張 丹

（鶴崗市人民防空辦公室，鶴崗 154100）

引 言

我國現(xiàn)有的政府會計主要反映各級政府財政收支和預(yù)算執(zhí)行情況，形成了預(yù)算會計系統(tǒng)，滿足政府宏觀經(jīng)濟(jì)和預(yù)算管理需求。將收付實現(xiàn)制作為計量的基礎(chǔ)方法，在核算過程中執(zhí)行財務(wù)總預(yù)算會計制度，行政事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和制度作為輔助。隨著內(nèi)部和外部經(jīng)濟(jì)政治環(huán)境的變化，我國政府的職能也產(chǎn)生很大的變化，為了有效地完備公共服務(wù)質(zhì)量，傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)已經(jīng)無法滿足現(xiàn)實需求。在這個背景下，我國應(yīng)進(jìn)一步完善政府會計改革，借鑒成功的經(jīng)驗，對我國政府會計體系應(yīng)用的現(xiàn)狀有效分析，改善政府會計改革的目標(biāo)。

一、我國政府會計改革過程中的銜接和難點

（一）缺乏完善的政府會計概念框架

政府會計改革應(yīng)結(jié)合我國的經(jīng)濟(jì)、政治、文化等要素完善政府會計框架，有效地推動政府會計實施，使政府會計相關(guān)的法律和法規(guī)體系更加完備，健全政府會計準(zhǔn)則的相關(guān)制度。長期以來，我國進(jìn)行大量的理論研究，對政府會計改革比較深入，在局部和整體問題的分析上具有一定的成效。然而我國還沒有形成統(tǒng)一和完善的理論體系，在沒有成熟體系支撐的情況下，我國政府會計的相關(guān)法律和法規(guī)制定中缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，各個部門的會計政策存在很大的出入，財政部門的規(guī)則制定與其他部門不同，甚至作為會計管理的財務(wù)部門內(nèi)部也無法協(xié)調(diào)相關(guān)的規(guī)章與制度。如果不盡快解決這一局限性，建立完善的政府會計概念框架，對政府會計改革進(jìn)行有效的指導(dǎo)，就很難在改革方面取得較好的效果。

（二）組織結(jié)構(gòu)模式制約著政府會計改革

我國政府具有矩陣式結(jié)構(gòu)特點，政府各個部門同時受到本級政府和上級政府的主管部門監(jiān)督與制約，在財政預(yù)算關(guān)系上與同級政府財政部門有著直接的聯(lián)系，共同建立預(yù)算申報系統(tǒng)。憑借上級政府的有效指導(dǎo)，上級政府為下級政府提供間接的經(jīng)費補助。這種多元化的經(jīng)費補助關(guān)系導(dǎo)致政府資金往來的渠道也存在多元化特征，政府會計主體模糊，確定政府會計核算范圍存在很多困境。

（三）制度環(huán)境影響政府會計改革

政府會計在經(jīng)濟(jì)管理中發(fā)揮著工具效果，能夠直接對宏觀經(jīng)濟(jì)信息反映，滿足政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需求。盡管我國已經(jīng)建立了市場經(jīng)濟(jì)體制，然而市場經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展中仍然存在局限性，尚處于初步發(fā)展階段，政府仍然憑借行政干預(yù)的手段對市場進(jìn)行有效的管理。政府會計仍然反映政府預(yù)算執(zhí)行情況，作為政府收支活動的主要體現(xiàn)，政府會計信息需求者以政府管理者為主。我國以公有制為主體形成了所有制形式，決定政府作為主要的投資人在社會經(jīng)濟(jì)活動中起到核心作用，政府會計也能對國有資本運行的情況充分地反映這些問題。現(xiàn)在政府會計制度在運行環(huán)節(jié)中受到各類因素的制約，近年來隨著政府融資規(guī)模的擴(kuò)大，政府憑借資本市場籌集了大量的資金，資本市場的投資者對政府資金的運行情況進(jìn)行了嚴(yán)格的管理，這一因素對政府會計改革產(chǎn)生一定的干擾。

（四）改革模式的選擇存在很大的分歧

現(xiàn)在政府會計包括預(yù)算會計和財務(wù)會計兩大內(nèi)容，政府會計不僅僅要完成預(yù)算管理，也要分析政府預(yù)算執(zhí)行情況和財政資金的合理使用情況，綜合反映政府資產(chǎn)負(fù)債等，有利于政府對自身的績效狀況充分的了解。然而政府會計的預(yù)算會計和財務(wù)會計采用兩套不同的系統(tǒng)，在任何理論和實務(wù)環(huán)節(jié)上都存在出入。一種觀點認(rèn)為政府預(yù)算會計系統(tǒng)和財務(wù)會計系統(tǒng)在相關(guān)報表增設(shè)環(huán)節(jié)中存在出入，政府在財務(wù)報告中披露預(yù)算信息與財務(wù)信息。另一種觀點認(rèn)為政府預(yù)算會計系統(tǒng)和財務(wù)會計系統(tǒng)分離，將預(yù)算會計系統(tǒng)做為主體，將財務(wù)會計系統(tǒng)作為主要的計量方式。這兩種基本模式都符合我國的國情，然而在政府會計改革環(huán)節(jié)中應(yīng)選擇最合適的發(fā)展模式。

二、我國政府會計改革過程中的銜接和難點解決的措施

（一）完善政府會計“雙軌制”模式

1.會計主體雙元化

結(jié)合政府公共支出的性質(zhì)和主要特征，政府公共財政資金一般按照承擔(dān)公共事務(wù)的部門和專項任務(wù)實現(xiàn)分配。政府部門結(jié)合相應(yīng)的法律和法規(guī)，承擔(dān)相同性質(zhì)的任務(wù)，完成大量的公共事務(wù)，由此會產(chǎn)生大量的財政支出，憑借法律和法規(guī)約束政府部門的職能。然而國家專項任務(wù)和計劃存在差異，政府部門與非營利組織大力承擔(dān)建立專門的委員會，在這種情況下，很難有某個政府部門或者組織單位獨立承擔(dān)相關(guān)的法律和會計責(zé)任，應(yīng)結(jié)合專項任務(wù)實施專門的基金管理方式，采用特定的法律和會計主體責(zé)任，按照部門和專項基金對政府會計部門主體和基金主體加以約束，對政府部門為主體的公共事務(wù)財務(wù)收支情況進(jìn)行真實的會計反映，以基金為主的專項活動要結(jié)合財務(wù)收支活動的會計反映，從而形成雙元化的會計主體模式。

2.會計基礎(chǔ)的雙軌制

政府會計改革應(yīng)以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，從而反映政府各項業(yè)務(wù)中的經(jīng)濟(jì)收支情況，為預(yù)算會計體系奠定堅實的基礎(chǔ)。在政府會計改革環(huán)節(jié)中建立權(quán)責(zé)發(fā)生制，將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為財務(wù)會計體系的基礎(chǔ)，盡快地轉(zhuǎn)變政府的職能。在對影響政府財政資金收支活動的業(yè)務(wù)中，采用收付實現(xiàn)制作為主要的核算方法，對財政資金進(jìn)行動態(tài)的反映和管理。針對影響政府資產(chǎn)負(fù)債和運行成本的各類業(yè)務(wù)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，確保政府會計能夠及時反映政府的資產(chǎn)負(fù)債情況，進(jìn)行有效的引導(dǎo)，幫助政府有效控制成本，完成政府的績效考核。預(yù)算會計和財務(wù)會計共同執(zhí)行下，預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制，財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

3.會計科目體系的雙軌制

會計科目體系的設(shè)計應(yīng)融入各類會計要素，對會計要素的定義和各類情況有效的劃分，按照政府預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素，分別設(shè)置不同的科目，確保政府會計改革具有針對性。預(yù)算會計重點對政府的財政資金收支業(yè)務(wù)反映，將預(yù)算會計要素定義為金融性資產(chǎn)和金融性負(fù)債，憑借現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出的衡量方式，有助于政府財政資金收支活動的動態(tài)管理，建立金融資產(chǎn)和負(fù)債對現(xiàn)金收入和支出確認(rèn)的基礎(chǔ)上，完成計量為基礎(chǔ)的核算，預(yù)算會計科目體系在對現(xiàn)行的預(yù)算收支科目分析的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)二者有效的銜接，反映政府各部門的支出情況。財務(wù)會計和預(yù)算會計都能夠真實地對政府財務(wù)狀況進(jìn)行反映，展示出政府的運營方向和成果。將政府財務(wù)會計要素定義為資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本費用等，有利于及時地掌握政府的資產(chǎn)負(fù)債情況，了解公共服務(wù)的成本，對績效真實的考核，更加高效地實現(xiàn)公共資源的管理與控制，降低行政成本，確保政府運行實效性的改善。

4.財務(wù)報告體系的雙軌制

在會計基礎(chǔ)和科目體系雙軌制原則下，政府財務(wù)報告的出具應(yīng)結(jié)合預(yù)算會計和財務(wù)會計兩套獨立的系統(tǒng)。政府預(yù)算會計主要掌握預(yù)算會計信息，形成預(yù)算信息系統(tǒng)，結(jié)合政府財政預(yù)算管理的需求，及時反映預(yù)算的執(zhí)行狀況。建立預(yù)算執(zhí)行情況表，反映企業(yè)財政周轉(zhuǎn)情況和預(yù)算執(zhí)行情況，著重對預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果分析，向財政資金部門提供各類數(shù)據(jù)，幫助資金部門進(jìn)行各類決策。政府財務(wù)會計報告主要生成財務(wù)會計系統(tǒng)，輸入大量的數(shù)據(jù)，完成政府財務(wù)管理的需求，及時反映政府在各類公共事務(wù)上財政支出情況。政府運行成本和收入相關(guān)信息也能夠憑借財務(wù)會計展示，形成資產(chǎn)負(fù)債表和公共資金運用成果表。

（二）完善政府會計主體確定、要素劃分

1.政府會計記賬主體和報告主體的確定

會計主體主要指會計工作服務(wù)的主要對象，界定了會計核算的主要領(lǐng)域。憑借限定會計核算系統(tǒng)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項，反映各項經(jīng)濟(jì)活動，每個會計主體都能夠?qū)崿F(xiàn)單獨的核算。界定會計主體的目標(biāo)在于在空間上對會計系統(tǒng)做出各類劃分與限定，單位組織在會計記錄和財務(wù)報表反映環(huán)節(jié)中，能夠?qū)⒔?jīng)濟(jì)活動劃分成不同的范圍。政府會計主體的確定能夠有效地解決政府會計核算的范圍，不同的主體界定方法也存在差異。會計主體確定環(huán)節(jié)中，按照經(jīng)濟(jì)實質(zhì)重于法律形式的方式，如果存在委托代理關(guān)系，那么要處理委托人與受托人的關(guān)系，會計主體的范圍在一定程度上對會計目標(biāo)產(chǎn)生很大的影響，所以適當(dāng)?shù)墓芾砟軌驖M足對會計主體的有效劃分。受托人憑借委托人報告和相關(guān)的財務(wù)信息，憑借委托人績效評價的方式對受托人履行職責(zé)的狀況，有效分析對會計職能有效監(jiān)督，這種方式體現(xiàn)在對外報告環(huán)節(jié)上主體為會計報告，主體受托人借助委托人的資金組織活動，從事各類會計活動進(jìn)行會計確認(rèn)和計量，實現(xiàn)會計目標(biāo)。

政府會計改革過程中還應(yīng)完善記賬主體的確定，我國《會計法》中明確規(guī)定企業(yè)會計要按照單位進(jìn)行核算，結(jié)合《行政單位會計制度》，執(zhí)行效果要充分發(fā)揮。我國現(xiàn)行的政府會計采用的是預(yù)算會計，核算單位和預(yù)算單位是統(tǒng)一的。國家預(yù)算單位組織預(yù)算會計，國家按照預(yù)算收支的領(lǐng)域分成總預(yù)算和單位預(yù)算，預(yù)算會計也分成總預(yù)算會計和單位預(yù)算會計，相應(yīng)的會計核算主體也存在差別。因此，我國現(xiàn)行的政府組織執(zhí)行的預(yù)算會計是以核算為主要方式，預(yù)算單位對各級政府和行政事業(yè)單位進(jìn)行有效的管理與約束。公共財政背景下，政府的職能要發(fā)生轉(zhuǎn)變，改善自身提供公共產(chǎn)品服務(wù)的能力，相對于公眾對政府公共產(chǎn)品和公共服務(wù)能力的需求，政府的資源非常有限，政府履行職責(zé)要耗費大量的成分，政府機(jī)構(gòu)的任何費用都應(yīng)建立在補償機(jī)制的基礎(chǔ)上，如果支出的費用超過了服務(wù)成本，那么政府會計應(yīng)服務(wù)于這一目標(biāo)，實現(xiàn)政府資源的有效配置，滿足公務(wù)需求。為了實現(xiàn)上述目標(biāo)，我國政府會計主體的確定中應(yīng)有利于各項政府活動，完善各級政府的委托責(zé)任，改善政府的責(zé)任意識，實現(xiàn)財務(wù)信息反映，完成會計報告形成內(nèi)部與外部監(jiān)督統(tǒng)一的方式。

2.政府會計核算對象與核算對象要素的改進(jìn)與重構(gòu)

會計對象是會計主體在確認(rèn)、計量和記錄中的主要對象，是進(jìn)行會計學(xué)科研究的主要理論。會計核算的對象是流動的資金，在市場經(jīng)濟(jì)背景下會計對象能分成具體化的生產(chǎn)，會計核算對象在我國政府會計履行職責(zé)中得到很大的應(yīng)用。會計核算對象確定過程中應(yīng)建立財務(wù)信息系統(tǒng)，將財務(wù)會計的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化成有價值的信息，借助加工、確認(rèn)、計量方法的應(yīng)用，達(dá)到良好的監(jiān)管目標(biāo)。確認(rèn)是確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項的基礎(chǔ)，分析其是否能進(jìn)入會計系統(tǒng)，成功的核算確認(rèn)的依據(jù)主要有兩個方面，其一，是否能充當(dāng)貨幣化計量；其二，是否符合會計信息質(zhì)量特征，在計量、記錄和報告結(jié)果的反映下，都應(yīng)以報表的形式展示出來，滿足使用者的需求。進(jìn)入會計核算系統(tǒng)的信息能滿足會計信息使用需求，也能以貨幣作為計量的方式，提供具體的指標(biāo)。政府組織存在委托代理關(guān)系，政府對委托方承擔(dān)具體責(zé)任。我國政府在公共財政體制下，其在經(jīng)濟(jì)主體功能發(fā)揮中要確保公眾能獲取大量的公共資源，履行受托責(zé)任過程中運用資源消耗原則，政府履職過程中也應(yīng)進(jìn)一步完善資源配置，最大限度地滿足公眾的需求。政府會計借助采用資源分配的方式，為政府和受托人的目標(biāo)提供良好的服務(wù)，委托人提供大量的資源，受托方對資源有效的管理，并合理的應(yīng)用，履行對委托人承擔(dān)的義務(wù)。政府履行責(zé)任過程中，要注重經(jīng)濟(jì)活動中的經(jīng)費消耗與支出。經(jīng)費支出后，也會存在一定的資源流入，彌補各類消耗產(chǎn)生新的受托責(zé)任，要借助核算反映監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行能力的各類財政活動。行政單位會計的主要核算方式也是對預(yù)算收支情況進(jìn)行分析，反映收入和支出的結(jié)果。事業(yè)單位內(nèi)部完成預(yù)算資金和業(yè)務(wù)資金的核算，反映單位內(nèi)部資金的運行情況，這種政府會計核算對象能結(jié)合政府財政資金預(yù)算收支情況的結(jié)果，但是無法從根本上反映政府活動的整個面貌，也無法反映政府活動對未來產(chǎn)生什么樣的影響，在隱性債務(wù)固定資產(chǎn)的分析中存在局限性，負(fù)債項目容易被忽視，增加財政風(fēng)險，不利于社?；鸸芾砼c控制，導(dǎo)致大量的資金被非法人員挪用。

隨著社會經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，人們的自主意識在改善，公眾對政府受托責(zé)任的期望越來越高，要求政府改善自身的履約能力，信息使用者要改善政府的職能。結(jié)合相關(guān)的信息進(jìn)行績效評價，公眾希望能得到更多真實完整的信息，對政府管轄的國有資產(chǎn)和固定資產(chǎn)配置情況非常了解。在公共財政體制下，應(yīng)建設(shè)績效型的政府，政府的財務(wù)活動應(yīng)在透明的基礎(chǔ)上，全面反映政府的各項活動。我國政府會計核算對象應(yīng)加以拓展，結(jié)合政府履職的整個過程，對資金的流動情況真實地反映，滿足信息使用者的需求。政府受托從事活動的目的在于履行各項職能，完成績效評價，對于政府的績效真實地反映，政府會計不僅僅要真實地反映預(yù)算執(zhí)行情況，還應(yīng)客觀地評價政府組織履行職能的效果，實現(xiàn)整體資源的利用效率。因此，預(yù)算對象應(yīng)融入公共收入、公共支出，履職耗費公共投資的項目，全面地反映政府履行職責(zé)的行為和能力。

（三）改進(jìn)政府會計處理基礎(chǔ)選擇

政府會計改革背景下，政府會計處理基礎(chǔ)選擇是應(yīng)將績效作為導(dǎo)向，政府會計采用不同的處理基礎(chǔ)，能反映不同的政府活動信息，滿足信息者使用的需求。選擇合適的會計處理技術(shù)，能借助核算的方式，改善會計信息的質(zhì)量，使會計信息具有真實性和可靠性，有利于政府報告目標(biāo)的實現(xiàn)。政府活動中資源和活動具有特殊性，政府會計本身的計量方法存在局限，因此，政府會計處理基礎(chǔ)的選擇應(yīng)兼顧任何可能性。會計處理基礎(chǔ)選擇應(yīng)考慮信息使用者的需求，完善信息內(nèi)容和質(zhì)量，考慮會計主體的特點與行為。不同的會計處理基礎(chǔ)對會計系統(tǒng)和會計人員的要求存在很大的差異，在公共財政體制下，政府的職能發(fā)生變化，政府逐步建立起服務(wù)型的政府，采用績效型的核算方式非常合適。我國政府會計的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境更新，對政府會計改革提出了明確的要求。政府會計信息應(yīng)真實地反映我國的公共財政改革情況，才能改善政府的績效。從政府履行職責(zé)和外部監(jiān)督職責(zé)角度來分析，政府履行職責(zé)的各項活動信息，都能供外部使用者使用，從而完善政府的績效評價。政府職能要具有合規(guī)性，對政府的收入和支出有效分析，確保政府的各項支出合法與合規(guī)。政府履行職責(zé)的效率性評價過程中，要對政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的能力有效的監(jiān)督與評價。從政府內(nèi)部控制的角度來分析對政府履行職責(zé)過程中的支出總量有效控制與規(guī)劃，在具體事項的支出過程中，要分析支出數(shù)額是否合規(guī)，政府是否能實現(xiàn)收支平衡。政府履行職責(zé)過程中要獲得成本信息，完成具體某一個事項的耗費，從而進(jìn)行正確的決策，從政府資產(chǎn)和費用管理的角度來分析，改善資產(chǎn)的使用價值，以便資金能更好的管理，確保政府具有真實的負(fù)債能力，幫助政府有效地化解各類財務(wù)危機(jī)。

（四）完善政府信息披露制度

從委托代理關(guān)系和政府受托責(zé)任的層面分析，政府財務(wù)報告應(yīng)具有強(qiáng)制性，從而建立外部監(jiān)督體制，提升政府履行職責(zé)的能力。從政府會計改革現(xiàn)實性和需求的角度分析，部門是落實政府職能的具體單位，部門和基層政府的活動應(yīng)加以約束，形成完整的對外報告。部門和基層履行能力的好壞直接與政府的整體績效密切聯(lián)系，因此，政府財務(wù)報告可以采用自下而上的方式，形成完整的對外財務(wù)報告，并且通過網(wǎng)絡(luò)的方式披露。

結(jié) 語

我國政府會計改革是一項復(fù)雜的工程，在設(shè)計改革目標(biāo)的基礎(chǔ)上，應(yīng)有效地克服改革中的各類困難，堅持預(yù)算會計和財務(wù)會計并行的方式。完善政府會計制度建設(shè)，提升政府會計信息的容量，為政府決策提供有效的依據(jù)。