù)核算方法，增強(qiáng)成本管理意識，提升成本管理水平，積極主動探索合理的成本分配與管理辦法，提高辦學(xué)效益和資金使用效益。