徐婧雯

[摘 ? ?要] 審計(jì)作為企業(yè)發(fā)展的一項(xiàng)職能，其重要性不言而喻。而傳統(tǒng)審計(jì)工作的局限性日漸凸顯出來，需要觀念和實(shí)踐上的轉(zhuǎn)變。區(qū)塊鏈技術(shù)以其去中心化、難以篡改和可信賴程度高的特性引發(fā)審計(jì)人員的關(guān)注，它在審計(jì)工作中能有突破性的發(fā)展。文章由區(qū)塊鏈的內(nèi)涵和特征入手，分析了傳統(tǒng)審計(jì)工作的缺陷如何通過區(qū)塊鏈來改善，并根據(jù)目前區(qū)塊鏈的發(fā)展趨勢提出審計(jì)方式的改變、普及審計(jì)人員知識和改變審計(jì)工作中的不足的方案，為審計(jì)行業(yè)的發(fā)展提出見解。

[關(guān)鍵詞] 區(qū)塊鏈;審計(jì);去中心化

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 19. 033

[中圖分類號] F232 ? ?[文獻(xiàn)標(biāo)識碼] ?A ? ? ?[文章編號] ?1673 - 0194（2020）19- 0076- 02

0 ? ? ?引 ? ?言

2019年10月24日，中共中央就區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展現(xiàn)狀開展第十八次集體學(xué)習(xí)。習(xí)近平強(qiáng)調(diào)：“區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用已延伸到數(shù)字金融、物聯(lián)網(wǎng)、智能制造、供應(yīng)鏈管理、數(shù)字資產(chǎn)交易等多個領(lǐng)域。我國在區(qū)塊鏈領(lǐng)域擁有良好基礎(chǔ)，要加快推動區(qū)塊鏈技術(shù)和產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新發(fā)展，積極推進(jìn)區(qū)塊鏈和經(jīng)濟(jì)社會融合發(fā)展?！苯陙恚瑓^(qū)塊鏈不僅在金融、物流和公共服務(wù)等方面能夠帶來重大變革，而且由于審計(jì)的固有限制，舞弊風(fēng)險，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)繁多、工作量大，數(shù)據(jù)之間的傳送時效難以保證等缺陷，而區(qū)塊鏈的優(yōu)勢能夠一定程度上彌補(bǔ)審計(jì)的缺陷。四大會計(jì)師事務(wù)所無一例外地對區(qū)塊鏈勾勒出發(fā)展藍(lán)圖，意在將區(qū)塊鏈投入審計(jì)工作中，為審計(jì)行業(yè)帶來突破。

1 ? ? ?傳統(tǒng)審計(jì)方法的局限

1.1 ? 審計(jì)工作量大

注冊會計(jì)師需要親自前往被審計(jì)單位，考察被審計(jì)單位情況，實(shí)施適用的審計(jì)程序，確定樣本規(guī)模及審計(jì)程序的時間安排。注冊會計(jì)師決定執(zhí)行函證程序，銀行函證、應(yīng)收賬款函證等囊括了成百上千的業(yè)務(wù)，發(fā)函或者跟函都耗用不小的人力、物力和財(cái)力。若選擇跟函，注冊會計(jì)師在整個過程中需保持對詢證函的控制。到被詢證方還要驗(yàn)證工作人員的身份，無法現(xiàn)場回函還要等待郵寄。

1.2 ? 審計(jì)風(fēng)險系數(shù)高

審計(jì)固有風(fēng)險的存在限制了注冊會計(jì)師得出的結(jié)論。固有風(fēng)險取決于被審計(jì)單位，被審計(jì)單位的經(jīng)營環(huán)境的變化、刻意串通隱瞞、會計(jì)期間等因素，都是注冊會計(jì)師無法改變的風(fēng)險。

1.3 ? 審計(jì)獨(dú)立性難以保證

由于審計(jì)的兩權(quán)分離和三方關(guān)系的存在，注冊會計(jì)師扮演著重要的角色。受到利益的驅(qū)使，被審計(jì)單位管理層與注冊會計(jì)師沆瀣一氣，聯(lián)手欺騙報(bào)表預(yù)期使用者，對股東、債權(quán)人和社會公眾都是極大的不負(fù)責(zé)任。

2 ? ? ?區(qū)塊鏈技術(shù)對于審計(jì)的價值分析及發(fā)展現(xiàn)狀

2.1 ? 區(qū)塊鏈技術(shù)的內(nèi)涵和特征

區(qū)塊鏈，是一個去中心化的分布式數(shù)據(jù)庫，能夠使數(shù)據(jù)庫中各個信息節(jié)點(diǎn)基于密碼學(xué)方法按照時間順序生成區(qū)塊，這些區(qū)塊上包括一定時間內(nèi)經(jīng)審核的交易信息，據(jù)此可以驗(yàn)證信息真?zhèn)尾㈡溄酉乱粋€區(qū)塊。

去中心化是區(qū)塊鏈最本質(zhì)的特點(diǎn)。傳統(tǒng)的交易信息要通過管理者審核批準(zhǔn)，試想一旦這個中轉(zhuǎn)站被惡意攻擊，那么數(shù)據(jù)庫可能全盤崩潰。而區(qū)塊鏈沒有“管理者”角色，任何人可在區(qū)塊中記錄、讀取和傳遞信息，并據(jù)此形成節(jié)點(diǎn)，每個節(jié)點(diǎn)都是平等的，一個新的交易信息生成需要其他節(jié)點(diǎn)同意，而不需要“管理者”審核。

運(yùn)用Hash，輸入任意信息都可轉(zhuǎn)換為一個固定長度的數(shù)值。只要輸入的內(nèi)容不同，那么Hash計(jì)算出來的數(shù)值也一定不會相同。每個區(qū)塊分為區(qū)塊頭和區(qū)塊體，區(qū)塊頭需要填寫當(dāng)前區(qū)塊體的Hash以及上一個區(qū)塊體的Hash，區(qū)塊體需要填寫實(shí)際數(shù)據(jù)，如果有人要更改某個區(qū)塊數(shù)據(jù)，一定會引起后面所有區(qū)塊的異常。

公開透明體現(xiàn)在區(qū)塊鏈的各個節(jié)點(diǎn)中。每個節(jié)點(diǎn)都能記錄儲存全網(wǎng)的數(shù)據(jù)，而且任何人都可以通過公開的節(jié)點(diǎn)入口查詢信息。

篡改數(shù)據(jù)在區(qū)塊鏈技術(shù)前幾乎不可能發(fā)生。時間的不可逆性保證數(shù)據(jù)鏈牢不可摧，想要篡改或刪除區(qū)塊鏈中各個節(jié)點(diǎn)的數(shù)據(jù)，會影響整個數(shù)據(jù)庫[1]。

2.2 ? 區(qū)塊鏈技術(shù)對于審計(jì)的特別意義

2.2.1 ? 區(qū)塊鏈技術(shù)提高審計(jì)的效率

在區(qū)塊鏈技術(shù)中建立多方交流的平臺，各節(jié)點(diǎn)在線上就能夠及時溝通。比如可用電子函證代替?zhèn)鹘y(tǒng)函證工作，通過區(qū)塊鏈與銀行節(jié)點(diǎn)進(jìn)行對賬，不論佐證或矛盾，最終結(jié)果都會記錄在區(qū)塊鏈上，注冊會計(jì)師授權(quán)后可以查看相關(guān)資料。電子函證方便快捷，節(jié)約郵寄成本。

2.2.2 ? 區(qū)塊鏈技術(shù)降低審計(jì)的風(fēng)險

區(qū)塊鏈的去中心化特質(zhì)使權(quán)力分散，每個節(jié)點(diǎn)地位平等且數(shù)據(jù)不能篡改，想要修改或記錄信息需要其他節(jié)點(diǎn)的一致通過，這為串通舞弊增加了難度，降低了部分審計(jì)風(fēng)險。區(qū)塊鏈的另一特性，智能合約，旨在以基于信息的方式傳播，驗(yàn)證或執(zhí)行合同的計(jì)算機(jī)協(xié)議。使用區(qū)塊鏈上這些可靠的，不可修改的數(shù)據(jù)自動執(zhí)行一些完善的規(guī)則和條款[2]。即運(yùn)用去中心化，在沒有第三方管理員的監(jiān)督下自動進(jìn)行的可靠交易，保證整個過程透明化、可追蹤化?；趨^(qū)塊鏈的智能合約不僅便于交易雙方及時發(fā)現(xiàn)問題并溝通解決，根據(jù)交易信用、交易規(guī)模等方面判斷風(fēng)險程度，一旦發(fā)現(xiàn)風(fēng)險過大可及時退出，且安全的存儲，在將智能合約寫入?yún)^(qū)塊鏈的同時，奠定了其信息永久儲存的基礎(chǔ)。

2.2.3 ? 區(qū)塊鏈技術(shù)保障審計(jì)的獨(dú)立性

審計(jì)作為平衡管理層和報(bào)表預(yù)期使用者的獨(dú)立體，最主要任務(wù)就是識別被審計(jì)單位有沒有重大錯報(bào)，財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照會計(jì)準(zhǔn)則編制。管理層在此過程中很有可能精心策劃相關(guān)財(cái)務(wù)信息給注冊會計(jì)師，注會不是鑒定真?zhèn)蔚膶＜?，也沒有時間和精力與管理層博弈。非對稱加密技術(shù)有公鑰和私鑰，用公開鑰匙加密，則用對應(yīng)的私有鑰匙才能解密;反之用私有鑰匙加密，則用對應(yīng)的公開鑰匙才能解密。

2.3 ? 我國目前審計(jì)中區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用情況

2016年1月，普華永道與Blockstream合作，研究分布式賬本和智能合約技術(shù)。2017年德勤加入了以太坊聯(lián)盟（EthereumAlliance）和超級賬本（Hyperledger）兩個區(qū)塊鏈組織。畢馬威加入了華爾街區(qū)塊鏈聯(lián)盟（The Wall Street Blockchain Alliance）。2018年普華永道在全球進(jìn)行區(qū)塊鏈調(diào)研[3]，區(qū)塊鏈的顛覆性由信息不可篡改（85.71%）和分布式系統(tǒng)（83.46%）這兩個特點(diǎn)帶來，53.8%的人認(rèn)為區(qū)塊鏈會對商業(yè)社會產(chǎn)生巨大影響。[4]德勤在2019年2月至3月對十幾個國家或地區(qū)的企業(yè)高管進(jìn)行了調(diào)查，一些受訪者重點(diǎn)關(guān)注業(yè)務(wù)優(yōu)勢，如提升安全和降低風(fēng)險（23%）、新的經(jīng)營模式和價值鏈（23%），以及加快生產(chǎn)或交付速度（17%）[5]。2018年5月21日工信部發(fā)布《2018中國區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)白皮書》，其中提到審計(jì)通過評價財(cái)政和財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性以及效益性，能夠?qū)ζ髽I(yè)管理和發(fā)展起到監(jiān)督和改進(jìn)的作用。區(qū)塊鏈能提高對企業(yè)財(cái)務(wù)信息的監(jiān)督水平;區(qū)塊鏈技術(shù)可以提高審計(jì)效率;區(qū)塊鏈能顯著降低審計(jì)數(shù)據(jù)被攻擊的風(fēng)險[6]。

3 ? ? ?區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用背景分析

3.1 ? 區(qū)塊鏈技術(shù)的安全性與政府監(jiān)管

區(qū)塊鏈的分布式特點(diǎn)使得若篡改單個節(jié)點(diǎn)數(shù)據(jù)，必須同時更改超過51%的節(jié)點(diǎn)數(shù)據(jù)，這在目前來看確實(shí)難以實(shí)現(xiàn)。但是隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展，競爭記賬權(quán)的礦池?fù)碛性絹碓蕉嗟乃懔?，對攻?1%的節(jié)點(diǎn)始終存在著威脅[7]。所以區(qū)塊鏈技術(shù)的安全性問題還需要一套更完善的共識機(jī)制。

3.2 ? 區(qū)塊鏈技術(shù)的成本效益

區(qū)塊鏈技術(shù)的去中心化可以減少傳統(tǒng)的中介費(fèi)用，但是區(qū)塊鏈技術(shù)本身成本并非低廉[8]。根據(jù)比特幣能源消耗指數(shù)的最新數(shù)據(jù)，比特幣一年消耗640億度電，比整個瑞士還多。這種能源的消耗使區(qū)塊鏈技術(shù)成本大幅上升，那么在它所帶來的收益和成本的消耗中，必須平衡二者之間的關(guān)系，使成本效益最大化。

3.3 ? 區(qū)塊鏈技術(shù)實(shí)用性與推廣

審計(jì)從業(yè)人員需要考慮區(qū)塊鏈如何在中國審計(jì)行業(yè)推廣運(yùn)行起來，是否還有不可控因素導(dǎo)致區(qū)塊鏈存在風(fēng)險。對于企業(yè)來說，各類交易數(shù)據(jù)日積月累，區(qū)塊鏈系統(tǒng)的數(shù)據(jù)承載量是否有極限，智能合約是否合法合規(guī)等問題需要引起我們的重視。

4 ? ? ?區(qū)塊鏈技術(shù)在注冊會計(jì)師審計(jì)中的發(fā)展建議

4.1 ? 加快會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)方式的轉(zhuǎn)變

區(qū)塊鏈的發(fā)展勢頭越來越強(qiáng)勁，會計(jì)師事務(wù)所可能要面臨業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型，比如審計(jì)咨詢服務(wù)、區(qū)塊鏈軟件維護(hù)等等。區(qū)塊鏈的運(yùn)行弱化審計(jì)的監(jiān)督職能，事后審計(jì)的作用減小，審計(jì)的監(jiān)督職能必須由從前的事后審計(jì)轉(zhuǎn)移到事前及事中審計(jì)[9]。

4.2 ? 應(yīng)對區(qū)塊鏈在實(shí)際審計(jì)工作中的不足

我們應(yīng)加大對區(qū)塊鏈的投入和研究，盡快解決目前面臨的困境，使其能夠在實(shí)際工作中穩(wěn)定運(yùn)行。另外，相關(guān)部門應(yīng)出臺區(qū)塊鏈運(yùn)行準(zhǔn)則，對在運(yùn)行中的區(qū)塊鏈營造一個健康的環(huán)境。

5 ? ? ?結(jié) ? ?語

區(qū)塊鏈引領(lǐng)了各個行業(yè)的發(fā)展，未來也是一個不可或缺的大趨勢。雖然其自身還存在一些小缺陷，但它自身的去中心化、不可篡改、公開透明的特性卻大有用途。在審計(jì)工作中能夠提高效率、降低成本、減少風(fēng)險，這對審計(jì)工作具有積極意義。因此我們應(yīng)繼續(xù)探討和研究區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用，構(gòu)建新的審計(jì)體系，為區(qū)塊鏈在審計(jì)中的發(fā)展貢獻(xiàn)自己的一份力。

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